Проведение проверок налоговыми органами

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ БЮДЖЕТНОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ

ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ

«ТЮМЕНСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ»

ФИНАНСОВО-ЭКОНОМИЧЕСКИЙ ИНСТИТУТ

Контрольная работа

по дисциплине «Арбитражная практика рассмотрения налоговых споров»

ТЕМА: «ПРАКТИКА РАССМОТРЕНИЯ ДЕЛ, СВЯЗАННЫХ С ДЕЙСТВИЯМИ (БЕЗДЕЙСТВИЯМИ) НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ ПО ВОПРОСАМ ЗАЧЕТА ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННЫХ ИЛИ ИЗЛИШНЕ ВЗЫСКАННЫХ СУММ НАЛОГОВ»

                                                                     студента 4 курса

                                                                     специальности (направления)

                                                                     Налоги и налогообложение 

                                                                     очная форма обучения,

        группа 24э123

     Иванова Т.Х.

                                                                     Проверила:

                                                                     Антипина О.И.

Тюмень 2014

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ…………………………………………………………………3

1. Арбитражный процессуальный кодекс РФ как закон, закрепляющий процедуры разбирательства и разрешения налоговых споров

ВВЕДЕНИЕ

Налоги занимают ведущее место в формировании финансовых ресурсов государства. Они составляют основу доходной части государства, что позволяет ему осуществлять свои функции в полном объеме. Так, по данным статистики Федеральной налоговой службы России, в 2012 году в консолидированный бюджет РФ поступило 10 954 млрд. рублей.

Взимание налогов - это одна из правовых форм изъятия части собственности у юридических и физических лиц. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества - оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности гражданина, закрепленной в ст.57 Конституции РФ. В этой обязанности налогоплательщиков воплощен публичный интерес всех членов общества.

Вместе с тем, не все налогоплательщики осознают конституционную обязанность по уплате законно установленных налогов и сборов. В России с 1990-годов в результате широкого распространения фактов неуплаты или неполной уплаты налогов и сборов бюджеты ежегодно недополучают колоссальные суммы денежных средств, значительная часть которых так и не погашается. Сокрытые от налогообложения средства нередко уходят в "теневой" бизнес, начиная работать на криминальные структуры, и наносят значительный вред экономике страны.

Современные исследователи причин налоговых правонарушений, обращают внимание также на то, что налоговая преступность стала интеллектуальной. Порой сложно квалифицировать противоправные действия недобросовестных налогоплательщиков. В связи с этим, особую значимость имеют вопросы правовой характеристики налогового правонарушения, предусмотренного за неуплату или неполную уплату налога (сбора), выявления его правовой природы и отличительных признаков и соотнесения с другими видами правонарушений в сфере налогообложения.

Следует также отметить, что правовое регулирование налоговых отношений остается противоречивым и пробельным, что во многом объясняется недостаточной теоретической проработанностью некоторых вопросов.

Кроме того, в связи с принятием Федерального закона от 29 декабря 2009 года № 383 - ФЗ, кардинально изменившего механизм привлечения к уголовной ответственности, вновь стала важной тема установления взаимосвязей и отличий между схожими по объективной стороне налоговым правонарушением, установленным ст.122 Налогового Кодекса РФ (далее - НК РФ) и налоговыми преступлениями, непосредственно связанными с неуплатой налогов и (или) сборов и предусмотренными ст. ст. 198, 199 Уголовного Кодекса РФ (далее - УК РФ).

Целью данной работы является проведение подробного правового анализа составов налоговых правонарушений, предусмотренных за неуплату или неполную уплату налога (сбора) и выявление актуальных проблем привлечения к налоговой ответственности за их совершение.

1. Арбитражный процессуальный кодекс РФ как закон, закрепляющий процедуры разбирательства и разрешения налоговых споров

Правосудие в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности осуществляется арбитражными судами в Российской Федерации, образованными в соответствии с Конституцией Российской Федерации и федеральным конституционным законом (далее - арбитражные суды), путем разрешения экономических споров и рассмотрения иных дел, отнесенных к их компетенции АПК РФ и другими федеральными законами, по правилам, установленным законом о судопроизводстве в арбитражных судах.

Значительная часть дел, возникающих из налоговых правоотношений, рассматривается арбитражными судами. Статьей 29 АПК РФ к подведомственности арбитражных судов отнесено рассмотрение экономических споров и других дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений. Арбитражные суды рассматривают следующие категории дел, связанных с осуществлением организациями и гражданами предпринимательской и иной экономической деятельности:

1) об оспаривании нормативных  правовых актов, затрагивающих права  и законные интересы заявителя  в сфере предпринимательской  и иной экономической деятельности;

2) об оспаривании ненормативных  правовых актов органов государственной  власти Российской Федерации, органов  государственной власти субъектов  РФ, органов местного самоуправления, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов  местного самоуправления, иных органов  и должностных лиц, затрагивающих  права и законные интересы  заявителя в сфере предпринимательской  и иной экономической деятельности;

3) о взыскании с организаций  и граждан, осуществляющих предпринимательскую  и иную экономическую деятельность, обязательных платежей, санкций, если федеральным законом не предусмотрен иной порядок взыскания;

4) другие дела, возникающие из  административных и иных публичных  правоотношений, если федеральным  законом их рассмотрение отнесено  к компетенции арбитражного суда.

Деятельность арбитражных судов по защите нарушенных прав налогоплательщиков шире, чем деятельность судов общей юрисдикции, поскольку количественный состав субъектов, обращающихся в данные суды, намного больше.

Сложность и нестабильность законодательства о налогах и сборах нередко приводят к тому, что в бюджет поступают суммы, превышающие налоговые обязательства компаний и предпринимателей. Как следствие, на рассмотрении судов находится множество споров между налогоплательщиками и инспекторами по поводу возврата из бюджета излишне уплаченных или взысканных налогов, сборов, пеней, штрафов, авансовых платежей (в дальнейшем – налоговые платежи) или зачета данных платежей в счет будущих налоговых обязательств налогоплательщика.

Излишняя уплата налога, как правило, образуется, когда налогоплательщик самостоятельно исчисляет подлежащую уплате сумму налога и по какой-либо причине допускает ошибку в расчетах. В этом случае возврат из бюджета или зачет излишней суммы налога осуществляется по правилам ст. 78 НК РФ.

Но бывают и другие ситуации: например, налогоплательщик исполнил требование об уплате налога, составленное инспекцией по результатам камеральной или выездной налоговой проверки, а впоследствии обнаружилось, что при расчете подлежащих уплате сумм была допущена ошибка. В данной ситуации ст. 78 НК РФ не применяется. Как указал Президиум ВАС РФ в постановлении от 29.03.2005 № 13592/04, выставление требования об уплате налога является мерой принудительного характера: когда налогоплательщик перечисляет денежные средства в соответствии с решением инспекции, данное перечисление носит характер взыскания недоимки. В этом случае налог считается излишне взысканным, его возврат должен осуществляться в порядке ст.79 НК РФ. Такое же мнение позднее выразил Конституционный Суд РФ в определении от 27.12.2005 № 503-О.

Разграничение правоотношений, урегулированных ст. 78 и 79 НК РФ, не вызывает трудностей у налогоплательщиков. Однако им не всегда легко определить, какие доводы нужно привести в суде для возврата или зачета сумм излишних налоговых платежей. Эти сложности обусловлены рядом факторов.

Во-первых, важно различать правовое регулирование отношений, складывающихся при проведении: 

• зачета (возврата) излишне уплаченных налоговых платежей (ст. 78 НК РФ);

 возврата (зачета) излишне взысканных налоговых платежей (ст. 79 НК РФ).

Во-вторых, для данных случаев есть два вида судопроизводства:

• исковое производство для рассмотрения требований о зачете (возврате) излишнее уплаченных (взысканных) налоговых платежей;

 производство по правилам гл. 24 АПК РФ для рассмотрения требований об оспаривании решений, действий (бездействия) налоговых органов, связанных с излишними налоговыми платежами.

В-третьих, налогоплательщик может самостоятельно выбирать формулировки требований при обращении к суду, при этом его выбор не обязательно должен быть обусловлен какими-либо объективными причинами. Так, из постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 следует, что споры о зачете (возврате) излишнее уплаченных (взысканных) налоговых платежей могут рассматриваться в суде на основании:

• заявления налогоплательщика о зачете или возврате сумм излишне уплаченных налоговых платежей (п. 22);

 заявления о признании незаконным решения налогового органа по вопросу о зачете (возврате) налоговых платежей либо бездействия налогового органа, выразившегося в непринятии соответствующего решения (п. 25).

В арбитражной практике встречаются случаи, когда в заявлениях налогоплательщиков в суд объединены оба названных выше требования.

С учетом указанных факторов проанализируем, как налогоплательщику лучше сформулировать требование о возврате или зачете налоговых платежей и что при этом нужно доказать суду.

2. Актуальные проблемы привлечения к налоговой ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора)

Одним из наиболее спорных моментов правоприменительной практики является правомерность привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности при наличии у него переплаты за налоговые периоды, предшествующие периоду, в котором возникла недоимка по налогу.

Пленум ВАС РФ в п.42 Постановления от 28.02.2001 № 5 определил "…возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом по уплате конкретного налога…" в качестве основного признака налогового правонарушения по ст.122 НК РФ.

Вместе с тем, при привлечении к налоговой ответственности за совершение анализируемого налогового правонарушения, необходимо также учитывать положения ст. ст.78 и 79 НК РФ, согласно которым задолженность налогоплательщика по уплате налога подлежит погашению посредством ее зачета налоговым органом в счет подлежащих возврату налогоплательщику излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога, пеней и штрафов.

В связи с этим ВАС РФ разъяснил, что состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует при соблюдении двух условий:

1. в предыдущем налоговом периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет;
2. указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу.

В этом случае занижение суммы налога не приводит к возникновению задолженности перед бюджетом в части уплаты конкретного налога.

Вместе с тем, на практике нередко встречаются ситуации, когда на момент наступления срока уплаты налога за конкретный налоговый период у налогоплательщика действительно существовала переплата по данному налогу за предыдущие налоговые периоды. Однако, на момент установления факта наличия недоимки по налогу по результатам налоговой проверки, проведенной налоговым органом, такая переплата уже была зачтена или возвращена налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. ст.78, 79 НК РФ. Таким образом, неопределенным оставался вопрос, должна ли сохраняться переплата по конкретному налогу за предыдущие налоговые периоды на момент вынесения решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности.

Позиции судебных органов по данному вопросу до недавнего времени были неоднозначны и в основном сводились к двум подходам. Ряд судебных органов исходил из позиции, согласно которой неуплата налога определяется именно в момент наступления срока уплаты налога за конкретный период, при этом факт отсутствия переплаты на момент вынесения решения налоговым органом о привлечении к налоговой ответственности по ст.122 НК РФ правового значения в целях применения ответственности не имеет.

Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 13.05.2009г. № Ф09-2885/09-С2 указано, что если по налогу, который инспекция доначислила в ходе налоговой проверки, на дату его уплаты имеется переплата, то оснований для привлечения к ответственности нет. Причем даже в том случае, если на момент вынесения решения по результатам проверки эта переплата уже отсутствует (т.е. зачтена или возвращена). Аналогичная позиция отражена в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.03.2009 N А33-8535/08-Ф02-1122/09 по делу № А33-8535/08, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 24.04.12 по делу № А27-10579/2011.

По мнению других судебных органов, наличие переплаты следует учитывать только в случае ее сохранения на момент вынесения соответствующего решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности. В частности, ФАС Центрального округа в Постановлении от 01.03.2012 по делу № А23-1048/2011 установил, что в периоде возникновения задолженности по налогу на прибыль у организации имелась переплата по тому же налогу в тот же бюджет. Однако до начала проведения проверки и вынесения решения данная переплата зачтена в счет погашения текущих и будущих платежей по этому налогу. Суд указал, что, если налог доначислен за период, в котором имелась переплата, но до проведения проверки она зачтена в счет предстоящих платежей, произведенное доначисление налога приведет к возникновению задолженности. Налогоплательщик подлежит привлечению к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ. Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2012 по делу № А42-2253/2011.

ФАС Московского округа в Постановлении от 15.10.2012 по делу № А40-86449/10-116-308 установил наличие у общества переплаты налога как на дату начала проверяемых периодов, так и на дату вынесения решения по результатам проверки и направления требования об уплате налога (сбора), пени, штрафа. Суд указал, что в данном случае оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст.122 НК РФ нет.

В целях формирования единообразной практики по вопросу толкования норм ст.122 НК РФ одно из дел указанной категории было пересмотрено ВАС РФ в порядке надзора. В соответствии с правовой позицией Президиума ВАС РФ, выраженной в Постановлении от 25.12.12 № 10734/12, налогоплательщик подлежит освобождению от налоговой ответственности, предусмотренной ст.122 НК РФ, при соблюдении двух условий:

1. на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у него имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;
2. на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Следовательно, с принятием указанного Постановления ВАС РФ, существовавшая длительное время проблема получила правовое разрешение. Однако, на сегодняшний день нерешенным остается вопрос правомерности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога, если у налогоплательщика в периоде, предшествующем возникновению задолженности, существовала переплата по другим налогам того же уровня или зачисляемым в тот же бюджет.

Действующим Постановлением Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 в пункте 42 однозначно установлено, что переплата должна существовать по тому же налогу, подлежащему уплате в тот же бюджет. Данным разъяснением руководствуются налоговые органы и ряд судов, считая, что наличие у налогоплательщика переплаты по иным налогам в целях применения налоговой ответственности по ст.122 НК РФ правового значения не имеет.

Вместе с тем, п.1 ст.78 НК РФ определено, что зачет сумм излишне уплаченных федеральных, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов. Таким образом, законодатель предусматривает также возможность зачета между разными налогами, относящимися к одному виду (федеральные, региональные, местные).

На основании указанной нормы, позиция некоторых судебных органов сводится к тому, что привлечение к налоговой ответственности по ст.122 НК РФ является неправомерным, если у налогоплательщика существует переплата по другим налогам того же вида. Так в Постановлении от 20.07.2012 по делу № А40-131363/11-91-540 ФАС Московского округа установил, что у общества имеется документально подтвержденная переплата в федеральный бюджет по налогу на прибыль, которая подлежала зачету инспекцией в силу п. п.1, 5 ст.78 НК РФ в счет уплаты недоимки по НДС. Суд указал, что переплата налога в тот же бюджет образовалась в более ранние налоговые периоды и перекрывала сумму задолженности. В связи с этим у инспекции отсутствовали основания для привлечения общества к налоговой ответственности и начисления пеней.

Следует отметить, что по данной проблеме не выработана однозначная позиция и ВАС РФ. В настоящее время подготовлен проект нового Постановления Пленума ВАС РФ "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ". В пункте 21 проекта Постановления предлагается, по сути, три варианта:

1. переплата должна быть по тому же налогу, подлежащему уплате в тот же бюджет, т.е. действующий вариант;
2. переплата должна быть по другим налогам, подлежащим уплате в тот же бюджет;
3. переплата должна быть по налогам того же вида, т.е. федеральным, региональным и местным.

Таким образом, указанная проблема будет разрешена только при принятии Пленумом ВАС п.21 Постановления в каком либо одном варианте. Отметим лишь, что, безусловно, второй и третий варианты являются более предпочтительными для налогоплательщика.

Еще одним спорным моментом, не получившим законодательного урегулирования, является вопрос, следует ли учитывать переплату, если она возникла в периоде, следующем за периодом в котором налог был занижен, но охватывается периодом проверки, проводимой налоговым органом, по результатам которой вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности. Судебная практика по данной проблеме также не является единообразной.

Имеются судебные решения, согласно которым наличие переплаты на момент вынесения налоговым органом решения не освобождает от ответственности, если переплаты не было на момент возникновения недоимки. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 18.05.2009 № Ф04-2765/2009 (6037-А27-49) по делу № А27-15349/2008 не принял довод налогоплательщика о наличии переплаты на дату принятия инспекцией решения. При этом он указал, что если переплата образовалась позже возникновения задолженности, то налогоплательщик может быть освобожден от ответственности только при соблюдении условий п.4 ст.81 НК РФ. В Постановлении от 24.02.2010 N Ф09-689/10-С3 по делу № А60-23190/2009-С10 ФАС Уральского округа пришел к такому же выводу, указав, что по сроку уплаты налога у организации не было переплаты по тому же налогу, она появилась только к моменту вынесения решения о привлечении к ответственности. А значит, инспекция правомерно наложила на организацию штраф по ст.122 НК РФ.

В то же время в некоторых судебных актах отражена позиция, согласно которой если в течение проверяемого периода имелась переплата налога, возникшая позднее недоимки, то налоговый орган должен был ее учесть при принятии решения. В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 24.01.2011 по делу № А81-1911/2010 указано, что в ходе проверки были установлены не только суммы недоимки, но и переплата, хоть и за более поздние налоговые периоды. При этом до принятия решения налогоплательщик подал уточненную декларацию за период, в котором была обнаружена переплата. Поскольку решение было принято без учета вышеуказанной переплаты, оно признано недействительным.

Таким образом, несмотря на однозначное признание судами необходимости принимать во внимание имеющуюся переплату у налогоплательщика при решении вопроса о привлечении его к ответственности по ст.122 НК РФ, на уровне федеральных арбитражных судов округов существуют весьма разнообразные, а иногда и противоположные подходы к тому, по каким налогам и за какие налоговые периоды ее следует учитывать.

Необходимо отметить, что в ряде случаев, суды признают в качестве обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии вины налогоплательщика, необоснованные действия налоговых органов. Данный подход представляется правильным, так как добросовестный налогоплательщик осуществляет свою деятельность в постоянном общении и под контролем налоговых органов, поэтому необоснованные действия последних, в ряде случаев не могут повлечь для такого налогоплательщика, наряду с взысканием недоимки и пени, еще и взыскание санкций.

Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 22.02.2013 г. № Ф09-423/13 указано, что управление ФНС РФ своими разъяснениями ввело налогоплательщика в заблуждение, что привело к неверному определению обществом своих налоговых обязательств. Как установлено судами, 20.12.2010 общество направило в адрес управления запрос относительно обложения НДС реализации по договорам участия в долевом строительстве, а также применения налоговых вычетов, с учетом вступления в силу подп.23.1 п.3 ст.149 НК РФ.

Письмом от 29.12.2010 управление сообщило, что суммы НДС, предъявленные застройщику при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для оказания услуг застройщика, включаются в стоимость этих товаров (работ, услуг). При этом реализация квартир по договорам долевого участия в строительстве, в полном объеме, вне зависимости от разделения цены договора, в силу подп. 23.3 п.3 ст.149 НК РФ освобождаются от уплаты НДС.

Управление 24.05.2011 в дополнение к письму от 29.12.2010г. направило в адрес общества письменное разъяснение, согласно которому денежные средства, получаемые застройщиком от участников долевого строительства в порядке возмещения затрат застройщика на строительство объекта долевого строительства, не подлежат включению в налоговую базу по НДС у застройщика, при условии, что строительство осуществляется подрядными организациями без выполнения строительно-монтажных работ силами застройщика. В связи с названным разъяснением управление признало последний абзац письма от 29.12.2010 недействительным.

В результате выполнения письменных разъяснений налогового органа (управления), общество неправомерно применило налоговые вычеты, вследствие чего им не уплачен налог, общество привлечено к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ, налогоплательщику начислены пени.

Суды на основании исследования и оценки имеющихся в деле доказательств сделали выводы о том, что управление своими разъяснениями от 24.05.2011 и от 29.12.2010 ввело налогоплательщика в заблуждение относительно правильности исчисления НДС за 4 кв. 2010 г., что привело к неверному определению обществом своих налоговых обязательств. Следовательно, отсутствуют основания для привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ, за неуплату НДС за 4 кв. 2010 г. в связи с отсутствием его вины в совершении вменяемого ему налогового правонарушения.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.08.2011 г. № А27-16583/2010 также указано, что выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом является основанием для не начисления налоговых санкций и пеней на сумму недоимки.

В силу положений п.6 ст.108 НК РФ бремя доказывания наличия в действиях налогоплательщика состава налогового правонарушения возлагается на налоговый орган. В частности, в постановлении ФАС Уральского Округа от 15.07.2004 № Ф09-2757/04-АК указано, что в предмет доказывания по делу о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ входит установление виновности лица и обстоятельств совершения налогового правонарушения, а именно тех обстоятельств, при которых неуплата налога произошла в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия). Если доказательств указанных обстоятельств не представлено, а из акта камеральной проверки и решения о привлечении к налоговой ответственности не видно, какие виновные неправомерные действия (бездействие) налогоплательщика повлекли неуплату налога, в таком случае состав вменяемого налогового правонарушения считается неустановленным.

Отдельно следует остановиться на случаях применения ответственности за умышленную неуплату (неполную уплату) налога по п.3 ст.122 НК РФ.

В Постановлении ФАС УО от 28.04.2003 № Ф09-1186/03-АК указано, что вопросы квалификации того или иного правонарушения и привлечение к ответственности по данной ст.122 НК РФ непосредственно отнесены к компетенции именно налоговых органов. Какие-либо дополнительные требования или условия для реализации налоговыми органами своих полномочий НК РФ не предусматривает.

В Определении Московского городского суда от 22.11.2010 № 33 - 35999 указано, что частично удовлетворяя заявление Дрикера П.Д., суд первой инстанции не учел, что при установлении формы вины налогоплательщика налоговым органом сделан вывод о том, что налоговое правонарушение, предусмотренное п.1 ст.122 НК РФ, совершено Дрикером П.Д. по неосторожности, о чем свидетельствует привлечение Дрикера П.Д. в ответственности по п.1 ст.122 НК РФ. Тогда как, при совершении деяния умышленно применяется специальная норма, предусмотренная НК РФ - п.3 ст.122 НК РФ. Представленные инспекцией документы содержат вывод налогового органа о том, что Дрикер П.Д. при подаче налоговой декларации должен был и мог осознавать противоправный характер своих действий (неправомерное уменьшение налоговой базы по НДФЛ на сумму документально неподтвержденных расходов) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (непоступление в связи с этим в бюджет НДФЛ). Отсюда следует, что налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности, если в решении налогового органа точно описан состав правонарушения и, в частности, точно установлены форма вины налогоплательщика.

Умысел налогоплательщика на совершение противоправного деяния может быть доказан с помощью различных доказательств. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 29.07.2003 № 2916/03, указано, что умышленная форма вины может быть установлена не только приговором суда в отношении должностных лиц либо представителей налогоплательщика-организации, но и решением арбитражного суда по заявлению налогового органа о взыскании налоговой санкции. Однако на практике доказать умышленную вину налогоплательщика бывает достаточно сложно.

Так, общество представило в инспекцию декларацию по НДС с "нулевыми показателями" (отсутствием операций, подлежащих налогообложению, поступления авансовых платежей, налоговых вычетов и т.д.). В ходе камеральной проверки данной декларации налоговая инспекция на основании представленной банком выписки с расчетного счета налогоплательщика установила, что общество в течение проверяемого налогового периода получило от ООО предоплату на выполнение ремонтных работ по договору подряда (в том числе НДС), а также списало с данного расчетного счета некоторую сумму (в том числе с НДС). Поэтому налоговым органом был сделан вывод об умышленной неуплате обществом НДС и о привлечении общества к ответственности, предусмотренной п.3 ст.122 НК РФ.