Развитие хозяйственного учета и двойной бухгалтерии в Европе

Введение

Развитие в Украины  рыночных отношений ведет к значительному  возрастанию роли бухгалтерского учета  и отчетности. Это связано с  расширением круга субъектов, принимающих  инвестиционные и другие хозяйственные  решения и опирающихся на данные бухгалтерского учета.

Поэтому бухгалтерский  учет является основным видом учета  на предприятии, он регистрирует весь ход хозяйственных процессов. Это  необходимо для систематизации и  получения полного представления  о них за определенные отрезки  времени. Регистрация хозяйственных операций осуществляется на основании первичных документов, которые охватывают все хозяйственные операции, придают учету доказательную силу, позволяют осуществлять контроль, получать полные, достоверные и обоснованные сведения.

В условиях рыночной экономики бухгалтерский учет является информационной системой, которая представляет собой важнейший элемент экономики, связывающий воедино как частные, так и государственные организации.

Целью ведения бухгалтерского учета является предоставление пользователям для принятия решений полной, достоверной и беспристрастной информации о финансовом состоянии, результатах деятельности и движении денежных средств предприятия.

Такую информацию пользователям  поставляет финансовая отчетность, составление  которой является обязательным для всех предприятий и которая основана на положениях (стандартах) бухгалтерского учета.

В этом реферате рассматриваются вопросы зарождения бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет прошел огромный путь своего развития. На каждом этапе, каждое государство внесло свою лепту в формирование современного состояния бухгалтерского учета.

Раздел 1

История развития бухгалтерского учета

1.  Развитие хозяйственного учета и двойной бухгалтерии в Европе

История бухгалтерского учета своими корнями уходит далеко в прошлое. В своем развитии бухгалтерский учет прошел определенную эволюцию, обусловленную усложнением хозяйственной деятельности людей, возникновением нужд учета орудия охоты, добычи и распределения их между членами рода. С давнего времени проводился учет хозяйственной деятельности людей как достоверное доказательство в коммерческих операциях, уплаты налогов, разрешение спорных вопросов распределения добычи охоты. Современный механизм учета был известен и работал еще до момента появления первой публикации на учетную тему.

В Древнем Египте (3400 – 2980 гг. до н. э.) писари с целью контроля достоверности полученных данных вели на свитках папируса учет движимого  и недвижимого имущества и  выдачи серебра, хлеба. Ежедневно составлялись ведомости о движении ценностей в кладовых, отображались нормы расхода материалов.

Факты хозяйственной  деятельности в Вавилоне оформлялись  оправдательными документами (глиняные кирпичики-таблички), которые были основанием для учета не только имущества, но и выполнения работ, расчетов за них.

В Иудеи учет приобрел специальные контрольные функции. Жрецы Иерусалимского храма не начинали службу, пока главный писарь Иудеи  не подбивал итоги на всех счетах и  не составлял отчет, а контролирующее лицо не подтверждало его достоверность. Специальная инструкция предусматривала порядок учета пожертвований  на храм. Перед алтарем ставили ящик, царский контролер вместе с главным жрецом открывали его и подсчитывали доходы.

В Персии (522 – 486 гг. до н. э.) оплата выполненных работ осуществлялась частично деньгами, частично натурой. Работник получал требование-наряд в конторе и отдавал его казначею, который записывал документ в платежную ведомость и делал отметку о выдачи денег. По требованию-наряду выдавали и продукты. Учет вели писари, а достоверность записей проверяли независимые контролеры.

В Древней Греции учет приобретает правовой характер: была закреплена материальная ответственность  конкретных лиц за полученные ценности; подотчетных лиц выбирали только из зажиточных людей, которые могли внести большой залог. Недостачу покрывали из залога или имущества материально ответственного лица, а если ее классифицировали как растрату, то удерживали в десятикратном размере.

С развитием экономических  отношений учет усовершенствуется, увеличивается его значение в доказательствах имущественной ответственности. Так, в Средние века возникла профессия странствующих писарей, которые за плату составляли отчеты феодалам, выступали их представителями в разного рода судебных инстанций при рассмотрении имущественных споров.

В Средние века сформировалось два направления учета – камеральный  и простая бухгалтерия. В камеральном  учете основным объектом учета выступает  касса, а также ожидаемые поступления  и выплаты их нее. Таким образом, все доходы и расходы были известны. Простая бухгалтерия предполагала учета имущества, включая кассу, а доходы и расходы определял учетчик. В каком-нибудь случае увеличения товарного хозяйства на первое место выступает учет денежной наличности и денежных обязательств. Усовершенствуется форма учета – возникает двойная бухгалтерия, которую позже известный немецкий поэт Гете назвал великим открытием человечества.

XIII столетие (начало эпохи Возрождения) характеризуется зарождением двойной бухгалтерии в городах Италии (Флоренция, Генуя) и распространением ее на все государства Европы, в том числе Киевскую Русь. Во время строительства Софийского собора рабочие вели книгу израсходованных материалов, отработанных человеко-коне-дней.

Источниками итальянской бухгалтерии  были регистры бухгалтерского учета Древнего Рима. Когда Кодекс-книгу стали вести в денежном измерении, тогда она стала Главной книгой, когда в ней неизвестные бухгалтера ввели счет капитала – появилась двойная запись. Вначале бухгалтерия развивалась самостоятельно в каждой фирме. Потом появились печатные книги, возникла "печатная бухгалтерия", зарождение которой связано с двумя именами – Бенедетто Котрулье и Лука Пачоли.

Бенедетто Котрулье – уроженец Рагузии, автор книги "О торговле и совершенном  купце" – первой книги, которая  содержала небольшой раздел о двойной бухгалтерии. Книга была написана в 1458г., а напечатана только в 1573г., то есть через 115 лет со времени ее написания.

В 1994г. было 500 лет со времени выхода в сет, как результат большого и плодотворного труда Луки Пачоли – книги "Сумма арифметики, геометрии, учение о пропорциях и отношениях", которая была главным образом посвящена математике и одновременно содержала раздел о двойной бухгалтерии под названием "О счетах и записях". Это была первая публикация на учетную тему. Книга раскрывает содержание бухгалтерских записей, а их пояснения являются интересными и актуальными и в наши дни, хотя и была написана более 500 лет тому назад.

Трактат "О счетах и записях" состоял из 36 небольших по объему разделов и делился на две части. Первую из них автор назвал "инвентарем", а другую "диспозицией". В последней подробно описываются три главнейшие купеческие книги, которые являются основными регистрами "венецианского" способа счетоводства. "Непосредственно после инвентаря поясняю, - говорится в трактате, - что для легкости и удобства нужны три книги: одна называется Мемориалом, вторая – Журналом, третья – Главной книгой".

Мемориалом называлась памятная книга, записи в которую вносили "ученые приказчики" со всеми подробностями  описания проведенных операций. Журнал был второй книгой "венецианского" способа счетоводства. Он предназначался для хронологических записей журнальных статей под "дать" и "иметь", то есть для размещения операций, которые отображались на счетах, которые дебетовались и кредитовались. Например, "Касса наличных должна Капиталу", "Палермский сахар должен Кассе", "Расходы на товары должны Кассе".

Записи в Журнале осуществлялись на основании Мемориала, который  заменял первичные документы.

Наиболее значительная третья книга  – Главная книга, в которой отражались все счета, хотя разделения счетов на аналитические и синтетические здесь еще не было. Счета на определенную дату сальдировались и служили основанием для составления баланса, который имел вид сложенного в длину листа, на котором с правой стороны перечислялись все доверители, а с левой – все должники.

По степени влияния на развитие учета с Трактатом Л. Пачоли не может сравниться ни один труд. Историки выделяют несколько моментов, которые  Л. Пачоли внес в дело развития бухгалтерского учета.

1. Теоретического обоснование двойной записи. Л. Пачоли был первым, кто попробовал объяснить понятия "дебет" и "кредит", хотя сам их не использовал. Он создал персоналистичную модель учета и этим заложил основы для ее юридического толкования, которые позднее нашли свое отражение в знаменитых трудах Е. Дегранжа и Дж. Чербони. Известный французский бухгалтер П. Гарнье назвал свое книгу "Учет – алгебра права", в которой принцип двойной записи объясняет исходя из причинно-следственных связей (кредит – причина, дебет – следствие). Персональная модель оказалась настолько удачной, что ее заинтересовались и использовали в своих трудах К. Маркс и Ф. Энгельс при объяснении двойной записи.
2. Персоналистичная модель приводила к невозможности самостоятельного рассмотрения таких абстрактных бухгалтерских категорий, как дебет и кредит. Этим были созданы условия для выделения бухгалтерского учета в отдельную науку.
3. Л. Пачоли бухгалтерский учет рассматривал как самостоятельный метод, который базируется на использовании двойной записи для отображения хозяйственных процессов, которые происходили на отдельном предприятии и за его границами. Такое трактование отличалось от работы Б Котрулье, который считал, что объектом бухгалтерского учета есть отдельное предприятие.
4. Двойная запись на счетах трактуется как система учета, которая не может быть постоянной и зависит от цели, которую ставит администрация.
5. Л. Пачоли – первый, кто ввел в бухгалтерский учет моделирование. Это давало возможность построить общую модель, в рамках которой какой-нибудь учетный факт объясняется как отдельный случай.

Перечисленные выше пять принципов актуальны и теперь. Дальнейшее развитие бухгалтерского учета не нарушило главных принципов, которые обосновал Л. Пачоли. Современное развитие информатики подтвердило, что метод двойной записи есть методологическим приемом, который имеет общий характер и обеспечивает системное отображение информации в бухгалтерском учете.

Испания оставила след в теории учета, особенно в понимании его юридической  основы. Испания бала первой страной, которая стала на путь государственной регламентации учета. Уже в XIII столетии в Кастилии был издан специальный закон о ведении учетных регистров (книг).

Родоначальниками юридического направления  в бухгалтерском учете следует  признать ученого-математика и юриста Диего Дель Кастилло (1522г.), который каждый факт хозяйственной жизни – покупка, продажа, взнос трактовал как договор. Предметом учета, по его мысли, были договора. Он сводил учет не до административного, а до правового права. Цель учета сводилась к отражению юридических прав и обязательств участников договоров. Определяя предметом бухгалтерии договора, Д. Кастилло значительно расширил сферу объектов учета. Например, бухгалтер мог не просто регистрировать поступление товара, а в начале отобразить поступление товара по договору, а затем его выполнение. Баланс включал всех лиц, с которыми были заключены договора, и отображал объем пра и обязательств, которые возникали из этих договоров.

Юридическое направление бухгалтерии  продолжил Гаспар де Техада. Он утверждал, что бухгалтерский учет – это ведение счетов с целью эффективного управления и контроля подотчетных лиц. Юридическая регламентация учета привела к развитию учения об отчетности. Г. Техада ввел принци годовой отчетности, а в ее центре – баланс.

В Германии идея учета сводилась  не до выявления финансовых результатов, так как сделали итальянцы, а  к раскрытию внутренних расчетов с материально ответственными лицами-факторами. В 1531г. Иоганн Готлиб сделал попытку  использовать итальянскую бухгалтерию в рамках немецкой факторной. Последователями синтеза немецких и итальянских идей учета были известные немецкие бухгалтера Волфган Швайкер (1549г.) и Христоф Хагер (1654г.).

Немецкую форму счетоводства впервые  описал Гельвиг в 1774г. Считается, что эта форма возникла в результате разделения журнала на мемориал и кассовую книгу. В первом регистре в хронологическом порядке регистрируются все факты хозяйственной деятельности, не отображая при этом кассу. Однако наиболее вероятно, что в Германии долгие годы перевешивала камеральная бухгалтерия, в центре которой был учет кассы. Поэтому расширение итальянской двойной бухгалтерии обусловило дополнением хорошо известной кассовой книги мемориалом, и вследствие чего хронологические записи стали вести в двух регистрах, а записи по счетам Главной книги – итогами один раз в месяц. По итальянской форме каждую операцию отображали в Главной книге.

В второй половине XVII ст. Франция стала могущественной державой и ее учет доминировал в Европе. Как раз во Франции возник афоризм, который часто цитируют сейчас: "Учет – это функция управления". Учет рассматривался как составляющая науки об управлении отдельными предприятиями.

Для французских авторов  характерно преобладание счетов над  балансом. Самуэль Рикар рекомендовал вести специальный счет, куда нужно  было б переносить все операции, которые записывались в дебет  и кредит. Через много лет Н. Анастолио, Е. Леоте, Д. Чербоне дали этому счету теоретическое значение и назвали его счетом собственника.

Большим шагом вперед после Л. Пачоли было то, что Ж. Савари предложил введение как основных, так и промежуточных книг. Таким  образом, Савари сформулировал одно из основных понятий учета: разделение счетов и регистров, в которых ведутся счета, на синтетические и аналитические. Таким образом, была создана двухступенчатая система регистрации данных, что имело большое значение для развития бухгалтерской науки.

2.  Учет на территории Украины в дославянский период и в период Киевской Руси

В дославянский период территорию Украины населяли разные народы и  племена. Точных сведений об учете этого  периода нет. Но по высокому уровню гончарства того периода, можно сделать  вывод, что использовались глиняные таблички и статуэтки для ведения учета.

Начиная с VIII ст. до н. э. Черноморское побережье начали заселять греки. Торгуя с народом, который здесь проживал, а также в поисках лучшей доли, греки основали несколько колоний: Тиру, Ольвию, Херсонес, Теодосию, Пантикапей. Греческие колонисты принесли и свою цивилизацию – несколько выше от тех народов, которые жили за границами колоний. Закономерно, что и учет в греческих колониях был организован по тем же принципам, как и в Греции.

В Древней Греции учет велся на выбеленных гипсом дощечках, глиняных черепках, иногда на папирусах. В Афинах существовала палата мер и веса. Булла хорошо налажена налоговая система.

В VII – IX ст. е. э. создался союз племен под названием Русская земля с центром в Киеве. Имея выгодное географическое расположение, Киевская Русь вела оживленную торговлю. Обмен, торговля вызвали необходимость появления денег, кредита, ведения учета.

Киевская Русь как  государство возникла в 882г. Допускают, что на территории этого государства  приблизительно полтора столетия использовали примитивные учетные приемы, связанные со сбором дани и учета торговых оборотов.

В давние времена, когда  киевские князья только завоевали и  объединили славянские племена, население  должно было платить дань шкурами, воском, медом. Кроме того, были еще специальные налоги – от перевозок, от торговли в городе и прочие.

Развитие торговли требовал появления обменного эквивалента. Вначале денежная система была довольно примитивна. Для обмена использовали так называемые куньи деньги:  мех куницы и других пушных зверей.

Большой вклад в развитие культуры, образования, учетной науки  Киевской Руси дало христианство. Возникают  школы, пишутся книги, развиваются  науки, в частности математика, которая  была основой учета. Сборник законов "Русская правда" Ярослава Мудрого закрепила неприкосновенность частной земельной собственности. Собственность князя и государства отождествлялось, размер дани и налогов не регулировалось. То есть все было в руках князя. Эта черта хозяйственного, юридически закрепленного построения, имело большое влияние на формирование учета в будущем, по принципу: государство – есть собственник всего имущества, которое находится в государстве. Высшую должность при княжеском дворе занимал дворецкий. Основной его задачей был досмотр за княжеским двором и его имуществом. Непосредственно всеми записями, в том числе учетными, ведал печатник. Он был начальником княжеской канцелярии (канцеляром) и составлял княжеские грамоты, имел на хранении княжескую печать. Секретарями в канцелярии были дьяки. Записи делали на тонкой шкуре (пергаменте) чернилами. Печатник, который вел учетную работу, часто объединял ее с судебно-следственным делом. Своего рода кладовщиками при княжеском дворе были стольник и ключник. Первый занимался присмотром за княжеским столом, контролировал хранение, оприходование и выдачу продуктов, другой имел ключи от кладовых и лавок.

В Киевской Руси велась и  подготовка лиц, которые занимались учетом и прочей писарской работой. В монастырях проводилась разнообразная  хозяйственная работа. Именно в монастырях под влиянием византийской научной мысли зародилась идея будущей украинской бухгалтерии. Использовался такой учетный принцип: за каждым объектом имущества отвечает определенное лицо или группа лиц. Кладовщики несли как материальную, так и судебную ответственность. За каждую недостачу виновных карали. Принцип высокой ответственности при княжеском дворе, в монастырском хозяйстве привел к созданию утонченной учетной технике, которая требовала строгого разделения учетных регистров, предназначенных для фиксации поступления и отпуска денег и прочих ценностей, последовательного проведения инвентаризации. Совершенствовалась и денежная система: куньи деньги заменила гривна. Гривна соответствовала 25 куньям.

Период монголо-татарского ига, который привел к падению Киевской Руси, внес свои коррективы в экономические отношения того времени и соответственно и в учет. Татары сразу навязали свои учетные стандарты. Была изменена налоговая политика – введено персональное налогообложение (подушные). В связи с этим в 1257г. силами китайских чиновников была проведена перепись населения. Возник принцип: каждый человек – объект учета, каждое лицо – подотчетно. Однако в условиях Руси этот налог долго не продержался и был заменен новым – "сохою". Налоговая единица "соха" основывалась на принципе круговой поруки: платеж несет громада, а недоимка какого-нибудь из ее членов погашается другими членами громады.

В XIV – XV ст. развитие торговли достигло высокого уровня, что требовало четкой денежной системы учета. К этому времени Украина полностью вошла в Польско-Литовское государство.

Европа в это время  принимает итальянскую бухгалтерию. Безусловно, что и в Украине  она имела место. С начала XVI до середины XVII ст. в Украине преобладала итальянская бухгалтерская школа. После того, как польские короли начали приглашать французских ученых и специалистов, их влияние распространилось и на учет. Нет никаких оснований утверждать, что в Украине в это время не знали и не использовали труд Л. Пачоли "Трактат о счетах и записях", Б. Котрулье "О торговле и совершенном купце". Это по времени совпадает с развитием книгопечатания в Украине.

Как уже отмечалось, основную роль в развитии учета сыграли  монастыри, учет которых велся по принципу камерального (бюджетного). Объектами учета были касса, доходы, расходы, а также дебиторская и кредиторская задолженности. По дебету отображались суммы дебиторской задолженности, по кредиту их взносы. Учет не был систематическим. Приходные и расходные операции регистрировали в отдельных кассовых журналах. Учет в монастырях подготовил формирование двойной записи, который на Украине появился намного позднее. В этот период преобладала простая бухгалтерия. Коммерческий учет купцов значительно отставал от учета, который велся при королевском дворе, в монастырском хозяйстве.

В экономическом развитии Украины большое значение принадлежало казачеству. В Запорожской Сечи учет всего имущества, доходов и расходов вели скарбник и его аппарат, в  который входили два шафари, два  подщафаои и кантаржей (хранитель мер и весов). Скарбник и его подчиненные вели учет доходов и расходов в специальных книгах чернилами гусиными перьями. Отдельно велась книга учета кассовых операций и материальных ценностей. Завершающим этапом учетных работ был процесс составления отчета кошевому атаману и казацкому совету.

На современном этапе  бухгалтерский учет не стоит на месте  – он продолжает развиваться, совершенствоваться. Украина в этом плане не исключение, вопросам, проблемам бухгалтерского учета уделяется значительное внимание. С 2000 года введены национальные положения (стандарты) бухгалтерского учета, которых на данных момент немного менее тридцати. Каждый из стандартов описывает цель, способы и приемы учета той области бухгалтерского учета, которой он посвящен. Кроме того, вступил в силу новый План счетов, который по мысли разработчиков должен усовершенствовать учет, сделать его прозрачным, доступным, понятным пользователям.

Для организации нормального  функционирования любого звена экономики  в условиях рынка необходимо иметь  достоверную и объективную информацию о его имущественном, денежном и финансовом состоянии, результатах работы (прибыли, доходы или убытки), а также о процессах их формирования как на своем предприятии, так и у партнеров. Такую информацию предоставляет только бухгалтерский учет.

Существующие технологические  процессы, общественные события и  экономические тенденции формируют  разнообразные точки зрения среди  специалистов и ученых относительно роли и значения бухгалтерского учета  в современных условиях.

Одна из них состоит в отрицании значительной роли бухгалтерского учета, мотивируя это тем, что имеющаяся система учета недостаточно отражает хозяйственные процессы отдельных предприятий, не может защитить пользователей информации от ошибок при принятии управленческих решений.

В основе другой точки  зрения лежит постулат о приоритетности процессов системы бухгалтерского учета и отчетности перед всеми  другими хозяйственными процессами, происходящими на предприятии.

Развитие других отношений  между государствами в мире, другие приоритеты, другая экологическая обстановка – все это и многое другое безусловно окажет влияние на бухгалтерский учет. Но как бы не развивался учет, по какому пути не пойдет его совершенствование – одно останется неизменным – двойная запись, родоначальником которой считается Лука Пачоли – итальянский математик.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В этом реферате раскрыто историческое становление бухгалтерского учета. Дальнейшее развитие бухгалтерского учета не нарушило главных принципов, которые обосновал Л. Пачоли. Современное развитие информатики подтвердило, что метод двойной записи есть методологическим приемом, который имеет общий характер и обеспечивает системное отображение информации в бухгалтерском учете.

 Изменение форм, приемов  ведения бухгалтерского учета  прошло очень длинный путь, который продолжается и в настоящее время, бухгалтерский учет не стоит на месте – он продолжает развиваться, совершенствоваться. Украина в этом плане не исключение, вопросам, проблемам бухгалтерского учета уделяется значительное внимание. С 2000 года введены национальные положения (стандарты) бухгалтерского учета, которых на данных момент немного менее тридцати. Каждый из стандартов описывает цель, способы и приемы учета той области бухгалтерского учета, которой он посвящен. Кроме того, вступил в силу новый План счетов, который по мысли разработчиков должен усовершенствовать учет, сделать его прозрачным, доступным, понятным пользователям.

Для организации нормального  функционирования любого звена экономики  в условиях рынка необходимо иметь достоверную и объективную информацию о его имущественном, денежном и финансовом состоянии, результатах работы (прибыли, доходы или убытки), а также о процессах их формирования как на своем предприятии, так и у партнеров. Такую информацию предоставляет только бухгалтерский учет.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

1. Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні. Закон України від 16.07.99р. №996-XIV // Відомості Верховної Ради України. – 1999. - №40, с.821
2. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності": Затв. наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99р. №87 // Офіційний вісник України – 1999. - №25, с.330.
3. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 "Баланс": Затв. наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99р. №87 // Офіційний вісник України – 1999. - №25, с.335.
4. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 "Звіт про фінансові результати": Затв. наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99р. №87 // Офіційний вісник України – 1999. - №25, с.343.
5. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 4 "Звіт про рух грошових коштів": Затв. наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99р. №87 // Офіційний вісник України – 1999. - №25, с.349.
6. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 5 "Звіт про власний капітал": Затв. наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99р. №87 // Офіційний вісник України – 1999. - №25, с.357.
7. Бухгалтерський облік в Україні: нормативна та методична база. Навчальні матеріали для студентів вищих навчальних закладів економічних спеціальностей / Укладач Лень В.С. – Київ: Центр навчальної літератури, 2004. – 398с.
8. Теория бухгалтерского учета. Учебник для ст-тов фак. «Бизнес-управление» по спец. «Экономика предприятия» / Нар.укр.акад.; Авт А.Ф. Кондратьева и др. – Харьков: Фолио, 2002. – 271с.
9. Грабова Н.М. Теорія бухгалтерського обліку:2001 Навч. посібник / Під ред. М.В. Кужельного – 6-е вид. – К.: А.С.К., 2001 – 272с.
10. Швець В.Г. Теорія бухгалтерського обліку: Навч. посіб. – К.:Знання-Прес,2003. -444с.