Развитие налогообложения в России. 2

§ 1.1. Налогообложение как элемент  экономической культуры общества. Возникновение  и развитие налогообложения

Налоги как основной источник образования государственных финансов через изъятие в виде обязательных платежей части общественного продукта известны с незапамятных времен. Причем налогообложение как элемент  экономической культуры свойственен  всем государственным системам как  рыночного, так и нерыночного  типа хозяйствования. В связи с  этим о налогообложении можно  говорить как о феномене человеческой цивилизации, как о её неотъемлемой части.

История налогов насчитывает  тысячелетия. Они выступили необходимым  звеном экономических отношений  с момента возникновения государства  и разделения общества на классы, когда  нарождающиеся социально-государственные  механизмы первобытного общества потребовали  соответствующего финансирования. По словам английского экономиста С. Паркинсона: «Налогообложение старо, как мир, и  его начальная форма возникла, когда какой-нибудь местный вождь  перегораживал устье реки, место  слияния двух рек или горный перевал  и взимал плату за проход с купцов и путешественников"1.

В. Пушкарева в развитии налогообложения выделяет три периода, каждый из которых характеризуется  теми или иными признаками и особенностями2.

1. Первый период развития  налогообложения, включающий в  себя хозяйственные системы древнего  мира и средних веков, отличается  неразвитостью и случайным характером  налогов. Именно на этом этапе  налоги и механизмы их взимания  возникают в зачаточном состоянии. 

Возникновение налогов относят  к периоду становления первых государственных образований, когда  появляется товарное производство, формируется  государственный аппарат — чиновники, армия, суды. Именно необходимостью в  содержании государства и его  институтов и было обусловлено возникновение  налогообложения.

Первоначально налоги существовали в виде бессистемных платежей, носящих  преимущественно натуральную форму. Подданные несли повинности личного  характера (барщина, участие в походах), а также уплачивали налоги продовольствием, фуражом, снаряжением для армии. В Римской империи и Афинах в мирное время налогов не было и их введение и взимание обуславливалось наступлением военного времени. По свидетельствам историков, персидский царь Дарий (IV в. до н.э.) брал налоги даже евнухами. Иными словами, формы налогообложения определялись общественной потребностью.

По мере развития и укрепления товарно-денежных отношений налоги постепенно принимают почти повсеместно  исключительно денежную форму. Если прежде налоги взимались в основном на содержание дворцов и армий, на возведение укреплений вокруг городов, на строительство храмов и дорог, то со временем налоги становятся основным источником доходов для денежного  содержания государства.

Обязательные платежи  древнего мира отдаленно напоминали ныне существующие налоги в их современном  понимании. Это были скорее квазиналоги наряду с другими источниками государственных доходов: военная добыча, домены (доходы от государственного имущества), регалии (отдельные отрасли производства и виды деятельности, изъятые в пользу государства). Квазиналоги представляли собой переходную ступень к налогам.

Одной из первых организованных налоговых систем, многие стороны которой находят отражение и в современном налогообложении, является налоговая система Древнего Рима.

На ранних этапах развития Римского государства налоговые  механизмы использовались исключительно  для финансирования военных действий. Граждане Рима облагались налогами в  соответствии со своим достатком  на основании заявления о своем  имущественном состоянии и семейном положении (прообраз декларации о доходах). Определение суммы налога (ценз) проводилось специально избранными чиновниками.

В IV—III вв. до н.э. развитие налоговой системы привело к возникновению как общегосударственных, так и местных (коммунальных) налогов. Однако единой налоговой системы в тот период не существовало и налогообложение отдельных местностей определялось лояльностью местного населения к метрополии, а также успехами в военных мероприятиях государства. В случае победоносных войн налоги снижались, а порою отменялись совсем и заменялись исключительно контрибуцией.

Развитие государственных  институтов Рима объективно привело  к проведению императором Августом Октавианом (63 годадо н.э. — 14 годан.э.) кардинальной налоговой реформы, в результате которой появился самый первый всеобщий денежный налог, так называемый «трибут». Контроль за налогообложением стали осуществлять специально созданные финансовые учреждения. Основным налогом государства выступил поземельный налог. Налогами облагались также недвижимость, рабы, скот и иные ценности. Кроме прямых появились и косвенные налоги, например, налог с оборота — 1%, налог с оборота при торговле рабами — 4% и др.

 Уже в Римской империи  налоги выполняли не только  фискальную функцию, но и функцию  регулятора тех или иных экономических  отношений. 

Общее же количество налоговых  платежей в Древнем Риме достигало  более 2003.

Последующие налоговые системы  в основном повторяли в видоизмененном виде налоговые системы древности.

Интересно отметить, что  многие принципы определения объектов налогообложения и подходы по установлению тех или иных налоговых  сборов сохранились до наших дней. Если сравнивать налоговые системы  Древнего Рима и современной России, то ряд платежей поражают своей схожестью.

  Древний Рим 

(IV в. до н.э. — VIн.э.)                                                       Российская Федерация

                                                                                                         1992—1997 гг.

дорожная пошлина                                                  налог на пользователей автодорог

налог на наследство                                           налог на имущество, переходящее

                                                                                            в порядке наследования

налог на вино, на пшеницу, на огурцы, на мыло акцизы на отдельные группы товаров

пошлины ввозные и вывозные                             таможенные пошлины

сбор на воздвижение статуй                                        налог на рекламу

квартирный налог                                                               налог на имущество

сборы с банщиков, работорговцев, проституток лицензионные сборы за право осуществления                                                                                                                              

                                                                                                            вида деятельности

налог на содержание стражников                                      налог на милицию

сбор на содержание бань                                               налог на содержание жилищного

                                                                                                            фонда и объектов соц.культ.сферы

Римские сборы на содержание сборщиков налогов и на содержание тюрьмы для недоимщиков в современных  условиях очень напоминает видоизмененное формирование фонда социального  развития налоговой службы. К счастью, Россия не унаследовала такие экзотические римские налоги как сбор на золотой  венок в качестве выражения цезарю верноподданнических чувств, сбор за ярлык для ослов или сбор за прикладывание печати. Интересно  отметить, что известный афоризм  «Деньги не пахнут» также связан с налогами. Это фразу произнес римский император Тит Флавий Веспасиан (9–79 г.г.), который ввел налог на отхожие места. Так император ответил на вопрос — зачем ты берешь налог за это.

В Европе XVI—XVII вв. развитые налоговые системы отсутствовали. Повсеместно налоговые платежи  имели характер разовых изъятий, причем периодически парламенты государств предоставляли правителям полномочия, в основном чрезвычайные, по взиманию тех или иных видов налогов. Сбором налогов занимались так называемые откупщики, которые выкупали установленные налоги у государства, внося сумму налога в казну полностью. Далее, заручившись государственными полномочиями и применяя принуждение посредством помощников и суботкупщиков, откупщик осуществлял сбор налога с населения, учитывая естественным образом и свою прибыль, которая достигала иной раз одной четвертой от цены откупа.

2. Однако развитие европейской  государственности объективно требовало  замены «случайных» налогов и  института откупщиков стройной, рациональной и обоснованной  системой налогообложения. Именно  в конце XVII — начале XVIII в.в. наступает второй период развития налогообложения. В этот период налоги становятся ведущим источником доходной части бюджетного устройства.

В этот период происходит формирование первых налоговых систем, включающих в себя прямые и косвенные налоги. Особую роль играли акцизы, взимаемые, как правило, у городских ворот со всех ввозимых и вывозимых товаров, а также подушный и подоходный налоги.

 Развитие демократических  процессов в европейских странах  нашло свое отражение в вопросах  установления и введения налогов.  Так, в Англии в 1215 года в  «Великой хартии вольностей»  было впервые установлено, что  налоги вводятся только с согласия  нации: «Ни щитовые деньги, ни  пособия не должны взиматься  в королевстве нашем иначе,  как по общему совету королевства  нашего"4. Данный принцип был  повторен и в 1648 году, а в  1689 году Билль о правах окончательно  закрепил за представительными  органами власти утверждать все  государственные расходы и доходы.

Во Франции парламент  стал утверждать бюджет и налоги только в 1791 году после Великой французской  революции.

Интересно отметить, что  многие исторические события начинались в результате налоговых конфликтов. По словам Н.Тургенева: «Налоги, или, определительней сказать, дурные системы налогов, были одною из причин как видно из истории, что нидерландцы сделались независимыми от Испании, швейцарцы от Австрии, фрисландцы от Дании, и, наконец, козаки от Польши…«5.

 Кроме того, борьба  североамериканских колоний Англии  за независимость (1775—1783 гг.) была  во многом обусловлена принятием  английским парламентом закона  о гербовом сборе (1763 год), который  затрагивал интересы почти каждого  жителя колоний, т.к. налогами  облагались вся коммерческая  деятельность, судебная документация, периодические издания и т.д.  Начало непосредственных военных  действий восставших, историки относят  к эпизоду так называемого  «Бостонского чаепития» (1773 год), когда английское правительство  предоставило Ост-Индской компании  право беспошлинного ввоза чая  в североамериканские колонии.  Таможенные льготы фактически  поставили эту компанию вне  конкуренции и нанесли серьезный  удар по позициям местных торговцев.  В декабре 1773 года группа колонистов  проникла на прибывшие в Бостонский  порт английские корабли и  выбросила в море большую партию  чая, что обострило конфликт  между метрополией и колониями.

Одновременно с развитием  государственного налогообложения  начинает формироваться научная  теория налогообложения, основоположником которой является шотландский экономист и философ Адам Смит (1723—1790 гг.). В своей работе «Исследование о природе и причинах богатства народов» (1776 год) он впервые сформулировал принципы налогообложения, дал определение налоговым платежам, обозначил их место в финансовой системе государства, а также определил, что налоги для плательщика есть показатель свободы, а не рабства.

3. Третий период развития  налогообложения начинает свою  историю в XIX в. и отличается уменьшением количества налогов и большим значением права при их установлении и взимании. Постепенно в обществе наряду с развитием финансовой науки происходит становление научно-теоретических воззрений на природу, проблемы и методики налогообложения. Ни одна экономическая школа, ни одна финансовая теория не обошли своим вниманием вопросы фискалитета. Во второй половине XIX в. многие государства предприняли попытки воплотить научные воззрения на практике.

Однако, как отмечает В. Пушкарева, венцом финансовой науки явились  налоговые реформы, проведенные  после 1-й мировой войны, полностью  обоснованные научными принципами налогообложения. Именно тогда была заложена конструкция  современной налоговой системы, в которой прямые налоги и, прежде всего, индивидуальный подоходно-прогрессивный  налог, заняли ведущее место6. (О налоговых реформах 80-х годов, о современных тенденциях развития налоговой политики зарубежных стран и их гармонизации см. подробнее § 6.2 настоящего пособия).

В то же время следует  признать, что человечество до сих  пор не придумало идеальной налоговой  системы. Финансовая наука и поныне не может однозначно ответить на многие налоговые вопросы, а постоянные налоговые реформы практически  во всех развитых странах свидетельствуют  о перманентном процессе создания справедливой, соразмерной и обоснованной системы  налогообложения.

1. Паркинсон С. Закон  и доходы. — М.: ПКК «Интерконтакт», 1992. — С.14–15.

2. Пушкарева В. История  финансовой мысли и политики  налогов. Учебное пособие. —  М.: Инфра-М, 1996. — С.17.

3. Липсиц И. Экономика без тайн. — М.: «Дело ЛТД», 1993. — С.300–301.

4. Хрестоматия по истории  государства и права зарубежных  стран. Под ред. З. Черниловского. — М., 1984. — С.98.

5. Тургенев Н. Опыт  теории налогов. — М., 1937. —  С.114.

6. Пушкарева В. История  финансовой мысли и политики  налогов. Учебное пособие. —  М.: Инфра-М, 1996. — С.74.

§ 1.2. Развитие налогообложения в России

1. Российская система  налогообложения на протяжении  времени практически всегда складывалась, развивалась и претерпевала те  или иные изменения, вместе  с изменениями в её политическом  устройстве и вместе с историческими  вехами.

 Финансовая система  Древней Руси стала складываться  только с конца IX в. в период объединения древнерусских племен и земель. Основной формой налогообложения того периода выступали поборы в княжескую казну, которые именовались «дань». Первоначально дань носила нерегулярный характер в виде контрибуции с побежденных народов. Так, в русской летописи «Повести временных лет» перечисляются народы «иже дань дают Руси». Со временем, дань выступила систематическим прямым налогом, который уплачивался деньгами, продуктами питания и изделиями ремесла. Дань взималась повозом, когда она привозилась в Киев, а также полюдьем, когда князья или его дружины сами ездили за нею. Единицей обложения данью в Киевском государстве служил «дым», определявшийся количеством печей и труб в каждом хозяйстве.

 Косвенные налоги взимались  в форме торговых и судебных  пошлин. Особое распространение  получил так называемый «мыт»  — пошлина, взимаемая при провозе  товаров через заставы у городов  и крупных селений. 

Князь Олег Вещий (умер в 912 году), объединивший в результате походов  вокруг Киева земли кривичей, северян, вятичей, тиверцев и др. кроме дани, обязал покоренные племена поставлять ему воинов. Размер дани выступал постоянным источником внутригосударственных  конфликтов. Так, великий киевский князь  Игорь по свидетельству историков  был убит в 945 году древлянами при  попытке вторично собрать с них  дань.

В период феодальной раздробленности  Руси большое значение приобретают  пошлины за провоз товаров по территории владельца земли, причем пошлины  взимались за каждую повозку. Именно с этого момента зафиксированы  первые попытки налоговой оптимизации  купцы максимально нагружали  товарами свои повозки, причем так, что  иногда товары выпадывали. В качестве контрмеры местные князья ввели правило, согласно которому товар, выпавший из повозок переходил в их собственность. Так и родилась русская поговорка: «Что с воза упало, то пропало».

2. В XIII в. после завоевания  Руси Золотой Ордой иноземная  дань выступила формой регулярной  эксплуатации русских земель. Взимание  дани началось после переписи  населения, проведенной в 1257–59 г.г. монгольскими «численниками»  под руководством Китата, родственника великого хана. Единицами обложения были: в городах — двор, в сельской местности — хозяйство. Известно 14 видов «ордынских тягостей», из которых главными были: «выход» («царева дань»), налог непосредственно на монгольского хана; торговые сборы («мыт», «тамка»); извозные повинности («ям», «подводы»); взносы на содержание монгольских послов («корм») и др. Ежегодно из русских земель в виде дани уходило огромное количество серебра. «Московский выход» составлял 5–7 тыс. руб. серебром, «новгородский выход» — 1,5 тыс. руб. Данные поборы истощали экономику Руси, мешали развитию товарно-денежных отношений.

Уплата сборов первоначально  контролировалась чиновниками хана на местах — баскаками, в конце 50 — начале 60-х г.г. XIII в. дань собирали уполномоченные ханом купцы —  «бесермены», откупавшие у него это право. Однако из-за народных восстаний «бесермены» были изгнаны из всех русских городов и функции по сбору дани перешли русским князьям.

Непомерные поборы выступали  постоянной причиной вооруженной борьбы русского народа. Так, в конце первой четверти XIV в. неоднократные выступления  русских городов привели к  ликвидации системы баскачества, а политическое объединение Руси вокруг Москвы создало условия для ликвидации иноземной зависимости. Великий Московский князь Иван III Васильевич (1462—1505 гг.) в 1476 году полностью отказался от уплаты дани.

3. После свержения монголо-татарской  зависимости налоговая система  была реформирована Иваном III, который  отменив выход, ввел первые  русские косвенные и прямые  налоги. Основным прямым налогом  выступил подушный налог, взимаемый  в основном с крестьян и  посадских людей. Особое значение  при Иване III стали приобретать  целевые налоговые сборы, которые  финансировали становление молодого  Московского государства. Их введение  обуславливалось необходимостью  осуществления определенных государственных  расходов: пищальные (для литья  пушек), полоняничные (для выкупа ратных людей), засечные (для строительства засек-укреплений на южных границах), стрелецкая подать (на создание регулярной армии) и т.д.

Ведущее место в налоговой  системе продолжали занимать акцизы и пошлины.

В царствование Ивана III закладываются  первые основы налоговой отчетности. К этому времени относится  и введение первой налоговой декларации — «сошного письма». Площадь земельных  площадей переводилась в условные податные единицы «сохи», на основании которых  осуществлялось взимание прямых налогов.

4. Несмотря на политическое  объединение русских земель финансовая  система России в XV—XVII вв. была  чрезвычайно сложна и запутана. Каждый приказ (ведомство) российского  государство отвечала за взимание  какого-то одного налогового платежа. 

В царствование царя Алексея  Михайловича (1629—1676 гг.) система налогообложения  России была упорядочена. Так в 1655 году был создан специальный орган  — Счетная палата, в компетенцию  которой входил контроль за фискальной деятельностью приказов, а также исполнение доходной части российского бюджета.

В связи с постоянными  войнами, которая вела Россия в XVII в. налоговое бремя было чрезвычайно  огромным. Введение новых прямых и  косвенных налогов, а также повышение  в 1646 году акциза на соль в четыре раза, привело к серьезным народным волнениям и соляным бунтам.

Промахи в финансовой и  налоговой политике государства  настоятельно требовали подведения теоретической базы для деятельности государства на фискальном поле.

5. Эпоха реформ Петра  I (1672—1725 гг.) характеризовалась постоянной  нехваткой финансовых ресурсов  на ведение войн и строительство  новых городов и крепостей.  К уже традиционным налогам  и акцизам добавлялись все  новые и новые, вплоть до  знаменитого налога на бороды. В 1724 году, взамен подворного обложения  Петр I вводит подушный налог,  которым облагалось все мужское  население податных сословий (крестьяне,  посадские люди и купцы). Налог  шел на содержание армии и  был равен 80 коп. в год с 1 души. Раскольники платили налог в двойном размере. Необходимо отметить, что подушный налог составлял около 50% всех доходов в бюджете государства1.

Кроме того, в связи с  учреждением специальной государственной  должности — прибыльщик, обязанных «сидеть и чинить государю прибыль» количество налогов регулярно увеличивалось. Так были введены гербовый сбор, подушный сбор с извозчиков, налоги с постоялых дворов и т.д. С церковных верований также взимался соответствующий налог.

 В результате реформы  системы органов государственного  управления из двенадцати коллегий-министерств  — четыре отвечали за финансовые  и налоговые вопросы. 

6. В период правления  Екатерины II (1729—1796 гг.) система финансового  управления продолжала совершенствоваться. Так, в 1780 году по указу Екатерины  II были созданы специальные государственные  органы: экспедиция государственных  доходов, экспедиция ревизий,  экспедиция взыскания недоимок. Для купечества была введена  гильдейская подать — процентный  сбор с объявленного капитала, причем размер капитала записывался  «по совести каждого».

Основной чертой налоговой  системы XVIII в. необходимо назвать большое значение косвенных налогов по сравнению с налогами прямыми. Косвенные налоги давали 42% государственных доходов, причем почти половину этой суммы приносили питейные налоги2.

Вплоть до середины XVIII в. в русском языке для обозначения государственных сборов использовалось слово «подать». Впервые же в отечественной экономической литературе термин «налог» употребил в 1765 году известный русский историк А. Поленов (1738—1816 гг.) в своей работе «О крепостном состоянии крестьян в России». А с XIX в. термин «налог» стал основным в России при характеристике процесса изъятия денежных средств в доход государства.

Начало XIX в. характеризуется  развитием российской финансовой науки. Так, в 1810 году Государственным Советом России была утверждена программа финансовых преобразований государства — знаменитый «план финансов», создателем которого выступил выдающийся русский экономист и государственный деятель М. Сперанский (1772—1839 гг.). Многие принципы налогообложения и идеи организации государственных расходов и доходов, изложенные в этой программе, не потеряли актуальности до сих пор.

В 1818 году в России появился первый крупный труд в области  налогообложения — «Опыт теории налогов», автором которого выступил выдающийся русский экономист, участник движения декабристов Н.Тургенев (1789—1871 гг.). Данное произведение и сейчас является классическим исследованием основ  государственного налогообложения, а  также подробно рассматривает историю  российского податного дела.

7. Во второй половине XIX в. большое значение приобретают  прямые налоги. Основным налогом  выступала подушная подать, которая  с 1863 года стала заменяться  налогом с городских строений. Полная отмена подушной подати  началась в 1882 году. Вторым по  значению налогом выступал оброк  — плата казенных крестьян  за пользованием землей.

 Особую роль начинают  играть специальные налоги: сборы  за проезд по шоссейным дорогам,  налог на доходы с ценных  бумаг, квартирный налог, паспортный  сбор, налог на страховой пожарный  полис, сбор с железнодорожных  грузов, перевозимых большой скоростью  и т.д.

 В этот же период  начинает развиваться система  земских (местных) налогов, которые  взимались с земли, фабрик, заводов  и торговых заведений. 

8. Становление российской  налоговой системы продолжалось  своим чередом вплоть до революционных  событий 1917 года. В дореволюционной  России основными являлись следующие  налоги: акцизы на соль, керосин,  спички, табак, сахар; таможенные  пошлины; промысловый налог; алкогольные  акцизы и др.

 В 1898 году Николай  II ввел промысловый налог, игравший  большую роль в экономике государства.  В этот период большое значение  имел налог с недвижимого имущества.  Кроме того, отмечается рост налогов,  отражающих развитие новых экономических  отношений в России, в частности,  сбор с аукционных продаж, сбор  с векселей и заемных писем,  налоги за право торговой деятельности, налог с капитала для акционерных  обществ, процентный сбор с  прибыли, налог на автоматический  экипаж, городской налог за прописку  и т.д. 

9. После революции 1917 года  основным доходом молодого советского  государства выступили эмиссия  денег, контрибуции и продразверстка, поэтому первые советские налоги не имели большого фискального значения и имели ярко выраженный характер классовой борьбы. Например, декретом СНК от 14 августа 1918 года был введен единовременный сбор на обеспечение семей красноармейцев, который взимался с владельцев частных торговых предприятий, имеющих наемных работников. Кроме того, декретом ВЦИК и СНК от 30 октября 1918 года был введен единовременный чрезвычайный десятимиллиардный революционный налог, которым была обложена городская буржуазия и кулачество.

 Однако построение  финансовой системы Советской  республики основывалось на словах  В. Ленина, сказанных им в 1919 году: «В области финансов РКП  будет проводить прогрессивный  подоходный и поимущественный  налог во всех случаях, когда  к этому представляется возможность… В эпоху диктатуры пролетариата и государственной собственности на важнейшие средства производства финансы государства должны строиться на непосредственном обращении известной части доходов от различных государственных монополий на нужды государства"3.

 Первые налоговые преобразования  относятся к эпохеН.Э.Па. Интересно отметить, что переход на новые экономические отношения в Советской России начались с доклада В. Ленина от 15 марта 1921 года, посвященного в первую очередь налоговым преобразованиям — «О замене продразверстки продовольственным налогом"4. В этот же период закладываются основы налоговой системы советского государства.

Необходимо отметить, что  на развитие советского налогообложения  в начале 20-х годов большое  влияние оказало налоговое устройство дореволюционной России вплоть до воспроизводства  ряда её черт. Среди прямых налогов  выделялись промысловый налог, которым  облагались торговые и промышленные предприятия, а также подоходно-имущественный  налог. В отношении последнего необходимо отметить, что он выполнял и политическую функцию — по мере роста капитала и имущества ставка налога увеличивалась  по прогрессии. Кроме того, характерными для того периода были двойное  налогообложение и дистимулирующие налоги.

 В связи с непоследовательностью  и бессистемностью проведения  экономической политики к концу  20-х годов в СССР сложилась сложная и громоздкая система бюджетных взаимоотношений — действовало 86 видов платежей в бюджет, что вызывало необходимость совершенствования финансовой системы страны.