Резервы по сомнительным долгам

Содержание

1.Налоговый учет резервов предстоящих расходов на оплату отпусков и резервов по сомнительным долгам

1.1.Понятие  налогового учета

Определение налогового учета дано в статье 313 Налогового кодекса:

«Налоговый учет –  система обобщения информации для  определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом».

Как видно из определения, налоговый учет необходим для  того, чтобы исчислить налог на прибыль. Но правила, установленные  главой 25 Налогового кодекса, таковы, что  сделать это на основании одних лишь данных бухгалтерского учета невозможно.

Главная задача налогового учета – сформировать полную и  достоверную информацию о том, как  учтена для целей налогообложения  каждая хозяйственная операция.

C 2003 года действует  Положение по бухгалтерскому  учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02). Оно требует организовать бухгалтерский учет таким образом, чтобы с его помощью можно было определить налогооблагаемую прибыль. Однако это положение не освобождает фирму от ведения налогового учета.

Из данных налогового учета должно быть ясно:

 как определяют доходы и  расходы предприятия;

 как определяют долю расходов, учитываемых для целей налогообложения  в отчетном периоде;

 какова сумма остатка расходов (убытков), подлежащих отнесению  на расходы в следующих отчетных периодах;

 как формируют сумму резервов;

 каков размер задолженности  перед бюджетом по налогу на  прибыль.

Подтверждением данных налогового учета являются первичные документы, расчет налоговой базы, аналитические  регистры налогового учета.

Регистры налогового учета – это формы, в которые заносится вся информация, необходимая для расчета налога на прибыль (ст. 314 НК РФ). На основании этой информации, систематизированной и обобщенной в регистрах налогового учета, составляют расчет налоговой базы.

Единой формы регистров  нет, поэтому каждая фирма должна разработать их самостоятельно. Затем  эти регистры необходимо утвердить  и приложить к приказу об учетной  политике для целей налогообложения.

1.2.Формирование  резерва по сомнительным долгам  в целях налогообложения прибыли организаций

Порядок формирования резервов по сомнительным долгам определен статьей 266 НК РФ.

 В соответствии с пунктом 1 статьи 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

 Для налогоплательщиков-банков не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со статьей 292 НК РФ предусмотрено создание резерва на возможные потери по ссудам.

 Для налогоплательщиков - страховых организаций, определяющих доходы и расходы по методу начисления по договорам страхования, со страхования , перестрахования, по которым сформированы страховые резервы, резерв сомнительных долгов по дебиторской задолженности, связанной с уплатой страховых премий (взносов), не формируется.

 Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации [8,с.53].

 Инвентаризация дебиторской задолженности проводится с целью определения сроков возникновения задолженности по каждому дебитору, а также просрочки исполнения обязательств (в днях) на конец отчетного периода на основании первичных документов и актов сверки взаиморасчетов.

 На основании проведенной инвентаризации налогоплательщик определяет просроченную задолженность, затем классифицирует ее как безнадежную или как сомнительную.

 В пункте 2 статьи 266 НК РФ дано понятие безнадежных долгов. Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

 Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 г. N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее - Закон N 229-ФЗ), в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

 - невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

 - у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

 Согласно разъяснениям Минфина Российской Федерации, приведенным в Письме от 29.05.2013 г. N 03-03-06/1/19566, исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (статья 195 ГК РФ).

 Учитывая, что задолженность, в отношении которой вступило в силу решение суда, подлежит взысканию в порядке, установленном Законом N 229-ФЗ, срок взыскания указанной задолженности в рамках гражданского законодательства не может рассматриваться в режиме истечения срока исковой давности.

 Таким образом, задолженность, подлежащая взысканию в порядке исполнительного производства, может быть признана безнадежной для целей налогообложения прибыли организаций в случае, если невозможность ее взыскания подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства по указанным в абзаце 2 пункта 2 статьи 266 НК РФ основаниям, либо в случае ликвидации организации в установленном порядке[7,с.24].

 Суммы и даты образования безнадежных долгов должны быть подтверждены:

 - договорами, в которых указаны даты сроков платежей;

 - товарными накладными;

 - актами выполненных работ либо оказанных услуг;

 - актами приема-передачи товаров;

 - актами выверки задолженности с организациями-дебиторами;

 - актами инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, свидетельствующими о том, что на момент списания указанная задолженность не погашена;

 - приказами руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежных долгов.

 В случае изъятия части указанных документов органами внутренних дел в описи о выемке документов должны быть поименованы те документы, копии которых послужили основанием для учета сумм безнадежных долгов в целях налогообложения прибыли (Письма Управления Федеральной налоговой службы Российской Федерации по городу Москве от 17.04.2007 г. N 20-12/036354, от 13.12.2006 г. N 20-12/109630).

 Рассмотрим такой документ, как акт сверки. Как отмечено в Письме ФНС Российской Федерации от 06.12.2010 г. N ШС-37-3/16955 "О подтверждении расходов в виде сумм дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности", акт сверки не является первичным учетным документом, подтверждающим совершение хозяйственной операции, поскольку финансовое состояние сторон при этом не изменяется. Подписание акта сверки должником является совершением обязанным лицом действия, свидетельствующего о признании имеющегося долга. Из содержания статей 195, 196, 203 ГК РФ следует, что этим течение срока исковой давности прерывается. После подписания сторонами такого акта срок исковой давности начинает течь заново, а время, прошедшее до указанного перерыва, в новый срок не засчитывается[10,с.93]. Таким образом, организация по основанию истечения срока исковой давности имеет право уменьшить налоговую базу на сумму дебиторской задолженности не ранее, чем по истечении трех лет с даты последней сверки по этой задолженности.

 Согласно пункту 3 статьи 266 НК РФ налогоплательщик имеет право создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном статьей 266 НК РФ.

 При принятии решения о создании резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли в учетную политику должны быть внесены изменения, поскольку формирование резерва для целей налогообложения может быть осуществлено только с начала нового налогового периода. Об этом сказано в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 20.06.2011 г. N 16-15/[email protected].

 Сомнительная задолженность в целях налогообложения прибыли возникает в связи с реализацией товаров, выполнением, оказанием услуг.

 В соответствии с пунктом 14 статьи 270 НК РФ к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли, относятся расходы в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщикам, определяющим доходы и расходы по методу начисления. Таким образом, независимо от вероятности поставки товаров перечисленные авансы при создании резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли не учитываются, на что указано в Письме Минфина Российской Федерации от 30.06.2011 г. N 07-02-06/115. Аналогичный вывод сделан судом в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 04.10.2010 г. по делу N А13-3905/2009.

 Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Данное положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков. Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности[6,с.53].

 Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

 1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

 2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

 3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивается сумма создаваемого резерва.

 Срок возникновения задолженности определяется не с момента возникновения дебиторской задолженности, а со дня оплаты, который указан в договоре, счете. При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

 Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

 Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном статьей 266 НК РФ.

 Пунктом 5 статьи 266 НК РФ определено, что сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва корректируется на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

 Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

 Согласно пункту 7 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы, на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьями 266, 267, 267.2, 292, 294, 294.1, 300, 324, 324.1 НК РФ.

 Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

 Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии со статьей 266 НК РФ, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, то разница (убыток) включается в состав внереализационных расходов[5,с.6].

 Подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ определено, что в целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки в виде суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

 В случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии со статьей 266 НК РФ, осуществляется за счет суммы созданного резерва (пункт 5 статьи 266 НК РФ).

 Таким образом, в случае наличия созданного резерва по сомнительным долгам списание безнадежной задолженности должно происходить за счет такого резерва. Такой вывод сделан в Письме Минфина Российской Федерации от 17.07.2012 г. N 03-03-06/2/78.

1.3.Порядок использования  резерва по сомнительным долгам

Порядок формирования и  использования резерва по сомнительным долгам в налоговом учете установлен статьей 266 НК РФ.

 Резерв по сомнительным долгам для целей налогообложения могут создавать те организации, которые определяют доходы и расходы по методу начисления, что следует из подпункта 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

 Создание резерва по сомнительным долгам является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Принимая решение о создании резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения, в соответствии с порядком статьи 313 НК РФ принятое решение следует отразить в учетной политике организации для целей налогообложения прибыли.

 Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (подпункт 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ, пункт 3 статьи 266 НК РФ). Данное положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков. Банки имеют право формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности. [3,с.69]

 Одновременно по процентам по ссудам банки в части формирования сумм резервов по сомнительным долгам имеют право воспользоваться общим порядком, установленным статьей 266 НК РФ, на что указано в Письме ФНС Российской Федерации от 15.06.2011 г. N ЕД-4-3/9433 "О порядке формирования резерва сомнительных долгов при исчислении налога на прибыль". В Письме налоговики еще раз напомнили, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и, в частности, не обеспечена залогом.

 Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода, и исчисляется следующим образом (пункт 4 статьи 266 НК РФ):

 1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

 2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

 3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва[9,с.69].

 При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ (для банков - от суммы доходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ, за исключением доходов в виде восстановленных резервов).

 При создании резерва по сомнительным долгам выручка принимается без учета налогов, в т.ч. НДС, на что обращено внимание в Письме Минфина Российской Федерации от 12.11.2009 г. N 03-03-06/1/745.

 Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, предусмотренном статьей 266 НК РФ (пункт 4 статьи 266 НК РФ).

 Безнадежным долгом или долгом, нереальным к взысканию, признается тот долг перед налогоплательщиком, по которому истек установленный срок исковой давности. Безнадежным признается также долг, по которому в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации (пункт 2 статьи 266 НК РФ).

 То есть, безнадежными долгами признаются долги перед налогоплательщиком, по которым:

 • истек срок исковой давности;

 • прекращено в соответствии с гражданским законодательством обязательство вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

 Таким образом, налогоплательщик, имеющий просроченную дебиторскую задолженность, может отнести ее к безнадежным долгам только при наступлении одного из вышеназванных оснований, при этом имеющаяся просроченная дебиторская задолженность должна быть отражена в регистрах бухгалтерского учета.

 Общий срок исковой давности, как Вы знаете, установлен три года (статья 196 ГК РФ). При методе начисления расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (пункт 1 статьи 272 НК РФ). Таким образом, датой отнесения дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав внереализационных расходов будет дата истечения срока исковой давности.

 Также безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 г. N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

 - невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях[10,с.93];

 - у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

 В Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 13.04.2011 г. N 16-15/035618.1@ обращено внимание на то, что нормы главы 25 НК РФ не предоставляют налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором безнадежная к взысканию задолженность включается во внереализационные расходы. Соответственно, налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, и произвести их списание.

 Суммы и даты образования безнадежных долгов должны быть подтверждены:

 - договором, в котором указана дата срока платежа;

 - актами приемки оказанных услуг (при их оформлении в соответствии с условиями договора) [10,с.53];

 - платежными поручениями, а также актом инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, свидетельствующим о том, что на момент списания указанная задолженность не погашена;

 - приказом руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежных долгов.

 Ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи с Единый государственный реестр юридических лиц (пункт 8 статьи 63 ГК РФ).

 Документальным подтверждением ликвидации организации-должника может служить выписка из ЕГРЮЛ, порядок получения которой установлен статьей 6 Федерального закона от 08.08.2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

 Таким образом, безнадежный долг может быть учтен в расходах для целей налогообложения прибыли после внесения записи в ЕГРЮЛ о завершении ликвидации организации и прекращении ее существования (Письмо Минфина Российской Федерации от 02.03.2010 г. N 03-03-06/1/100).

Список  использованных источников

1. Налоговый Кодекс РФ (в действующей редакции, по состоянию на 01.11.2013) // СПС Консультант - Плюс
2. Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (в действующей редакции, по состоянию на 01.11.2013) // СПС Консультант - Плюс
3. Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в действующей редакции, по состоянию на 01.03.2013)
4. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 (утверждено Приказом Минфина России от 6 октября 2008 года № 106н, // СПС Консультант - Плюс
5. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. Утверждено приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н. // СПС Консультант - Плюс
6. Бакаев А.С., Макарова Е.А., и др. Комментарии к новому Плану счетов бухгалтерского учета.- М.: ИПБ-БИНФА, 2012.- 435 с.
7. Безруких П.С.Налоги и налогообложение.- М.: ИНФРА-М., 2012.- 257 с.
8. Донцова Л.В., Никифорова Н.А. Налоги и налогообложение.-  - М.: Дело и сервис, 2012.- 250 с.
9. Ефремова А.А., Басалаева М.А. Налоги и налогообложение Дело и сервис, 2012.- 480 с.
10. Качалин В.В. Налоги и налогообложение. – М.: Изд-во «Дело»- 2012- 420 с.