Роль государства в регулировании аудиторской деятельности

Министерство  транспорта РФ

Федеральное агентство железнодорожного транспорта

Омский  государственный университет путей  сообщения

Институт  менеджмента и экономики 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

РЕФЕРАТ 

Роль  государства в  регулировании аудиторской  деятельности 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

Омск,2010 
 

     Введение

     Бизнес  во всех странах складывается в противоборстве между коммерческой выгодой и  исполнением закона. Не упустить первое, не нарушая второго, самое главное  для цивилизованного рынка. Чтобы выбрать верное направление, необходимо, прежде всего, точное знание состояния собственных дел, что невозможно без квалифицированного и независимого аудита. Аудит, осуществляемый в качестве одного из видов предпринимательской деятельности - аудиторской деятельности, способствует осуществлению всех хозяйственных операций при соблюдении требований законодательства и обеспечивает рациональное использование ресурсов, предупреждая и снижая риск хозяйственной деятельности, что убедительно подтверждает зарубежный и имеющийся отечественный опыт. 
В настоящее время в России ведется серьезная работа по созданию и становлению отечественного аудита. В то же время потенциал аудиторской деятельности в нашей стране, к сожалению, остается реализованным далеко не полностью, а возможности аудита в достижении целей финансового контроля - не исчерпаны. Одна из причин тому - нерешенность вопроса об оптимальном соотношении государственного регулирования и саморегулирования аудиторской деятельности. 

     Мировой опыт 

     Система регулирования аудиторской деятельности в России формировалась с учетом мировой практики. Поэтому для  ее описания необходимо охарактеризовать существующие системы регулирования  и модели аудиторской деятельности, применяемые в других странах. Существуют две различные концепции регулирования аудиторской деятельности. Первая основана на государственном регулировании с помощью централизованных органов, на которые возлагается функция контроля за аудиторской деятельностью; вторая - на саморегулировании, которое преимущественно осуществляется профессиональными объединениями аудиторов и аудиторскими организациями. Необходимо отметить, что и в государственной модели также присутствуют элементы саморегулирования, а их принципиальное различие состоит лишь в степени государственного влияния.

     Применение  модели аудита со строго централизованной системой государственного регулирования  присуще практически всем странам  Западной Европы. Для данной модели характерно регулирование аудиторской  деятельности с помощью законов и подзаконных актов, охватывающих абсолютно всех участников аудиторской деятельности и большее количество их взаимоотношений. На государственные органы возложены функции по аттестации аудиторов, лицензированию аудиторских организаций, а также осуществлению контроля за качеством аудита. При государственной системе регулирования устанавливается обязательный характер аудиторских стандартов, что позволяет им совместно с законодательными актами обеспечивать регламентацию аудиторской деятельности. Саморегулирование аудиторской деятельности при данной модели незначительно и выражено в совместной работе с уполномоченными государственными органами по подготовке и обсуждению законодательных актов, имеющих отношение к аудиторской деятельности, а также в защите и представлении интересов членов профессиональных объединений.

     Модель  саморегулирования аудиторской  деятельности применяется в таких  странах, как США и Великобритания, традиционно отличающихся от других стран с развитой рыночной экономикой концепцией бухгалтерского учета и права. Ведущую роль в системе органов регулирования аудита в таких странах занимают профессиональные аудиторские объединения, для этого им переданы все основные функции, такие как аттестация аудиторов, осуществление контроля за качеством аудита, а также разработка стандартов и норм аудита. Для саморегулируемой модели принципы, нормы, а также правила (стандарты) аудиторской деятельности являются основными инструментами установления взаимоотношений между всеми субъектами аудита. Государственное влияние на аудиторскую деятельность осуществляется лишь посредством общего регулирования экономики и других сфер деятельности. 

     Регулирование в России 

     В России принята концепция государственного регулирования аудиторской деятельности, законодательно определены все основные элементы системы регулирования. Регулирование аудиторской деятельности осуществляется не только посредством законов и подзаконных актов, издаваемых государственными структурами, но и с помощью нормативных актов общественных организаций.

     В системе правового регулирования  аудита в России можно выделить шесть уровней.

     1-й  уровень

     Первый  уровень правового регулирования  представлен не только законами, полностью  посвященными аудиту (например, Федеральный  закон "Об аудиторской деятельности"), но и законами, касающимися аудита лишь в какой-то своей части - Законы "Об акционерных обществах", "О Центральном Банке Российской Федерации (Банке России)". К ним еще можно отнести нормы Гражданского кодекса РФ, Уголовного кодекса РФ, Административного кодекса РФ.

     Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" обозначил правовое пространство аудита и значительно расширил роль и  возможности профессиональных аудиторских  объединений, при этом он четко закрепил функции уполномоченного государственного органа регулирования аудиторской деятельности за Минфином России. Нормы Федерального закона "Об аудиторской деятельности" имеют приоритет перед нормами других законов, регулирующих отношения в области аудита. Принято считать, что правовое становление аудита в РФ состоялось с введением данного Закона.

     Некоторые источники к первому уровню регулирования  аудита относят еще и указы  Президента РФ. Не подвергается сомнению то, что указы Президента РФ могут  регулировать отношения, возникающие  при осуществлении аудиторской деятельности, но при этом они не должны противоречить федеральным законам. Указы могут приниматься по любому вопросу, входящему в компетенцию Президента РФ (ст. 80 Конституции РФ), в том числе и по вопросам аудиторской деятельности, кроме случаев, когда эти вопросы в соответствии с законодательством могут быть урегулированы только законом. Данный инструмент правового регулирования аудита не имеет аналога в странах с развитой рыночной экономикой, но с учетом "особенностей российской экономики" он может участвовать в регулировании аудита в ограниченном варианте. Указы Президента РФ имеют приоритетное значение по отношению к иным подзаконным актам, и, следовательно, их можно отнести ко второму уровню нормативно-правового регулирования.

     2-й  уровень

     Документы второго уровня нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности кроме указов Президента РФ представлены постановлениями Правительства РФ. На основании и во исполнение федеральных законов, указов Президента РФ Правительство РФ вправе принимать постановления об аудиторской деятельности, так как согласно ч. 1 ст. 114 Конституции РФ оно обязано обеспечивать проведение в РФ единой финансовой, кредитной и денежной политики. Постановления Правительства РФ принимаются на основании и во исполнение нормативно-правовых актов, имеющих высшую по сравнению с ними юридическую силу. В качестве примеров документов данного уровня правового регулирования можно привести Постановления Правительства РФ от 06.02.2002 N 80 "О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации", от 12.06.2002 N 409 "О мерах по обеспечению проведения обязательного аудита" и иные постановления, касающиеся особенностей проведения аудита отдельных хозяйствующих субъектов.

     3-й  уровень

     Третий  уровень представляют федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, разрабатываемые Минфином России. Они устанавливают правила организации аудиторской деятельности и проведения аудита применительно к конкретным отраслям, организациям и по отдельным вопросам налогообложения, финансов, бухгалтерского учета, хозяйственного права.

     Федеральные правила (стандарты) обязательны для  исполнения субъектами аудиторской  деятельности, за исключением положений, в отношении которых указано, что они носят рекомендательный характер (п. 3 ст. 9 Федерального закона N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности"). Учитывая это, по степени обязательности федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности следует разделить на следующие группы:

     - правила (стандарты), обязательные  для исполнения;

     - правила (стандарты), преимущественно  обязательные для исполнения;

     - правила (стандарты), носящие рекомендательный  характер.

     Данный  пункт Федерального закона во многом ослабил применимость этих правил, поскольку одна из сторон в договоре оказания аудиторских услуг может сослаться на рекомендательный характер того или иного правила.

     4-й  уровень

     Отдельно  от федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности в четвертый  уровень можно выделить акты, издаваемые в пределах своей компетенции  уполномоченным федеральным органом государственного регулирования аудиторской деятельности - Минфином России, а также другими министерствами и ведомствами.

     Если  первые четыре уровня относятся к  государственному регулированию аудиторской  деятельности, то пятый и шестой уровни - к саморегулированию (негосударственному регулированию).

     5-й  уровень

     На  пятом уровне находятся нормативные  акты аккредитованных (саморегулируемых) аудиторских объединений. Они издаются объединениями в пределах своей компетенции и представлены Кодексом профессиональной этики, а также внутренними стандартами.

     6-й  уровень

     К шестому уровню регулирования аудиторской  деятельности относятся разработанные  аудиторскими организациями и индивидуальными  аудиторами внутренние правила (стандарты) и методики. Данные документы детализируют, расшифровывают и уточняют положения, сформулированные в документах других уровней, и содержат подробное изложение вопросов, которые для вышестоящих уровней регулирования являются незначительными. Кроме того, посредством внутренних стандартов и методик в аудиторской организации должна быть внедрена система контроля качества аудита. Процесс ее разработки представляет собой научно-исследовательские изыскания, дающие теоретическую и практическую основу для проведения аудита и оказания аудиторских услуг на высоком профессиональном уровне. Создание системы внутреннего контроля в аудиторской организации посредством разработки внутренних стандартов и методик положительно сказывается на качестве оказываемых услуг. Данному источнику нормативного регулирования уделяется мало внимания как со стороны саморегулируемых объединений и государства, так и самими аудиторами. Приоритетной задачей аудиторских организаций стран с развитой рыночной экономикой является разработка внутренних стандартов. Примечательно, что это происходит не только в странах с концепцией саморегулирования аудита.

     Важным  является то, что документы, относящиеся  к первым четырем уровням, составляют базу нормативно-правового регулирования  аудиторской деятельности. Аудиторские  объединения и организации, внедрив в практическую деятельность внутренние стандарты, разработанные на основе этой базы, значительно могут повысить качество аудиторской деятельности в РФ. Кроме того, наличие внутренних стандартов у аудиторских организаций является залогом их выхода на высокий профессиональный уровень оказания услуг.

     В современных условиях, характеризующихся  в первую очередь активной интеграцией  России в мировую экономику, все  большее значение приобретают МСА (международные стандарты аудита). Между тем Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" не содержит каких-либо норм о месте и роли международных стандартов в системе источников нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности. Тема роли МСА как возможного источника регулирования аудиторской деятельности является одной из самых актуальных и разработанных в отечественной литературе по аудиту. Система нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности в РФ отличается значительным своеобразием по сравнению с зарубежным опытом:

     1. Регулирование аудиторской деятельности  в РФ преимущественно осуществляется  на основе законов и подзаконных  актов государственных органов  власти в отличие от ряда  зарубежных стран (США, Великобритания), так как нормативно-правовое регулирование  аудиторской деятельности находится в исключительной компетенции РФ (п. "ж" ст. 71 Конституции РФ).

     2. Нормы законов и подзаконных  актов, относящихся к различным  отраслям права, устанавливают  правовой режим аудиторской деятельности. Основную долю в общем объеме источников занимают источники финансового права, устанавливающие обязательные требования по государственному регулированию аудиторской деятельности. В то же время в ходе практической деятельности регулирование осуществляется в том числе и на основе гражданско-правовых норм.

     3. Наличие федеральных законов,  регулирующих смежные отношения  с учетом специфики аудиторской  деятельности применительно к  отдельным видам деятельности, и  нормативно-правовых актов, не  учитывающих особенности аудиторской  деятельности. В ряде случаев они возлагают на аудиторов выполнение не свойственных им функций, нарушают независимость и конфиденциальность их работы.

     4. Наличие источников регулирования,  которые не могут быть полностью  охарактеризованы как правовые, однако имеют значительное влияние на аудиторскую деятельность. К таким относятся в первую очередь Кодекс этики аудиторов и международные стандарты аудита.

     За  период с начала проведения экономических  реформ и вплоть до настоящего времени  различные органы государственной  власти регулировали и контролировали аудиторскую деятельность. Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" значительно повлиял на структуру регулирования аудиторской деятельности в РФ: им был определен орган, уполномоченный осуществлять регулирование аудиторской деятельности, при котором в целях учета мнения профессиональных участников рынка аудиторских услуг был создан Совет по аудиторской деятельности. Регулирование аудита в России осуществляется при участии следующих субъектов аудиторской деятельности:

     - уполномоченного федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности - Минфина России;

     - Совета по аудиторской деятельности;

     - аккредитованных аудиторских объединений;

     - аудиторских организаций и индивидуальных  аудиторов.

     Постановлением Правительства РФ от 06.02.2002 N 80 функции регулирования аудиторской деятельности закреплены за Минфином России. На него в рамках регулирования аудиторской деятельности были возложены функции по разработке законов, подзаконных и нормативно-правовых актов, организации системы надзора за деятельностью аудиторских организаций и объединений, ведению реестров субъектов аудиторской деятельности, лицензирование и аттестация.

     Такой объем возложенных функций на Минфин России в части регулирования  аудиторской деятельности можно объяснить необходимостью воздействия государства на идущие процессы формирования рынка аудиторских услуг. Известные в области аудита специалисты отмечают, что такое избыточное наделение полномочиями Минфина России может привести к негативным последствиям. С данной точкой зрения можно согласиться, учитывая тот факт, что регулирование той и или иной сферы предпринимательства в части профессиональных вопросов не должно принимать жестких форм государственного администрирования. 

     Проблема  вопроса о регулировании 

     В настоящее время в рамках проводящейся в России административной реформы  установлены "избыточные" функции  Минфина России как уполномоченного  органа, осуществляющего регулирование  аудиторской деятельности. К ним  были отнесены такие функции, как контроль за соблюдением правил (стандартов) аудиторской деятельности, ведение реестров субъектов аудиторской деятельности, аттестация, обучение и повышение квалификации аудиторов. Данные функции планируется передать аудиторскому сообществу в лице аккредитованных профессиональных аудиторских объединений.

     Относительно  новой структурой в системе государственного регулирования аудита стал Совет  по аудиторской деятельности при  уполномоченном федеральном органе. Данный орган, участвующий в регулировании  аудиторской деятельности, был создан в целях учета мнения профессиональных аудиторов. Члены совета утверждаются руководителем уполномоченного органа по представлению аккредитованных профессиональных аудиторских объединений (не менее 51% от общего числа членов), федеральных органов исполнительной власти, научных организаций и высших учебных заведений, кроме этого в нем присутствуют представители уполномоченного органа, Центрального банка РФ и других органов государственной власти. К основным функциям, возложенным на Совет по аудиторской деятельности, относятся: участие в подготовке и рассмотрении проектов документов, регламентирующих аудиторскую деятельность, совместно с Минфином России; разработка и доработка федеральных правил (стандартов); контроль за процессом повышения квалификации аудиторов; подготовка информационных и методических материалов; исследование зарубежного опыта в развитии аудиторской деятельности.

     Совет по согласованию с Минфином России вправе создавать для обеспечения  деятельности комиссии рабочие и экспертные группы, в том числе для подготовки предварительных предложений по вопросам аттестации и повышения квалификации аудиторов. Совет на основе возложенных на него функций осуществляет надзор за соблюдением представителями аудиторской профессии общественных интересов.

     Одной из форм регулирования аудиторской  деятельности в России можно считать  деятельность аккредитованных аудиторских  объединений. В Федеральном законе "Об аудиторской деятельности" дано определение аккредитованному аудиторскому объединению: таковым признается саморегулируемое объединение аудиторов, индивидуальных аудиторов, аудиторских организаций, созданное в соответствии с законодательством РФ в целях обеспечения условий аудиторской деятельности своих членов и защиты их интересов, действующее на некоммерческой основе, устанавливающее обязательные для своих членов внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности и профессиональной этики, осуществляющее систематический контроль за их соблюдением, получившее аккредитацию в уполномоченном федеральном органе.

     Аккредитация  профессиональных аудиторских объединений  подразумевает их официальное признание  и регистрацию в уполномоченном федеральном органе государственного регулирования аудиторской деятельности. Право получить статус аккредитованного имеет профессиональное аудиторское объединение, членами которого являются не менее 1000 аттестованных аудиторов и (или) не менее 100 аудиторских организаций. В дальнейшем планируется, что такой статус смогут получить те объединения, членами которых на момент аккредитации будут являться не менее 3000 аудиторов или не менее 1500 аудиторских организаций. Зарубежный опыт показывает, что укрупнение и укрепление аудиторских объединений положительно повлияет на развитие аудиторской профессии. При большом количестве саморегулируемых аудиторских объединений (САО) существует вероятность того, что они из-за опасения потерять старых членов и стремления привлечь новых будут предлагать более удобные условия членства, ослабляя контроль за качеством. Укрупнение САО, несомненно, позволит монополизировать саморегулирование аудиторской деятельности. Количественные ограничения, установленные в законопроекте, могут существенно изменить ситуацию, сложившуюся на рынке аудита, так Минфину России будет легче осуществлять контроль за ограниченным числом САО. Ограниченное количество САО на рынке аудиторских услуг может создать ситуацию, когда аудиторские организации и индивидуальные аудиторы, выполняя требования законопроекта, будут вынуждены соглашаться и на не выгодные для себя условия членства, поскольку у них не будет возможности выбирать САО в силу небольшого количества последних на рынке аудиторских услуг. Существование большего количества САО может негативно сказаться на репутации всего аудиторского сообщества, ибо для привлечения новых членов более слабые объединения в части реализации функций, возложенных на них Минфином России, будут прибегать к снижению требований к своим членам, чем могут нанести значительный ущерб качеству аудита.

     Помимо  количественного состава аудиторское объединение должно выполнять и другие требования, в частности иметь соответствующие рабочие органы, разработать обязательные для своих членов правила (стандарты) аудиторской деятельности, кодекс профессиональной этики, а также систему контроля за соблюдением установленных правил и качеством проводимого аудита.

     Необходимо  отметить, что существуют две позиции  в части определения статуса  саморегулируемых организаций:

     - саморегулируемые организации как  продолжение государственного регулирования аудиторской деятельности и его замена;

     - саморегулируемые организации как  инструмент обеспечения саморегулирования  участников гражданских правоотношений  с основной задачей способствовать  самоорганизации этих отношений.

     Роль  САО на нынешнем этапе развития аудиторской деятельности рассматривается с точки зрения эффективности их работы по повышению качества аудита бухгалтерской отчетности, проводимого членами этих объединений, результативности принимаемых мер по развитию профессии, организации взаимодействия с предприятиями и организациями - потребителями аудиторских услуг. Профессиональные объединения разрабатывают стандарты и правила для своих членов, следят только за их соблюдением и не могут наделяться государственно-властными полномочиями. Существует и другое мнение о том, что развитие саморегулируемых профессиональных объединений аудиторов - одно из направлений развития аудиторской деятельности. Передача САО ряда функций, относившихся к государственному регулированию, позволит обеспечить единые условия и требования к своим членам, повысить качество аудиторской деятельности. В то же время совсем отказаться от участия государства в регулировании аудиторской деятельности нельзя, тому свидетельство - последние скандалы, связанные с проведением аудита крупных зарубежных компаний (Enron, Worldcom, Swissair).

     К настоящему времени сложились все  условия для укрепления роли в  регулировании аудиторской деятельности профессиональных объединений. Такие  задачи, как подготовка аудиторов, разработка правил (стандартов) аудиторской деятельности, осуществление большей части контроля за качеством работы аудиторов, в полной мере могут решаться ими. Учитывая грядущую отмену лицензирования аудиторских организаций, а также проекты поправок в Федеральный закон "Об аудиторской деятельности", можно отметить, что такой вопрос рассматривается. Федеральным законом от 02.07.2005 N 80-ФЗ были внесены дополнения в ст. 18 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", согласно которым с 01.01.2006 предполагалось отменить лицензирование аудиторской деятельности. Однако в связи с тем, что многие вопросы в части передачи полномочий Минфина России в САО не были решены, ст. 1 Федерального закона от 29.12.2006 N 252-ФЗ срок отмены лицензирования был перенесен на 01.07.2007.

     После вступления в силу указанных изменений  условием осуществления аудиторской  деятельности будет являться не прохождение  лицензирования, а обязательное членство в САО, что будет способствовать быстрейшей структуризации аудиторского сообщества. Правительством РФ подготовлены необходимые изменения и дополнения в Федеральный закон "Об аудиторской деятельности", согласно которым такие функции, как внешний контроль качества аудиторских организаций, применение мер ответственности по итогам контрольных мероприятий, утверждение программ повышения квалификации аудиторов, ведение Единого реестра аудиторов и аудиторских организаций, предполагается возложить на саморегулируемые аудиторские объединения.

     При реализации указанных изменений  возникает проблема правового обоснования требования обязательного членства аудиторских организаций в саморегулируемом объединении, как не соответствующего Конституции РФ и Гражданскому кодексу РФ (ГК РФ). Ограничение на осуществление предпринимательской деятельности может существовать только в форме определенного запрета. При этом условие о вступлении в какие-либо объединения для занятия определенным видом деятельности не должно рассматриваться как запрет, а может быть дополнительной обязанностью юридических и физических лиц. Кроме того, еще одним источником аргументов против обязательного вступления аудиторских организаций в САО служат и другие нормы ГК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 2 ГК РФ условием осуществления предпринимательской деятельности является государственная регистрация организаций и лиц в установленном законом порядке. Данное положение относится и к аудиторским организациям и не устанавливает зависимость от членства в каком-либо объединении, позволяя осуществлять аудиторскую деятельность на основании специального разрешения - лицензии. Но вместе с тем указанное требование как обязательное для занятия определенными видами деятельности не является единственным в законодательстве. В настоящее время существуют саморегулируемые организации, обязательное членство в которых позволяет осуществлять такие виды предпринимательства, как арбитражное управление, нотариальная, оценочная деятельность, профессиональное участие на рынке ценных бумаг. Существует мнение ряда экспертов, считающих, что члены таких саморегулируемых организаций попадают в полную зависимость от них, поскольку последние наделены полномочиями, позволяющими проводить против своих членов меры дисциплинарной ответственности, такие как исключение из объединения, что впоследствии лишает их права осуществлять свою профессиональную деятельность. Кроме того, саморегулируемые организации наделены правом отказать в регистрации новым членам по разным обстоятельствам, не всегда объективным, что может повлечь за собой негативные последствия в виде злоупотреблений руководства данных объединений. А.И. Булгакова в своем исследовании указывает на то, что обязательное членство в САО вообще не согласуется с основополагающим принципом осуществления участниками гражданско-правовых отношений своих субъективных прав своей волей и в своем интересе, а также с принципами свободы договора и добровольности при создании юридических лиц (п. 1 и п. 2 ст. 1, п. 1 ст. 9, ст. 18, ст. 421 ГК РФ). Кроме того, в поддержку мнения противников указанного законопроекта указывается, что обязательное членство в саморегулируемых объединениях, являющееся одним из условий занятия предпринимательской деятельностью, противоречит ч. 2 ст. 30 Конституции РФ. Так, никто не может быть принужден к вступлению в какое-либо объединение или пребыванию в нем. Кроме того, в ч. 1 ст. 34 Конституции РФ указано, что каждый имеет право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности.