Систематизация знаний о понятии «НИОК и ТР»

Содержание

Введение 3

1 Цели и задачи, актуальность ПБУ17/02 4

2 Основные положения и понятия ПБУ 17/02 5

3 Правила и требования ведения бухгалтерского учета объектов в соответствии с данным положением 10

Заключение 19

Список использованной литературы 20

Введение

В условиях жесткой конкуренции  любая компания просто вынуждена  постоянно совершенствовать свою продукцию  и предлагать потребителю нечто  совершенно новое. Однако прежде чем  внедрять «ноу-хау», его еще нужно  разработать. А значит, без расходов на научные исследования и опытно-конструкторские  работы в данном случае не обойтись.

Целью настоящей  работы является исследование механизма бухгалтерского учета научно-исследовательских  опытно-конструкторских и технологических  работ (далее - НИОК и ТР).

Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

- определить экономическую  сущность понятия НИОК и ТР;

- показать какой экономический  эффект достигается при выполнении  НИОК и ТР;

- изучить нормативно-правовые  акты, регулирующие вопросы учета  НИОК и ТР.

Объектом контрольной  работы выступает бухгалтерский  учет НИОК и ТР, предметом - теоретические  и практические аспекты исследования учета

затрат на выполнение НИОК и ТР.

Информационной базой  по исследуемому объекту послужили:

- специальная экономическая  литература;

- периодические издания;

- нормативно-правовые акты  по бухгалтерскому учету и  контролю в области регулирования,  формирования и использования  нематериальных активов.

Методологической основой  явились общенаучные методы исследования, такие как анализ, наблюдение, выборка, группировка, сравнение, умозаключение  по аналогии, специальные способы  и приемы бухгалтерского учета.

Практическая значимость работы заключается в систематизации знаний о понятии «НИОК и ТР»  и его учете. ПБУ 17/02 по учету расходов на НИОКР и ТР.

1 Цели и задачи, актуальность  ПБУ 17/02

ПБУ 17/02 утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 № 115н. Этот нормативный документ вводится в  действие с 1 января 2003 года.

Согласно пункту 1 ПБУ 17/02, оно применяется организациями, которые выполняют научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические  работы собственными силами или (и) являются по договору заказчиком указанных работ.

Это означает, что данное положение по бухгалтерскому учету  должны применять те организации, которые  приобретают результаты научно-технических  работ для собственного использования. При этом для целей ПБУ 17/02 к  научно-исследовательским работам  относятся работы, связанные с  осуществлением научной (научно-исследовательской), научно-технологической деятельности и экспериментальных разработок, определенные Федеральным законом  РФ от 23.08.1996 № 127-ФЗ "О науке и  государственной научно-технической  политике".

ПБУ 17/02 фактически определяет новый объект бухгалтерского учета - результаты научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических  работ. Появление ПБУ 17/02 обусловлено  ограничениями на признание объекта  бухгалтерского учета в качестве нематериального актива, которое  устанавливает ПБУ 14/02 "Учет нематериальных активов", утвержденное приказом Минфина  России от 16.10.2000 № 91н.

2 Основные положения и понятия ПБУ 17/02

Согласно п. 3 ПБУ 14/2000, для  целей данного Положения при  принятии к бухгалтерскому учету  активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

- возможность идентификации  (выделения, отделения) организацией  от другого имущества;

• использование в производстве продукции, при выполнении или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
• использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;
• способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
• наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

Согласно п. 4 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" к нематериальным активам могут быть отнесены объекты, отвечающие всем вышеприведенным признакам, то есть объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):

• исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
• исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;
• имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
• исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
• исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

Таким образом, при наличии  исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в ходе научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических  работ, мы отражаем в учете нематериальный актив и руководствуемся ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов".

Если же у организации  нет исключительных прав на указанные  объекты, но есть факт несения расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские  и технологические работы и обладания  законченными результатами этих работ, мы должны руководствоваться предписаниями  ПБУ 17/02.

Помимо рассмотренных  нами общих ограничений сферы  применения норм ПБУ 17/02, пункт 4 Положения  приводит перечень конкретных расходов, не относящихся к расходам на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические  работы:

• расходы организации на освоение природных ресурсов (проведение геологического изучения недр, разведка (доразведка) осваиваемых месторождений, работы подготовительного характера в добывающих отраслях и т.п.);
• затраты на подготовку и освоение производства, новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы);
• затраты на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства;
• затраты, связанных с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса.

В составе нематериальных активов (далее - НМА), в частности, могут учитываться:

• произведения науки, литературы и искусства;
• программы для электронных вычислительных машин;
• изобретения;
• полезные модели;
• селекционные достижения;
• секреты производства (ноу-хау);
• товарные знаки и знаки обслуживания.

Указанные объекты принимаются  к бухгалтерскому учету в качестве НМА, если одновременно выполняются  условия, установленные пунктом 3 Положения  по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007, утвержденного  Приказом Минфина Российской Федерации  от 27.12.2007 г. N 153н (далее - ПБУ 14/2007).

Также в составе НМА  может учитываться деловая репутация, возникшая в связи с приобретением  предприятия как имущественного комплекса (в целом или его  части).

Не являются НМА: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала  организации, их квалификация и способность  к труду.

Объекты НМА учитываются  на счете 04 "Нематериальные активы" по фактической (первоначальной) стоимости, которая определяется в порядке, установленном пунктами 7-15 ПБУ 14/2007. На это указывает Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета  финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина  Российской Федерации от 31.10.2000 г. N 94н (далее - Инструкция по применению Плана  счетов), а также пункт 6 ПБУ 14/2007. Стоимость объектов НМА (за исключением  НМА с неопределенным сроком полезного  использования, НМА некоммерческих организаций) погашается посредством  начисления амортизации, которая учитывается  на счете 05 "Амортизация нематериальных активов" (пункт 23 ПБУ 14/2007, Инструкция по применению Плана счетов). При  этом амортизационные отчисления по НМА в силу пункта 28 ПБУ 14/2007 начисляются  одним из следующих способов:

• линейный способ;
• способ уменьшаемого остатка;
• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение выбранного способа  по группе однородных НМА проводится в течение всего их срока полезного  использования.

Фактическая (первоначальная) стоимость НМА может изменяться в случаях их переоценки (это касается коммерческих организаций) или обесценения.

Переоценивать НМА коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного  года) по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных НМА (пункты 16, 17 ПБУ 14/2007). Производится переоценка НМА путем пересчета их остаточной стоимости (пункт 19 ПБУ 14/2007).

Проверять НМА на обесценение  организация может в порядке, определенном Международными стандартами  финансовой отчетности (пункт 22 ПБУ 14/2007).

В составе расходов на завершенные  научно-исследовательские, опытно-конструкторские  и технологические работы (далее - НИОКР) учитываются затраты организации  на выполненные собственными силами или с привлечением сторонних  исполнителей работы, связанные с  осуществлением научной (научно-исследовательской), научно-технической деятельности и  экспериментальных разработок, определенные Федеральным законом от 23.08.1996 г. N 127-ФЗ "О науке и государственной  научно-технической политике". При  этом принимаются во внимание работы, по которым получены результаты (пункты 2, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические  работы" ПБУ 17/02, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 19.11.2002 г. N 115н (далее - ПБУ 17/02)):

• подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке;
• не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.

В частности, в состав расходов на выполнение НИОКР согласно пункту 9 ПБУ 17/02 могут включаться:

• стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении указанных работ;
• затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору;
• отчисления на социальные нужды;
• стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;
• амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении указанных работ;
• затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;
• общехозяйственные расходы, в случае если они непосредственно связаны с выполнением данных работ;
• и так далее.

Расходы, связанные с выполнением  НИОКР, первоначально учитываются  на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчете 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских  и технологических работ" (пункт 5 ПБУ 17/02, Инструкция по применению Плана  счетов). Если результаты НИОКР подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, то расходы на их выполнение списываются  с кредита счета 08 субсчета 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских  и технологических работ" в  дебет соответствующего субсчета счета 04 "Нематериальные активы".

Отметим, что расходы на незаконченные НИОКР, а также  НИОКР, результаты которых отражаются в бухгалтерском учете в качестве НМА, не учитываются в составе  расходов на НИОКР насчете 04 "Нематериальные активы", что следует из пункта 3 ПБУ 17/02.

В состав бухгалтерской отчетности организаций (за исключением кредитных  организаций, государственных (муниципальных) учреждений) входят, в частности, пояснения  к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. На это указывает  пункт 4 Приказа Минфина Российской Федерации от 02.07.2010 г. N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н).

Однако данные пояснения  приводятся к бухгалтерскому балансу  и отчету о прибылях и убытках, если каждый показатель об отдельных  видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций в отдельности несущественен  для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации  или финансовых результатов ее деятельности, что следует из пункта 11 Положения  по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская  отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного  Приказом Минфина Российской Федерации  от 06.07.1999 г. N 43н.

Согласно пункту 4 Приказа N 66н пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и  убытках оформляются в табличной  и (или) текстовой форме. Содержание пояснений, оформленных в табличной  форме, определяется организациями  самостоятельно, но с учетом Приложения N 3 к Приказу N 66н.

3 Правила и требования ведения бухгалтерского учета объектов в соответствии с данным положением

Согласно п. 5 ПБУ 17/02, информация о расходах по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим  работам отражается в бухгалтерском  учете в качестве вложений во внеоборотные активы.

Это означает, что, отражая  факты несения организацией соответствующих  расходов, используется счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".

По дебету этого счета  в корреспонденции со счетами  учета расходов, денежных средств, амортизации, материалов и т.д. должны отражаться суммы расходов организации по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим  работам.

Записью по кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" должна списываться стоимость признаваемых в учете результатов данных работ.

Здесь возникает вопрос: на каком счете следует учитывать  стоимость результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических  работ, т.е. в корреспонденции с  каким счетом должна в нашем случае составляться запись по кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы"?

Из предписаний пункта 8 ПБУ 17/02 следует, что отражаемые в  учете результаты научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических  работ признаются для целей бухгалтерского учета внеоборотными активами.

В разделе "Внеоборотные активы" плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного приказом Минфина  России от 31.10.2000 № 94н, специальный счет, предназначенный для отражения  результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических  работ отсутствует.

При этом, согласно предписаниям ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и  ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" результаты соответствующих работ  не могут быть отражены в бухгалтерском  учете ни как основные средства (счет 01), ни как доходные вложения в материальные ценности (счет 03), ни как нематериальные активы (счет 04).

В разделе "Внеоборотные активы" действующего плана счетов бухгалтерского учета существуют и  свободные позиции. Это счета 06 и 09.

Однако от их использования  в рассматриваемом случае нас  останавливает предписание инструкции по применению плана счетов, согласно которой вводить в план счетов бухгалтерского учета дополнительные синтетические счета организация  может только для учета специфических  операций и, что гораздо более  важно, только по согласованию с Минфином России.

Вероятно, в ближайшее  время Минфин внесет соответствующие  ПБУ 17/02 поправки к плану счетов бухгалтерского учета.

Но пока изменения к  плану счетов не приняты, по нашему мнению, для отражения в учете  стоимости признанных результатов  научно-исследовательских, опытно-конструкторских  и технологических работ следует  использовать счет 97 "Расходы будущих  периодов", открыв к нему специальный  субсчет "Результаты научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических  работ".

В активе бухгалтерского баланса  сальдо субсчета "Результаты научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических  работ" к счету 97 "Расходы будущих  периодов" следует отражать по строке "Прочие внеоборотные активы".

Согласно п. 5 ПБУ 17/02, аналитический  учет расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим  работам ведется обособленно  по видам работ, договорам (заказам).

Данное предписание ПБУ 17/02, следует воспринимать как рекомендательное. Отметим, что постановка аналитического учета по тем или иным объектам - это компетенция самой организации, и определяется она исключительно  потребностями внутреннего управления компанией.

Пунктом 6 ПБУ 17/02 устанавливается, что единицей бухгалтерского учета  расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим  работам является инвентарный объект.

Инвентарным объектом для  целей ПБУ 17/02 считается совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации.

Признание результатов работ  внеоборотными активами

Согласно п. 7 ПБУ 17/02 расходы  по научно-исследовательским, опытно-конструкторским  и технологическим работам признаются в бухгалтерском учете при  наличии следующих условий:

• сумма расхода может быть определена и подтверждена;
• имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.);
• использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);
• использование результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ может быть продемонстрировано.

Первые два из перечисленных  критериев представляют собой следствие  общего предписания статьи 9 Федерального закона РФ "О бухгалтерском учете", согласно п. 1 которому все хозяйственные  операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. При этом согласно п. 2 ст. 9 Федерального закона, обязательным реквизитом любого первичного документа, служащего основанием для бухгалтерской записи, являются измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении. Таким образом, эти критерии соблюдаются  практически всегда, когда мы отражаем в учете расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим  работам.

Третий критерий фактически воспроизводит общее требование к признанию активов, выдвигаемое  Международными стандартами финансовой отчетности. Напомним, что согласно МСФО, активы - это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий  прошлых периодов, от которых компания ожидает экономических выгод  в будущем. При этом актив признается в балансе, когда существует вероятность  притока будущих экономических  выгод в компанию, а актив имеет  стоимость или оценку, которая  может быть надежно измерена.*

Что же касается четвертого критерия, то при всей понятности его  формулировки - "использование результатов  научно-исследовательских, опытно-конструкторских  и технологических работ может  быть продемонстрировано" - остается неясной схема практической реализации этого требования, таким образом  ПБУ 17/02 в данном случае не определяет кто, кому и что должен демонстрировать.

И вот эта неясность  и незаконченность формулировки создает возможности для предприятий  занижать стоимость своих внеоборотных активов, ускоряя списание расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским  и технологическим работам путем "непризнания" их результатов  в качестве внеоборотных активов  организации, т.к. всегда можно будет  заявить, что демонстрация этих результатов  была недостаточно убедительной.

Такая возможность подтверждается предписаниями пунктов 7 и 8 ПБУ 17/02, согласно которым в случае невыполнения хотя бы одного из вышеуказанных условий  расходы организации, связанные  с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических  работ, признаются внереализационными расходами отчетного периода, т.е. списываются в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы".

Признаются внереализационными расходами отчетного периода  также расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим  работам, которые не дали положительного результата. Если же расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим  работам в предшествовавших отчетных периодах были признаны внереализационными расходами, то они не могут быть признаны внеоборотными активами в последующих  отчетных периодах.

Расходы, включаемые в стоимость  результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических  работ.

Согласно п. 9 ПБУ 17/02, к  расходам по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим  работам относятся все фактические  расходы, связанные с выполнением  указанных работ.

В состав расходов при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских  и технологических работ включаются:

• стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении указанных работ;

Суммы этих расходов отражаются в бухгалтерском учете следующими записями:

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы"; Кредит 10 "Материалы", 43 "Готовая продукция", 41 "Товары"

- на стоимость материально-производственных  запасов, израсходованных при  выполнении работ; 

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы", Кредит 60 "Расчеты с  поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- на стоимость услуг  сторонних организаций и лиц,  используемых при выполнении  работ (без НДС);

Дебет 19 "НДС по приобретенным  ценностям", Кредит 60 "Расчеты  с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- на НДС, относящийся  к стоимости услуг сторонних  лиц; 

• затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору;

Данные расходы отражаются в бухгалтерском учете записью:

Дебет 08 "Внеоборотные активы" Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

- на суммы обязательств  перед персоналом по выплате  заработной платы и прочих  выплат.

• отчисления на социальные нужды (в т.ч. единый социальный налог);

Сумма задолженности по единому  социальному налогу отразится записью:

Дебет 08 "Внеоборотные активы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и  сборам"

• стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;

На суммы этих расходов составляется проводка:

Дебет 08 "Внеоборотные активы" Кредит 10 "Материалы"

• амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении указанных работ;

Суммы амортизационных отчислений в этом случае отражаются записью:

Дебет 08 "Внеоборотные активы" Кредит 02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов"

• затраты на содержание и эксплуатацию научно - исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества; общехозяйственные расходы, в случае если они непосредственно связаны с выполнением данных работ.

На суммы указанных  затрат составляется запись:

Дебет 08 "Внеоборотные активы" Кредит счетов учета денежных средств, расчетов, а также счетов 10 "Материалы" и 26 "Общехозяйственные расходы".

Наряду с этим, пунктом 9 ПБУ 17/02 устанавливается, что в состав расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим  работам также включаются прочие расходы, непосредственно связанные  с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических  работ, включая расходы по проведению испытаний.