Сравнение положений МСФО 2 «Запасы» и ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»

Содержание:

Введение

1. Этика аудитора в международной практике

2. Процедуры межбанковского подтверждения

Библиографический список

Введение

В настоящее время перед аудиторским сообществом остро стоят следующие проблемы адаптации МСА:

- разработанные стандарты нелегко переводить на другие языки. Необходимо установить процедуру, с помощью которой при разработке высококачественных стандартов учитывались бы потребности неанглоговорящих пользователей;

- сложное содержание стандартов и их структура;

- частота, объем и сложность изменений, вносимых в стандарты;

- трудность использования малыми и средними предприятиями, а также бухгалтерскими фирмами;

- потенциальная нехватка знаний у тех, кто должен применять стандарты.

Усиление общемировых интеграционных процессов, сопровождающееся конвергенцией стандартов аудиторской деятельности и стремлением каждой страны защитить национальные интересы, в том числе путем сохранения конкурентоспособности своих предприятий на мировом рынке, заставляет российские аудиторские фирмы осознавать для себя роль и значение МСА в адекватной, эффективной и экономически обоснованной системе обеспечения качества аудита.

1. Этика аудитора в международной практике

Комплекс документов международных стандартов аудита (МСА) свидетельствует о том, что все они ориентированы, прежде всего, на максимальную эффективность аудиторских проверок.

С другой стороны, МСА нацелены на формирование системы, которая способствует усилению доверия общественности во всем мире к деятельности профессиональных бухгалтеров и аудиторов. С этой целью МСА предваряют Кодекс этики профессиональных бухгалтеров (КЭПБ).

Включение Кодекса этики, содержащего системный перечень этических норм, в состав документов, регламентирующих деятельность аудиторов в международном масштабе, свидетельствует о том значении, которое Международная федерация бухгалтеров (МФБ) придает этическим и нравственным категориям.

Необходимость разработки обобщающего Кодекса этики обусловлена наличием существенных национальных, культурных, правовых, языковых и социальных различий между системами организации аудита в разных странах.

В этой связи важнейшими задачами МФБ являются:

- подготовка подробного перечня этических требований в каждой стране - члене МФБ;

- внедрение и обеспечение соблюдения требований Кодекса этики;

- разработка международного Кодекса этики, который должен служить главной цели МСА - гармонизации систем аудита в международном масштабе.

Как и все документы, входящие в состав МСА, Кодекс этики профессиональных бухгалтеров носит нормативный характер и считается обязательным для применения и использования во всех странах - членах МФБ. Кодекс этики устанавливает стандарты поведения профессиональных бухгалтеров, содержит основные принципы, которые необходимо соблюдать для достижения главных целей и задач аудита.

При наличии противоречий между национальными требованиями и требованиями Кодекса этики приоритет должен отдаваться национальным требованиям. Такой подход означает, что в странах, применяющих МСА, должен быть разработан свой перечень этических норм и правил, которые затем можно сопоставлять с международным Кодексом этики. В тех случаях, когда страна-участница не имеет своего национального Кодекса этики, она может принять решение об использовании Кодекса этики в качестве национального стандарта.

Во введении к Кодексу этики перечислены основные качества и черты, которые должны быть присущи профессии бухгалтера и аудитора и которые лежат в основе целей бухгалтерской профессии. К таким качествам и чертам относится:

- наличие знаний и интеллектуальных навыков;

- наличие общественного долга и понимание значимости своей профессии;

- соблюдение на базе общего комплекса правил и ценностей корпоративного духа.

Для реализации основных целей профессии бухгалтера и аудитора необходимо соблюдение следующих важнейших требований:

- достоверность;

- профессионализм;

- соблюдение высших стандартов качества предоставляемых услуг;

- создание атмосферы доверия между заказчиком и исполнителем.

Помимо основных требований выделяются фундаментальные принципы, которые являются основой достижения целей профессиональных бухгалтеров и аудиторов, к которым относятся:

- порядочность - под порядочностью понимается наличие таких качеств, как прямолинейность и честность;

- объективность - в понятие объективности включается требование справедливого и непредвзятого отношения, стремление избегать конфликтов при сохранении самостоятельности в принимаемых решениях;

- профессиональная компетентность и тщательность - соблюдение данного принципа основано на соблюдении требования к профессионализму аудитора, который заключается в постоянном повышении его квалификации, поддержании и обновлении его знаний и практических навыков, изучении всего нового, что сопровождает профессию аудитора. К профессиональной компетентности и тщательности можно отнести и необходимость соблюдения технических стандартов, разрабатываемых различными органами;

- конфиденциальность - умение сохранять от разглашения служебную информацию и использовать свое служебное положение только в рамках имеющейся компетенции;

- профессиональное поведение - соблюдение этого принципа требует поддержания профессиональной репутации.

Все эти фундаментальные принципы и требования подробно раскрываются в тексте Кодекса этики, который состоит из трех частей.

Часть A - относится ко всем профессиональным бухгалтерам (ПБ).

Часть B - только к публично практикующим профессиональным бухгалтерам (ПППБ).

Часть C - только к наемным публичным бухгалтерам.

В этих разделах Кодекса этики представлены три категории профессиональных бухгалтеров, которые могут заниматься аудиторской деятельностью. Определения этих категорий бухгалтеров показывают различия между ними.

Определения из Кодекса этики МСА

Наемный профессиональный бухгалтер (НПБ) - профессиональный бухгалтер, работающий по найму в промышленности, государственном секторе или в сфере образования, занимающийся коммерческой деятельностью.

Профессиональный бухгалтер (ПБ) - лицо, являющееся членом организации, входящей в МФБ, вне зависимости от того, занимается ли такое лицо публичной практикой (в качестве единоличного практикующего бухгалтера, товарища или корпорации) или работает в промышленности, занимается коммерческой деятельностью, в государственном секторе или в сфере образования.

Публично практикующий профессиональный бухгалтер (ПППБ) - каждый партнер или лицо, занимающее должность, аналогичную должности партнера, и каждый практический служащий, оказывающий профессиональные услуги клиенту, вне зависимости от их функциональной классификации (аудит, налогообложение, консультация), а также практикующие профессиональные бухгалтеры, выполняющие управленческие обязанности. Данный термин может применяться и к фирме.

Такая профессиональная стратификация позволяет определять, какие специалисты и организации могут выполнять те или иные аудиторские процедуры и какова степень их ответственности за выполняемый участок работы.

Этические принципы пронизывают все содержание МСА независимо от назначения каждого отдельного стандарта.

В части A рассматриваются основные этические нормы, которые должны соблюдать все без исключения практикующие бухгалтеры, независимо от их статуса. К ним относятся:

- порядочность и объективность;

- разрешение этических конфликтов;

- профессиональная компетентность;

- конфиденциальность;

- умение трактовать налоговое законодательство;

- профессионализм, то есть, независимо от того, в какой стране происходит оказание услуг, аудитор обязан выполнять свои функции в соответствии со стандартами аудиторской деятельностью;

- обеспечение публичности информации.

Для того чтобы профессиональные бухгалтеры имели возможность составить четкое представление о том, что разработчики МСА вкладывают в содержание этих понятий, каждое из них выделено в отдельный раздел. Здесь, как в глоссарии, дается расширенное толкование всех этих понятий и определений.

Например, в разделе, в котором рассматриваются категории «порядочность и объективность», отмечается следующее:

- порядочность предполагает не просто честность, но справедливое ведение дел и правдивость;

- принцип объективности налагается на деятельность всех профессиональных бухгалтеров;

- аудитор при выборе практических ситуаций и аспектов работы должен обращать особое внимание на те этические требования, которые связаны с оказанием всевозможного давления, с получением различных подарков и других фактов.

Учитывая специфику работы аудиторов, большое внимание в Кодексе уделяется разрешению этических конфликтов. В соответствующем разделе детально рассматриваются те факты и обстоятельства, которые могут приводить к возникновению конфликтных ситуаций. Среди них выделяются:

- наличие потенциальной угрозы давления со стороны вышестоящего руководства разных уровней;

- необходимость разрешать противоречие между лояльностью руководству и необходимостью соблюдать стандарты профессионального поведения.

В этой связи очень важна постановка вопроса о том, что представляет собой неэтичное поведение. Для этого в Кодексе предлагаются различные процедуры, к которым относится обсуждение конфликтов с непосредственным руководством, консультации с независимым консультантом.

В разделе «Профессиональная компетентность» записано, что:

- профессиональные бухгалтеры не имеют права брать на себя экспертные функции, которые они в действительности не могут выполнять;

- профессиональная компетентность подразделяется на две части:

а) достижение уровня профессиональной компетентности, которое является следствием получения профессии профессионального бухгалтера;

б) поддержание уровня профессиональной компетентности, которое требует постоянного совершенствования в профессии для того, чтобы быть осведомленным обо всех изменениях и достижениях в бухгалтерской профессии, в бухгалтерском законодательстве и т.д.

Действующие в разных странах системы контроля позволяют оценить, насколько хорошо аудиторы выполняют свои обязанности, а дисциплинарные и профессиональные этические требования способствуют исправлению недостатков в работе.

Правила и стандарты, разработанные МФБ, обеспечивают общественное доверие к профессии. В большинстве стран аудитор обязан иметь диплом, который выдается ему по окончании специализированных курсов, сдачи квалификационных экзаменов и стажировки. Только лица, имеющие диплом, получают право на проведение аудиторских проверок. В некоторых странах необходимо также приобретать периодически возобновляемые лицензии на проведение аудита. Лицензии выдаются только лицам, имеющим диплом аудитора, а также соответствующим дополнительным требованиям к личным качествам, профессиональной этике и др.

Наличие пункта о необходимости принятия профессиональным бухгалтером программы, призванной обеспечить контроль качества при предоставлении профессиональных услуг в соответствии с применяемыми национальными и международными положениями, свидетельствует о том, что МСА в этой части предоставляют свободу и инициативу в разработке таких правил, при этом считая их выработку необходимой.

В разделе «Конфиденциальность» данное понятие сводится не только к раскрытию информации. Конфиденциальность также подразумевает, что профессиональный бухгалтер, получивший информацию от клиента в ходе предоставления услуг, никогда не должен использовать ее или создавать видимость об использовании этой информации в личных целях или в интересах третьих лиц. Конечно, можно считать, что это романтическое прекраснодушие, не имеющее никакого отношения к действительности. Мы знаем о фактах коррупции, мошенничества и использования служебного положения и в развитых странах, применяющих МСА. Однако сама постановка данного вопроса представляется чрезвычайно важной для поднятия этического уровня профессионального сообщества, показывая значимость этой и других категорий для повышения качества аудита и повышения доверия общества к профессиональному сообществу аудиторов.

В части B Кодекса этики перечисляются качества, необходимые для работы в области независимого аудита публично практикующим профессиональным бухгалтерам (ПППБ). К ним относятся:

- независимость;

- профессиональная компетенция и ответственность по отношению к лицам, не являющимся бухгалтерами;

- умение обоснованно рассчитывать гонорар и комиссионные вознаграждения;

- умение одновременно не заниматься какими-либо видами деятельности, создающими или могущими создать угрозу честности, непредвзятости или независимости, а также репутации аудитора, то есть несовместимыми с оказанием профессиональных услуг;

- умение работать с денежными средствами клиентов, то есть несовместимыми с оказанием профессиональных услуг;

- умение профессионально строить отношения с другими публично практикующими бухгалтерами;

- объективность, честность и откровенность при рекламе и предложении своих услуг.

В соответствующих разделах подробно дается трактовка этих понятий, от реализации которой во многом зависит профессиональное поведение аудиторов. В разделе, рассматривающем понятие «Независимость», к факторам, которые могут свидетельствовать о зависимом положении бухгалтера-аудитора, относятся:

- финансовая связь с клиентами и их делами;

- назначение на должность в компании;

- предоставление других услуг;

- наличие личных семейных отношений;

- оплата товарами и услугами;

- наличие права собственности в отношении капитала;

- работа с бывшими партнерами;

- действительное или возможное судебное разбирательство;

- длительные отношения старшего персонала с клиентами.

МСА рассматривают «независимость» как один из важнейших компонентов аудиторской деятельности. В данном случае речь, прежде всего, идет о внешнем аудите, проведение которого предполагает независимость аудитора от клиента. Рассмотрению различных аспектов независимости в МСА отводится одно из первых мест. И это не случайно. Многолетняя практика проведения аудитов в различных странах показала, что именно независимость аудитора от клиента во многом определяет результаты проверки и влияет на ее качество. Но понятие независимости достаточно обширно, и разработчики МСА и Кодекса этики представляют подробный перечень того, что может нарушить принцип независимости (можно предположить, что он также не исчерпывающий). Это, безусловно, налагает определенные ограничения на аудиторов, но должно способствовать увеличению их ответственности и повышению престижа.

В разделе «Гонорар и комиссионные вознаграждения» дается обоснование получения ПППБ профессиональных гонораров. Важнейшей частью этого раздела является запрещение публично практикующему профессиональному бухгалтеру оценивать услуги, которые могут быть оказаны в будущем, поскольку их стоимость может быть изменена. Это обстоятельство может сказаться на отношениях с клиентом и оказать влияние на качество выполняемых услуг.

Такая постановка вопроса напрямую связана с качеством аудита. В России сегодня отсутствует публичное обсуждение условий профессионального вознаграждения аудиторов. Безусловно, наличие такого подхода к условиям выплаты гонораров могло бы способствовать изменению отношений между аудиторами и их клиентами - субъектами проверок. Здесь не идет речь об обсуждении сумм конкретных выплат. Профессиональное сообщество должно обсуждать этические вопросы условий вознаграждения за те или иные аудиторские услуги для того, чтобы избегать корыстных, коррупционных или иных аналогичных мотивов.

В разделе «Деятельность, не совместимая с публичной бухгалтерской практикой» указывается, что это за деятельность. В частности, к ней относятся:

- участие ПППБ в каком-либо бизнесе или деятельности, которые могут нанести ущерб репутации его профессии;

- предоставление двух или нескольких видов услуг одновременно или участие в другом бизнесе, приводящее к тому, что ПППБ не может надлежащим образом осуществлять свою профессиональную практику.

Анализируя эти положения, можно сказать, что здесь прослеживается прямая связь между качеством аудиторской деятельности и репутацией как фактором, влияющим на это качество. Это обстоятельство чрезвычайно важно для становления и развития аудита в России, для выработки профессиональных традиций и доверия к аудиторам.

В разделе «Реклама и предложение услуг» в качестве рекламы и предложения услуг могут рассматриваться следующие действия и мероприятия ПППБ:

- обнародование информации;

- назначения и награждения;

- публикация справочников, книг, статей, интервью, лекций;

- проведение курсов, семинаров;

- издание буклетов, брошюр, справочников фирмы и других материалов;

- наем персонала;

- выпуск канцелярских принадлежностей и табличек с логотипом компании, а также с Ф.И.О. сотрудников;

- публикация объявлений в газетах.

Такая детализация расширяет возможности профессионалов легально предлагать свои услуги на рынке и делать это в наиболее открытой, честной и доступной форме.

В части C содержатся рекомендации в области профессиональной этики для профессиональных бухгалтеров (ПБ), работающих в промышленности, госсекторе, образовании, а также и других категорий профессиональных бухгалтеров.

К основным рекомендациям здесь относятся:

- соблюдение обязательств лояльности по отношению к работодателю, к своей профессии и своей организации;

- выработка профессиональных суждений с учетом мнения коллег и с учетом их поддержки;

- наличие профессиональной компетентности;

- представление финансовой информации в полном объеме, четко, честно и на профессиональном уровне.

Положения, отраженные в части C, во многом повторяют те, что уже изложены в предыдущих частях Кодекса этики. Здесь наиболее существенным и отличным от норм, прописанных ранее, является требование к аудиторам о необходимости соблюдать обязательства лояльности по отношению к работодателю, к своей профессии и своей организации, а также вырабатывать профессиональные суждения с учетом мнения коллег и с учетом их поддержки. Таким образом, в этом документе четко указывается, что в аудите должна соблюдаться корпоративная этика как обязательное условие для работы профессиональных бухгалтеров и аудиторов. Термин «корпоративная этика» является достаточно новым для российских профессиональных сообществ. С другой стороны, корпоративная этика как комплекс норм, которых необходимо придерживаться сотрудникам, существует всегда, во всех организациях, независимо от уровня развития общества, господствующей идеологии и способа правления в государстве. Сегодня это модная и актуальная тема, которая активно обсуждается в различных профессиональных кругах. Требование соблюдения профессиональной этики относится не только к аудиторам, но и к журналистам, врачам, представителям других профессий. Однако рассмотрение вопросов соблюдения корпоративной этики в серьезном международном документе, обязательном для стран - участниц МСА, поднимает это требование для представителей аудиторской профессии на законодательную высоту. Положительным здесь можно считать возможность самой постановки подобного вопроса и возможность обсуждения различных аспектов этой сложной этической проблемы. Однако нужно отметить, что требование обязательно придерживаться принципов корпоративной этики не является бесспорным и во многом противоречиво. Аудитор может быть независимым от клиента в своих суждениях и выводах, но при этом полностью зависеть от своего руководства и коллег. А если так, то вопрос о качестве аудита, как, впрочем, и о независимости аудитора, в некоторых случаях может быть поставлен под сомнение.

Характеризуя общий подход МСА к значению и пониманию этических вопросов, можно сделать следующий вывод. Наличие такого детального и скрупулезного подхода к трактовке и пониманию этических норм и принципов во всех разделах Кодекса этики позволяет профессиональному сообществу выработать более четкие и объективные критерии, применяемые к аудиторской профессии и профессиональным бухгалтерам любого уровня. Такой подход означает, что у аудиторов имеется право и возможность выработать свое отношение к тем или иным нормам, понять их и узнать, что в них вкладывает разработчик.

Сам факт создания отдельного документа, предваряющего международные стандарты аудита, и включение в него большого количества этических норм и категорий показывает профессиональному сообществу, насколько важны этические категории при выполнении профессиональных обязанностей аудиторов, и какую роль им отводит международное профессиональное сообщество. Кроме того, обществу дана возможность включиться в дискуссию и обсуждение содержания различных этических норм, само перечисление которых свидетельствует об их влиянии на качество аудиторской деятельности в целом и на отдельные группы профессиональных бухгалтеров. Все это направлено на повышение качества аудиторской деятельности и на повышение доверия общества к аудиторской профессии в целом.

2. Процедуры межбанковского подтверждения

Положение по аудиторской практике ПМАП 1000 «Процедуры межбанковского подтверждения» разработано для оказания практической помощи внешним независимым аудиторам, а также сотрудникам банков - внутренним аудиторам и инспекторам - в связи с процедурами межбанковского подтверждения. Данное положение подготовлено КМАП совместно с Комитетом по банковскому регулированию и практике надзора Группы десяти промышленно развитых стран и Швейцарии. Положение не имеет силы международного стандарта аудита.

Важным шагом при аудите финансовой отчетности банков и связанной с ней информацией является запрос о подтверждении со стороны других банков в отношении остатков по счетам и других сумм, фигурирующих в балансе, а также другой информации, которая не отражается в балансе, но раскрыта в примечаниях к отчетности.

Обычно требуют подтверждения такие забалансовые статьи, как:

- гарантии;

- форвардные обязательства по покупке и продаже;

- обязательства по обратной покупке опционов;

- соглашения о зачете.

Этот вид аудиторских доказательств имеет большую ценность, так как данные поступают непосредственно от независимого источника и обеспечивают большую уверенность в достоверности по сравнению с собственными учетными записями банка.

Требование банковского подтверждения возникает в связи с необходимостью для руководства банка и его аудиторов подтвердить финансовые и деловые взаимоотношения между:

- банком и другими банками в этой же стране;

- банком и другими банками в других странах;

- банком и его небанковскими клиентами.

Межбанковские взаимоотношения похожи на взаимоотношения между банком и небанковским клиентом. Но в некоторых межбанковских взаимоотношениях могут существовать особенности, например, в связи с условными обязательствами, срочными операциями, соглашениями о зачете. Поэтому ПМАП 1000 устанавливает положения для помощи банка и их аудиторам в получении независимого подтверждения финансовых и деловых взаимоотношений с другими банками.

Описанные ниже процедуры не подходят для использования в качестве рутинных межбанковских процедур подтверждения, проводимых в ходе повседневных коммерческих операций между банками.

Аудитор должен решить, у какого банка или банков запросить подтверждение с учетом таких вопросов, как размер остатков, объем деятельности, степень надежности внутреннего контроля, а также уровень существенности в контексте финансовой отчетности. Запросы о подтверждении должны быть подготовлены таким образом, чтобы получить соответствующую необходимую информацию.

Запросы о подтверждении отдельных операций могут быть:

а) либо элементом системы внутреннего контроля банка;

б) либо средством подтверждения сумм в финансовой отчетности банка на какую-либо дату. Поэтому запросы должны быть составлены с учетом назначения информации.

Аудитор должен сам определить, какой из указанных ниже способ подходит для подтверждения другим банком остатков или другой информации:

- указать сумму и другую информацию и попросить подтверждения их точности и полноты;

- запросить расшифровку сумм остатков и другие сведения, которые затем могут быть сопоставлены с записями проверяемого банка.

Отклонением от общепринятой практики является просьба направлять ответ только в том случае, если предоставленная в запросе информация неверна или неполна.

При подготовке и рассылке запросов должны учитываться следующие особенности:

1. Аудитор должен определить надлежащий адрес для направления запроса, например такие подразделения, как служба внутреннего аудита, инспекция или другой специализированный отдел, назначенный подтверждающим банком в качестве ответственного за ответы на запросы о подтверждении.

2. Запрос по возможности должен быть подготовлен на языке подтверждающего банка или на языке, обычно используемом для деловой переписки.

3. Ответственность по контролю за содержанием запросов о подтверждении и их рассылкой возлагается на аудитора. Запрос должен быть авторизован запрашивающим банком. Ответы должны направляться непосредственно аудитору (для удобства к запросу следует приложить конверт с обратным адресом).

Содержание запросов о подтверждении должно соответствовать следующим общим требованиям:

- форма и содержание письма-запроса зависит от цели, местной практики и учетных процедур запрашивающего банка;

- запрос должен быть четким и сжатым;

- не вся информация, требующая подтверждения, обычно необходима в одно и то же время. Поэтому письма-запросы, касающихся разных аспектов межбанковских отношений, могут направляться несколько раз в течение года.

Содержание запросов, как показывает практика, наиболее часто касается следующих вопросов, особенности которых отражены в табл. 1.

Таблица 1

Характеристика запросов по межбанковскому подтверждению