Сущность балансоведения и причины его необходимости в современных условиях хозяйствования

1 СУЩНОСТЬ БАЛАНСОВЕДЕНИЯ  И ПРИЧИНЫ ЕГО НЕОБХОДИМОСТИ  В СОВРЕМЕННЫХ УСЛОВИЯХ ХОЗЯЙСТВОВАНИЯ

1. Балансоведение как теоретическая основа бухгалтерской отчетности об активах, обязательствах и капитале

В условиях рыночной экономики  возрос интерес к практическому  использованию балансов в управлении экономическими процессами, особенно в области инвестирования, сохранения, отчуждения, разделения и присвоения собственности: определения финансовых, налоговых отношений и других многочисленных ситуаций.

Именно этим и объясняется  пристальное внимание к бухгалтерскому балансу. Под бухгалтерским балансом, который является непосредственным предметом балансоведения следует понимать совокупность свойств отдельного хозяйства, присущих ему реально, независимо от того, насколько они постигаются бухгалтерским учетом как наукой.

Бухгалтерский баланс следует  рассматривать с экономическо-правовой и с учетной точек зрения. Первый подход представляет собой совокупность всего того, что в хозяйстве может быть, и исчисляется в стоимостной (денежной) форме. В этом смысле бухгалтерский баланс хозяйства существует вне зависимости от ведения бухгалтерского учета. Каждое хозяйство, если оно и не вело никакого учета, все же имеет свой баланс, который определяет его имущественное состояние на известный момент.  При этом в имущественном состоянии хозяйства всегда есть две стороны: одна определяет собой совокупность имеющихся в хозяйстве средств, которые называют активом, другая указывает источники получения этих средств (собственные или заемные). Обе стороны равны, так как всякая ценность, привлеченная в хозяйство, имеет свой источник получения.

Учетное понятие баланса  – это момент счетного отражения  имущественного состояния баланса. Бухгалтерский баланс отражает не только состояние хозяйства на тот или  иной момент, но и всех процессов, происходящих в хозяйстве и исчисленных в стоимостной форме. Поэтому с одной стороны бухгалтерский баланс отражает статику хозяйства, т.е. его имущественное состояние, с другой показывает динамику хозяйства, т.е. изображает движение имущества, капитала и все происходящие изменения в составе хозяйства.

Бухгалтерский баланс можно  классифицировать:

1. По объему и форме:

• сальдовые (статические);
• оборотные (динамические).

2. По содержанию:

• имущественные;
• результативные;

характеризующие движение денежных потоков.

3. По источникам составления:

• по учетным данным (книжные);
• инвентарные.

4. По времени и цене составления:

• вступительные (организационные);
• операционные (периодические, годовые);
• соединительные;
• разделительные;
• суммируемые;
• ликвидационные.

5. По широте охвата:

• простые (индивидуальные);
• сводные;
• консолидированные.

Из общей теории бухгалтерского учета известно, что в порядке  текущего учета баланс разлагается  на отдельные составные части, каждая из которых представляет собой счет (синтетический, аналитический). Отсюда следует, что строение баланса предполагает построение соответствующего плана счетов, а после этого уже началось реформирование бухгалтерского баланса.

Для того чтобы правильно построить бухгалтерских баланс, необходимо:

• полностью охватить хозяйственный процесс во всем его многообразии;
• дать надлежащую группировку хозяйственных явлений в соответствии с природой и познанием хозяйствующего субъекта;
• изучить связь между этими явлениями, т.е. установить правильную корреспонденцию счетов, что позволяет исследовать не только имущественное состояние собственника, но и финансовый результат. (бреславцева)

Балансоведение стало самостоятельным научным напрвлением в науке «счетоведения». Цель этого направления: установить принципы и нормы построения бухгалтерского баланса различных хозяйств; методы исследования хозяйственной деятельности на основе балансов. В целом под балансоведением следует понимать систематизацию научных концепций разработки финансовой отчетности на основе  использования балансового метода. Его основное назначение заключается в обеспечении лица, которое принимает экономические решения, релевантной информацией о прошлой хозяйственной деятельности организации, которая при необходимости может быть получена на основе использования методологических подходов, альтернативных тем, которые приняты действующими нормативными документами. (шевлюков 14-15)

Методы балансоведения, а именно методы, позволяющие с наибольшей точностью и достоверностью выявить, раскрыть, проанализировать информацию, содержащуюся в балансовых отчетах в условиях сегодняшнего дня очень важны.(бреславцева)

Рассмотрим  методы балансоведения  во время его зарождения и развития. Один из ученых того времени (20-е годы нашего столетия), работавшем в этом направлении был Рудановский, который считал, что что все бухгалтерские категории — это только схемы, познавательные каркасы, позволяющие понять суть хозяйственной деятельности.

А. П. Рудановский создал учение о разложении баланса по хозяйственным единицам и по хозяйственным функциям (производство, сбыт и т. п.), раскрыл методику исключения внутренних оборотов, предложил весьма эффективную методику нормировки баланса и типизацию самих балансов по условиям хозяйственных ситуаций. Он очень верно показал, что всякий практический учет как по форме, так и по содержанию есть счетный анализ, а также выделил четыре метода анализа: экспериментальный, предусматривающий установление взаимосвязей между счетами; сравнительный, позволяющий раскрыть механизм образования финансовых результатов; технический, показывающий, достоверность бухгалтерских данных; теоретический, раскрывающий смысл бухгалтерской методологии. Особенной сложностью отличалась последняя часть. А. П. Рудановский вместо основного положения И. Ф. Шера, требовавшего разделить оборот счета на сальдо, исчисленное по средней хронологической, предложил новое понятие о поле оборачиваемости, ограниченном двумя пределами: первый определяется делением дебетового оборота на конечное сальдо; второй — кредитового оборота на начальное сальдо (для пассивных счетов подразумевается противоположное правило). Между обоими пределами должно лежать истинное значение оборачиваемости. Это правильно, но сложно, и поэтому на практике принят более простой вариант И. Ф. Шера. (соколов стр 270)

В процессе развития счетоведения сформировались статические и динамические  направления балансоведения.  Со второй половины XVII в. Эти направления балансоведения развивались параллельно.

Теория статического баланса  является первой по времени возникновения, поскольку на первых этапах развития бухгалтерского учета, в условиях использования  униграфического счетоводства, концепция перманентности учета была непригодна. По этой причине теория статического баланса основывается на концепции ликвидности субъекта хозяйствования на отчетную дату, реализация которой требует переоценки активов с целью их доведения до текущей рыночной стоимости.

В настоящее время методологическая интерпретация двух направлений  балансовой теории связывается с допущением беспрерывной деятельности организации и оценки статей баланса. Балансы, которые составляются с целью определения стоимости имущества, относятся к статическим, а балансы, в которых раскрывается движение этого имущества в процессе функционирования организации, называются динамические. Первые основаны на юридической трактовке балансовой теории, другие  - на производственно-экономической. (шевлюков 129)

Статический баланс – это  система показателей, которая дает возможность в денежной форме  на определенный момент времени отразить активы, обязательства и капитал  организации. Он предназначен для обзора имущественного положения организации  на конец отчетного периода и  одновременно путем сравнения показателей  чистых активов на конец и начало этого периода для раскрытия финансового результата ее деятельности. Цель статического баланса - защитить интересы кредиторов, задача - выявить реальную стоимость имущества собственника на день составления баланса.(соколов 5) Для этого все активы должны отражаться по текущей стоимости на дату составления отчетности, что обуславливает  прежде всего необходимостью  предупреждения банкротства и обороны кредиторов.    

Методологические основы и  назначение статического баланса  раскроем на рисунке 1.1.

Рисунок 1.1 – Характеристика статического баланса [шевлюков с.130]

Приоритетной задачей статического баланса является выявление чистых активов организации, а определение прибыли относится к другой задаче, которая подчинена первой. По этой причине в статическом балансе не показывается вся сумма прибыли или убытков, которая была получена в отчетном периоде, а только неиспользованный остаток финансового результата, т.к. последний показывает влияние на ликвидность организации.

Оценка активов по рыночной стоимости полностью исключает  ее перманентность, поскольку при  составлении баланса на каждую отчетную дату необходимо определить текущую  рыночную стоимость составных элементов  имущества независимо от ее оценки на начало отчетного периода.  Именно прерывистость оценки и обусловило использование термина «статический баланс», под которым понимается баланс имущества, целью которого является  предотвращение неплатежеспособности организации через самоинформирование  собственников и кредиторов.

Динамический бухгалтерский  баланс – это система показателей, которая дает возможность в денежной форме на определенный момент времени  отразить положение кругооборота капитала, который собственники вложили в организацию с целью получения прибыли.  Исходя из этого определения динамический баланс является не балансом имущества, а балансом производственного процесса. Его актив раскрывает не имущество, а расходы, которые были нанесены собственникам за цену указанную в пассиве источников финансирования. Именно это определение и не допускает возможности переоценки активов, поскольку в таком случае на себестоимость продукции, работ и услуг будут списываться расходы, которые организация фактически не понесла.

Методологические основы и  назначение статического баланса  раскроем на рисунке 1.2.

Рисунок 1.2 – Характеристика динамического баланса [шевлюков с.131]

Западной основой динамического  баланса является производственно-экономическая  балансовая теория, которая исходит  из принципа беспрерывной деятельности организации. Практическое использование этого принципа предусматривает определение финансового результата после окончания каждого существенного периода хозяйственной деятельности для оценки качества управления организацией. Поэтому конечная цель динамического баланса заключается не в определении текущей стоимости имущества, а в исчислении прибыли или убытков, полученных организацией.

Учет финансового результата на основе распределения расходов по периодам, использование принципа реализации и оценки по себестоимости обусловили возникновение идеи непрерывного отражения  финансового результата, которая  на практике получила реализацию в  виде  ежемесячного его определения. Поскольку начальный и заключительный балансы должны быть сопоставимы  по методам оценки, отличительной особенностью динамического баланса является запрет переоценок. Т. к. начальной стоимостью имущества является ее себестоимость, возникла идея составления баланса по себестоимости и определения на его основе полученной прибыли. Реализация этих идей на основе использования перманентной оценки активов и обязательств обусловило возникновение понимания динамического баланса.

На первый взгляд может  показаться, что современному бухгалтеру нет никакой пользы с рассмотрения теоретических положений статической и динамической трактовок баланса, поскольку он обязан составлять финансовую отчетность в соответствии с принятыми органами государственной власти нормативными актами. В настоящее время в бухгалтерском балансе, утвержденном Министерством финансов Республики Беларусь, используются принципы как статистического так и динамического баланса. Эклектическое их использование оправдано теми целями, которые ставят перед финансовой отчетностью организаций органы государственной власти.

Однако бухгалтерский  баланс составляется не только для  органов государственного управления и других внешних пользователей, но и для внутреннего использования  в процессе осуществления финансового  менеджмента. Информация официального бухгалтерского баланса является не всегда пригодной для этих целей.

Например, внеоборотные активы периодически переоценивали и показывали в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости. Но определенная в процессе официальной переоценки стоимость практически никогда не соответствует стоимости по ценам возможной реализации, поскольку продать их по переоцененной стоимости почти невозможно. Поэтому для внутреннего использования в процессе принятия управленческих решений организация может использовать как статические, так и динамические балансы.

Поскольку статический баланс трактует прибыль как прирост  чистых активов, на его основе можно  более обосновано определить сумму  прибыли, которую по результатам  отчетного года организация может  использовать на выплату дивидендов и потребление.

Таким образом, статический  баланс, составленный на основе соотнесения  стоимости имущества по текущим  рыночным ценам и обязательствам организации, дает базу для определения  ее кредитоспособности. Динамический баланс более соответствует задачам, которые связаны с оценкой  и анализом использования экономического потенциала организации и ее рентабельности.

1.2  Возникновение  балансоведения, причины непризнания советской бухгалтерской наукой и практикой,  предпосылки развития в настоящее время

Важнейшей чертой рыночной экономики является экономическая  и юридическая самостоятельность  организаций, что создает объективные  предпосылки для повышения в  процессе управления роли экономического анализа, и прежде всего его составной  части — финансового анализа. Для совершенствования методов  финансового анализа необходимо обратиться к истокам аналитической  компоненты бухгалтерского учета, когда  анализ бухгалтерского баланса был  составной частью целого учения. Соответственно, возрождение и развитие методологии  балансоведения, раскрытие сущности баланса, исследование эволюции моделей баланса имеют особую актуальность не только для методологии бухгалтерского учета, но и для совершенствования приемов анализа хозяйственной деятельности.

Балансоведение сформировалось как оригинальная тенденция в учете в конце XIX — начале XX в. в Германии. Оно развивалось по трем основным направлениям: экономический анализ баланса, юридический анализ баланса, в рамках которого была разработана теория и практика бухгалтерской ревизии, популяризация знаний о балансе среди пользователей.

Именно благодаря немецкой школе  произошел переход от идей, связанных  с конструированием и трактовкой баланса, к его анализу. В таком  контексте анализ баланса представлял  собой микроэкономическии анализ (система некоторых аналитических расчетов в отношении организации) и вполне обоснованно рассматривался как составная часть бухгалтерского учета.

В России расцвет балансоведения пришелся на первую половину XX в. В 20-е годы теория балансоведения и, в частности, методологические основы построения и анализа баланса были окончательно сформулированы в трудах А.П. Рудановского, Н.А. Блатова, И.Р. Николаева и др. В их трудах по анализу баланса содержится практически весь спектр методов, применяемых в настоящее время в анализе. Можно с уверенностью сказать, что уже тогда ведущими балансоведами был разработан аналитический аппарат.

Под балансоведением они понимали не только теоретическое осмысление баланса, методы его построения, но и вопросы анализа баланса, как заключительной ступени счетных знаний.

По мере строительства планового  социалистического хозяйства в  СССР анализ баланса сравнительно быстро был трансформирован в анализ хозяйственной деятельности, и термин «балансоведение» почти исчез из научной литературы; однако связь между анализом и учетом, впервые четко установленная в балансоведении, осталась. Среди множества причин трансформации выделяются три: ликвидация рынков капитала, централизация банковской системы, лишение реальной самостоятельности организаций. Финансово ориентированные процедуры были заменены процедурами контроля за исполнением плановых заданий.

Начавшаяся в рамках перехода к  рыночным отношениям трансформация  бухгалтерского учета (начало 90-х гг.) вновь вернула к жизни такой  важнейший элемент аналитической  работы, как финансовый анализ, который  берет начало в балансоведении.

У истоков балансоведения были юристы, видевшие в балансе основной документ, фактически подтверждающий способность собственника рассчитаться со своими кредиторами и, кроме того, возможный к использованию в качестве доказательной базы в суде при решении вопросов по хозяйственным спорам и наследию. Именно юристы инициировали формулирование тех требований, которым с необходимостью должен удовлетворять баланс: полнота, ясность, точность и др. Дальнейшее было делом техники, т. е. прерогативой бухгалтеров, которые быстро включились в процесс формирования нового направления, в результате чего как грибы стали появляться руководства по составлению баланса, интерпретации его разделов и статей, оценке с его помощью финансового и имущественного состояния хозяйства. Так начало формироваться балансоведение как наука о балансе.

Во второй половине XIX в. в США и Великобритании активно развивалось банковское дело и финансовые рынки, что потребовало формирования и предоставления финансовой отчетности для получения кредитов и участия в торгах на биржах. В итоге появились общедоступная, хорошо структурированная и достаточно унифицированная публичная отчетность и необходимость понимания и научного осмысления роли и значимости учетной информации, отчетности и баланса исходя из интересов различных пользователей отчетности, в том числе и менеджеров.

В этот период представители немецкой учетной школы считали баланс центральной учетной категорией, определяющей, по существу, все другие категории. По их мнению, балансоведение должно было стать основополагающим в теории учета. Ключевой тезис данного подхода к изучению баланса звучит так: баланс – это системообразующее ядро информационной базы о предприятии, в наиболее концентрированной форме выражающее результативность управления им. Потребности управления должны вырабатывать специфические требования к структурированию и содержательному наполнению баланса, методам оценки и анализа.

Иной, прагматический, подход к отчетности сложился в рамках англо-американской школы учета, которая, формируя теорию учета и баланса, отталкивалась  не от учетной проблематики, а от предназначения учета в части  формирования и нормального функционирования бизнес-отношений. Во второй половине XIX в. в США усилилась значимость бухгалтерской отчетности, которая в известном смысле стала отделяться от бухгалтерского учета и становиться самостоятельным элементом общей информационной базы, с помощью которой инвесторы и бизнесмены получали представление о предприятии. Ключевой тезис данного подхода таков: баланс – это основной и наиболее достоверный источник информации о предприятии, поэтому безусловно востребованное и наиболее желаемое средство коммуникации.

Таким образом, в обоих  подходах центром внимания становится баланс, а совокупность теоретических  положений и практических рекомендаций по его построению, структурированию, содержательному исполнению, трактовке  и использованию в качестве доказательной  базы при принятии управленческих решений  довольно быстро оформляется в самостоятельное  научно-практическое направление, получившее название балансоведения в рамках немецкой школы и систематизированного анализа отчетности с помощью коэффициентов в рамках англо-американской школы.

Развитие новых научных  направлений стимулировалось следующими субъектами зарождающихся рыночных отношений.  Во-первых, это были представители бухгалтерской науки, пытавшиеся тем самым укрепить значимость бухгалтерии в системе научных знаний. Во-вторых, юристы, которые рассматривали ключевую форму бухгалтерской отчетности - баланс - как один из важнейших элементов доказательной базы в имущественных спорах в суде. В-третьих, бизнесмены (экономисты, инвесторы, аналитики и др.), которые использовали баланс как средство коммуникации. В-четвертых, собственники и менеджеры, рассматривавших баланс как квинтэссенцию результатов деятельности, сформировавшихся к данному моменту по итогам истекшего периода. Иными словами, в разработке балансоведения в той или иной степени были заинтересованы представители различных областей науки и практики, но наибольшую заинтересованность выражали внешние пользователи бухгалтерской отчетности. Это было обусловлено возможностями снижения рисков при вложении капитала на финансовых и инвестиционных рынках.

В России новая наука «балансоведение» получила распространение в 20-е гг. XX в. Это направление было несомненно перспективным и в полной мере отвечавшим экономическим реалиям и задачам новой экономической политики. Усилиями российских ученых А.П. Рудановского и Н.А. Блатова оно было хорошо проработано в научном плане и востребовано практиками. Это проявилось в создании серии руководств по составлению и анализу баланса. При этом российские ученые вкладывали в понятие балансоведения разное содержание. 
        Н.Р. Вейцман определял балансоведение как часть науки о бухгалтерском учете, т.е. считал, что это его специальный раздел. Он подчеркивал, что анализ нельзя замыкать на балансе, так как информационная база анализа — это весь комплекс счетных записёй, а принципы и методики его аналитической обработки объясняются в рамках самостоятельной науки, называемой счетным анализом. 
        А.П. Рудановский и Я.М. Гальперин считали балансоведение синонимом счетоведения, а анализ баланса — самостоятельной наукой. Балансоведение А.П. Рудановский выводил из математики. Он считал, что бухгалтерские категории — это только схемы, позволяющие понять суть хозяйственной деятельности, поэтому баланс является основным объектом и инструментом анализа. Формально А.П. Рудановский выделял аналитический раздел в самостоятельное направление — «анализ баланса» и одновременно отождествлял понятия «теория учета» и «теория баланса». Если рассматривать сущность теоретических построений РуданоВского, то очевиден вывод, что анализ баланса — это необходимый раздел работы бухгалтера. А.П. Рудановский и Я.М. Гальперин ввели понятие нормирования баланса, под которым понимали методы приспособления баланса к особенностям того или иного предприятия.

Наибольшее распространение  в России получила Ленинградская  школа бухгалтерского учета. С точки  зрения Н.А. Блатова, Н.С. Аринушкина, Н.С. Помазкова, счетоведение и балансоведение — это две равноправные науки, первая из которых имеет целью построение баланса, а вторая — его объяснение и анализ. Обе эти науки они относили в систему счетных наук. Н.А. Блатов выступал за самостоятельность балансоведения, но в тесной связи с учетом.  

С точки зрения Н.А. Кипарисова, балансоведение, история счетоведения и общая теория учета составляют сущностное ядро счетоведения, при этомбалансоведение играет ключевую роль в перечисленных выше дисциплинах. В трактовке Н.А. Кипарисова балансоведение представляет собой упорядоченную двухуровневую структуру — общее и специальное балансоведение (рисунок 1.3).

                       Специальные виды  балансоведения

Рисунок 1.3 -  Балансоведение в системе счетоведения (по Кипарисову)[    с.    ] 
 

В рамках первого рассматриваются принципы построения баланса, применимые ко всякому типу хозяйства, в рамках второго — специфицируются способы построения и структурирования баланса применительно к различным отраслям: производственным, меновым и потребительным, поэтому специфическое балансоведение подчинено общему и вытекает из него. Кроме того, в общембалансоведении обособляются две части: первая посвящена учению о построении баланса; вторая — учению о методах исследования хозяйственной деятельности единичного хозяйства на основе баланса. 
           В описанных выше подходах рассмотрена эволюция развития балансоведения в преобладающей трактовке бухгалтеров. Интерес к информационной базе, создаваемой системой бухгалтерского учета, проявляли и менеджеры организаций с целью формирования методов оценки успешности работы организаций, так как эти группы пользователей финансовой информации к этому времени разделились. Акцент на публичную отчетность в балансоведении был доминирующим. Российские балансоведы исходили из экономической трактовки отдельных счетов и статей отчетности. В рамках балансоведения были предложены методики анализа. Акцент в таком анализе делался на понимание экономического содержания публичных данных и качественный анализ соотношений между ними.

К середине 30-х гг. XX в. в результате дискуссий среди российских ученых балансоведческая трактовка аналитических проблем была признана, вредной в условиях плановой экономики.

А балансоведение трансформировалось в анализ хозяйственной деятельности. Проблемы этой науки были отодвинуты на периферию экономических исследований, вместе с тем связь между анализом и бухгалтерским учетом осталась. В последние десятилетия в международной учетно-аналитической практике, безусловно, доминирует англо-американский подход к финансовому анализу в приложении к хозяйствующему субъекту. Такой подход носит формализованный характер, а сам анализ сводится к счетным процедурам, т.е. примитивизируется. Создатели российской школы балансоведения имели свой взгляд на содержательное наполнение анализа и на соотношение учета и анализа в целом. Суть 
этого подхода заключалась в том, что расчету коэффициентов должен был предшествовать качественный анализ учетной и финансовой политики организации, а сам аналитик должен выступать «толмачом» отчетных данных и рассчитанных на их основе показателей. В настоящее время повышается значимость финансовой отчетности в управлении экономическими процессами, как на микро, так и на макроуровне. Поэтому теоретические обоснования и обобщение практики составления периодических и производных балансов актуальны. Балансоведение — наука о балансе как квинтэссенции информационно-финансовой модели хозяйствующего субъекта. В рамках этого научно-практического направления изучаются два основных блока проблем: 
                    логика и принципы построения финансовой отчетности и ее информационного ядра — баланса;