Сущность метода директ-костинга

Глава 1.

Сущность метода «директ-костинга»

Себестоимость продукции, работ, услуг  – один из важнейших  показателей, необходимых  для управления бизнесом. Однако многих волнует  вопрос: может ли себестоимость быть действительно «правдивой»? Да, если для калькулирования и формирования финансового результата используется система директ-костинга.

Ключевые  понятия

Маржинальный  доход - разница между выручкой и переменными издержками. Включает в себя прибыль от производственной деятельности и постоянные затраты.

Маржинальная калькуляция себестоимости - распределение на объект затрат только переменных прямых затрат. 

Директ-костинг - метод учета в  системе контроллинга, основанный на определении  реальной стоимости  продукции и услуг  вне зависимости  от расчетных условно-постоянных и накладных расходов. 

Наименование  «директ-костинг», или «директ-кост», введенное в 1936  г. американцем  Д. Харрисом в его работе, означает «учет прямых затрат». Оно не отражает в полной мере сущности системы, ведь главное в ней – организация  раздельного учета переменных и постоянных затрат и использование его преимущества в целях повышения эффективности управления. Поэтому часто систему учета переменных затрат называют Variable Costing – «учет переменных затрат».

Основной  характеристикой директ-костинга является подразделение затрат на постоянные и переменные в зависимости от изменения объема производства. При этом в себестоимость продуктов включаются только переменные затраты, а затраты постоянные сразу относятся на финансовый результат.

Главной особенностью директ-костинга является то, что себестоимость промышленной продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат. Постоянные расходы собирают на отдельном счете и с заданной периодичностью списывают непосредственно на дебет счета финансовых результатов, например «Прибыли и убытки».

Постоянные  расходы не включают в расчет себестоимости  изделий, а как расходы данного  периода списывают с полученной прибыли в течение того периода, в котором они были произведены. По переменным расходам оцениваются также остатки готовой продукции на складах на начало и конец года и незавершенное производство. 

При системе  директ-костинга схема построения отчетов  о доходах многоступенчатая. В  них содержатся по крайней мере два  финансовых показателя: маржинальный доход и прибыль (см. табл.).

Важной  особенностью директ-костинга является то, что благодаря ему можно  изучать взаимосвязи и взаимозависимости  между объемом производства, затратами  и прибылью (см. график).

1.1) Система управленческого учета

У отечественных специалистов существует два взгляда на предмет директ-костинга. С точки зрения одних, это метод учета затрат. Другие склонны считать его методом калькулирования. Представляется, что обе точки зрения несколько «обедняют» его содержание.

По нашему мнению, директ-костинг является системой управленческого учета. А потому кроме собственно учета и калькулирования, то есть процедур получения данных о затратах, эта система включает в себя еще и использование этих данных для принятия решений, планирования и контроля.

Цели  и задачи производственной бухгалтерии  отличны от целей и задач финансовой бухгалтерии. Тем не менее взаимодействие между ними возможно. В сегодняшней  практике существует несколько вариантов  организации управленческой (производственной) бухгалтерии по системе директ-костинга.  

Первый  вариант – организация раздельного  учета на счетах финансовой и управленческой (производственной) бухгалтерии (вариант  автономии).

Второй  вариант организации учета можно  считать традиционным, поскольку  он предполагает привычную интеграцию финансовой и производственной бухгалтерии и использование привычных для учета затрат счетов 20–29.

Впрочем, автономность учета при первом варианте носит несколько условный характер, поскольку связь между управленческим и финансовым учетом все равно существует и обеспечивается путем использования отраженных счетов (счетов-экранов). 

В полной мере автономным можно считать альтернативный третий вариант, при котором система  управленческого учета «абсолютно параллельна» системе финансового учета. В этом случае каждая из систем самодостаточна, никакого информационного обмена между ними не происходит. Так что системы не дополняют друг друга, а, по сути, дублируют. При всей внешней абсурдности такого варианта на практике очень часто именно его использование оказывается наиболее удобным.

Компания  может выбрать тот вариант, который  в большей степени отвечает ее потребностям. В любом случае на основе анализа взаимосвязи объема производства, себестоимости, прибыли  и маржинального дохода можно получить необходимую руководителям компании управленческую информацию.

Например, рассчитать минимальную цену реализации, которая при существующих уровне организации бизнеса и объеме деятельности обеспечит безубыточность работы. Или рассчитать величину постоянных затрат, которую при имеющемся уровне рентабельности и объеме деятельности компания может себе «позволить». 

Еще одна важная область применения результатов  такого анализа – планирование и  контроль результатов деятельности в условиях сезонных колебаний.  

1.2)О плюсах и минусах  

Большое значение имеет установление связей и пропорций между затратами  и объемами производства. Используя  методы корреляционного и регрессионного анализа, математической статистики, графические  методы, можно решать стратегические задачи управления предприятием. Например, определять формы зависимости затрат от объема производства или загрузки производственных мощностей, строить сметные уравнения, получать информацию о прибыльности или убыточности производства в зависимости от его объема, рассчитывать критическую точку объема производства. 

Директ-костинг  позволяет руководству заострить  внимание на изменении маржинального  дохода как по предприятию в целом, так и по различным изделиям. Например, можно выявить изделия с большей  рентабельностью, чтобы перейти в основном на их выпуск, так как разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных расходов на себестоимость конкретных изделий.

Система обеспечивает возможность быстро переориентировать производство в ответ на меняющиеся условия рынка. 

В отчете о финансовых результатах, составляемом при системе директ-костинга, видно  изменение прибыли вследствие изменения  переменных расходов, цен реализации и структуры выпускаемой продукции.

Однако  организация управленческого, производственного  учета по системе директ-костинга связана и с рядом проблем, которые вытекают из его особенностей. 

Прежде  всего возникают трудности при  разделении затрат на постоянные и  переменные, поскольку чисто постоянных или чисто переменных затрат не так уж много. В основном затраты полупеременные, а в различных условиях одни и те же затраты могут вести себя по-разному.

Самый распространенный случай – затраты  на оплату труда. Сегодня для сотрудника используется окладная, повременная схема оплаты труда. Соответственно затраты на оплату труда можно квалифицировать как постоянные. В следующем месяце система мотивации меняется – вознаграждение привязывается, например, к количеству предоставленных услуг. Затраты из постоянных превращаются в переменные.

Противники  директ-костинга считают, что постоянные расходы также участвуют в  производстве данного продукта и, следовательно, должны быть включены в его себестоимость. Директ-костинг не дает ответы на вопросы: сколько стоит произведенный продукт, какова его полная себестоимость? Поэтому требуется дополнительное распределение условно-постоянных расходов, когда необходимо знать полную себестоимость готовой продукции или незавершенного производства. 

Очевидно, что идеальных систем или методов не бывает. У каждой системы и у каждого метода – свои достоинства и свои недостатки. Главная задача – понять эти особенности, чтобы, нивелируя их негативные стороны, максимально эффективно использовать их преимущества. 

1.3)Будущее директ-костинга

Несколько лет назад компанией ЦБА совместно  с Объединением контроллеров России был проведен опрос более ста  российских компаний. Это были представители  и крупного, и среднего, и малого бизнеса. Главный вопрос, задаваемый в ходе исследования: «Применяется ли вами система директ-костинга?»

Как выяснилось, от 40 до 90% российских компаний применяют  в своей управленческой практике директ-костинг. Блестящую статистику несколько омрачает то, что это  применение носит или сугубо формальный, или очень ограниченный характер. 

Одна  из ключевых проблем состоит в  том, что «собственники» системы  управленческого учета – экономисты-финансисты – не всегда интересуются пожеланиями  своих нефинансовых коллег, а последние  не всегда готовы четко озвучить свои потребности. Главная причина такой управленческой апатии, по всей вероятности, состоит в том, что менеджеры еще не привыкли смотреть на свою деятельность и деятельность вверенных им подразделений через призму эффективности, когда получаемый результат необходимо сверять с затратами на его достижение. 

В настоящее  время, к сожалению, используются не все потенциальные возможности  директ-костинга. Конечно, если в деятельности компании до сих пор не возникало  ситуации, в которой бы требовалось  применить данные об ограниченной себестоимости, то нелепо было бы упрекать менеджеров компании в игнорировании директ-костинга. Возможно, что, когда такая ситуация возникнет, его возможности будут раскрыты в полной мере.

Например, компания встает на путь реструктуризации. Предполагается в том числе произвести оценку деятельности вспомогательных подразделений. Допускается, что ее результатом может стать решение о ликвидации некоторых подразделений и передаче соответствующих функций на аутсорсинг. 

Конечно, в такой ситуации обязательно будут приняты во внимание и собственные затраты вспомогательных подразделений, и себестоимость оказываемых ими внутренних услуг. А для расчета данных показателей не обойтись без принципов директ-костинга. 

Глава 2.

Санаторно-курортные  услуги в РФ

2.1)Санаторно-курортные услуги в РФ.

В общегосударственной  системе охраны здоровья населения  страны, позволяющей целенаправленно  осуществлять профилактику и лечение  заболеваний на ранних стадиях, вести  диспансерное наблюдение за больными и проводить их реабилитацию, важное место отводится санаторно-курортному лечению. В основу санаторно-курортной помощи положены наиболее гуманные, социально и научно прогрессивные принципы: профилактическая и реабилитационная направленность, преемственность между амбулаторно-диагностическими, стационарными и санаторно-курортными учреждениями, высокая квалификация и специализация оказываемой помощи. Значимость санаторно-курортного лечения обусловлена продолжающимся процессом преждевременного старения населения и высоким уровнем заболеваемости взрослого населения, подростков и детей. Об эффективности санаторно-курортного лечения свидетельствует, например то, что после долечивания в санатории больные в 3-4 раза чаще и в 1,5-2,5 раза быстрее возвращаются к производительному труду. В результате курса санаторного лечения и оздоровления в 2-4 раза снижается уровень трудопотерь по болезни. 

Созданная в стране система санаторно-курортного лечения и оздоровления, являясь  частью общей структуры эффективного оздоровления населения - "поликлиника - больница - санаторий", не имела  аналогов в мировой практике, и  не только выполняла общенациональную социально значимую функцию по профилактике заболеваний, реабилитации и лечению больных на ранних стадиях, но и обладала безальтернативными методами лечения таких недугов как туберкулез, спинальные, нервные, в том числе детские церебральные заболевания. 

С точки  зрения системы организации лечения  и оздоровления российские курорты  и сегодня являются одними из лучших в мире. Российские курортные технологии вполне современны, имеют значительную коммерческую ценность, в том числе  и экспортную. 

2.2)Необходимость развития курортного дела в Российской Федерации

В Послании Федеральному Собранию Президент Российской Федерации В.В. Путин подчеркнул, что в современных условиях охрана здоровья - это проблема государственного масштаба.

В соответствии с Конституцией Российской Федерации (ст. 41), Всеобщей декларацией прав человека (ст. 25), Международным пактом об экономических, социальных и культурных правах, неотъемлемым правом человека является право на охрану здоровья и благоприятную среду обитания. Одним из условий практической реализации этих прав является санаторно-курортное обеспечение населения.

Санаторно-курортное  дело в России традиционно является составной частью государственной  политики и важным разделом системы  народного здравоохранения. Россия обладает разнообразными целебными ресурсами, многие из которых уникальны. Среди них нарзаны Кисловодска, радоновые воды Пятигорска и Белокурихи, термальные воды Кульдура, горячие газы курорта Янган-Тау, лечебные грязи Тамбуканского озера, сероводородные термальные источники Сочи, солнечное Черноморское побережье и многие другие. 

Наличие многообразных природных ресурсов позволило создать в нашей  стране многогранную систему санаторно-курортного лечения и отдыха.  

Ранее государство осуществляло единую политику развития санаторно-курортного комплекса, который был рассчитан на массового потребителя, при этом массовость достигалась хорошо отработанной системой финансирования. Финансирование развития санаторно-курортного комплекса осуществлялось как за счет госбюджета, так и за счет фондов предприятий и других нецентрализованных источников.

Государство несет ответственность за состояние  здоровья людей и поэтому, казалось бы, не должно терять свои позиции в  курортном деле. Ведь только инвалидов  и лиц, имеющих право на льготное санаторно-курортное обслуживание, насчитывается более 715,4 тыс. человек. Однако, как показывает анализ материалов проверок, система санаторно-курортной помощи населению разрушается, а государство, особенно в последнее время, остается безучастным к ее судьбе, теряя тем самым важный рычаг в решении проблем улучшения оздоровления населения. 

Сеть  санаторно-курортных учреждений системы  здравоохранения по состоянию на 1 января 2009 года имела 607 санаториев на 77,2 тыс. коек, из них 103 санатория для взрослых и 504 санатория для детей. 85 % санаториев находятся в ведении органов управления здравоохранения субъектов Российской Федерации. В 2009 году в них получили санаторно-курортное лечение 506,3 тыс. человек, в том числе - 369,7 тыс. детей.

Сеть  санаторно-курортных учреждений системы  здравоохранения по состоянию на 1 января 2009 года составила 600 санаториев на 77,59 тыс. коек, из них 120 санаториев для взрослых и 498 санатория для детей. В них получили санаторно-курортное лечение 536,9 тыс. человек, в том числе - 385,9 тыс. детей.

Проверкой установлено, что в непосредственном подчинении Минздрава России в 2009-2010 годах функционировали 74 федеральных санатория с количеством коек соответственно 14259 и 14801, в которых пролечено в 2009 году 83,9 тыс. детей, в 20010 году - 88,3 тыс. детей.

До настоящего времени личные сбережения граждан  для оплаты рекреационных услуг  из-за льготного приобретения путевок  использовались достаточно ограничено. В структуре реализации путевок  в большинстве здравниц доля розничных потребителей и туристских фирм обычно не превышала 10 - 15%.

Для оценки возможностей оплаты данных услуг из собственных средств граждан  необходимо обратиться к социальной стратификации общества и определить потенциального покупателя санаторно-курортных путевок.

Поскольку не существует единого подхода к  критериям стратификации, основное внимание будет сосредоточено на уровне текущих денежных доходов  граждан и соответствующем объеме потребления. При этом, в силу довольно значительной величины средств, необходимых для покупки курортных услуг, наибольший интерес для рассматриваемой проблемы представляет средний класс российского общества.  

В качестве нижней границы среднего класса мы принимаем величину дохода свыше 150 долларов в месяц на одного члена семьи, ссылаясь здесь на экспертное мнение И. Березина.

Хотя  средний класс в качестве социальной группы отличается от других групп  по уровню и способу получения  доходов, структуре потребительских  расходов, образованию и профессиональным навыкам, ценностям и нормам жизни, он неоднороден. Внутри него можно выделить ядро и крайние подгруппы, имеющие существенно разный уровень доходов и, что важно для рассматриваемой темы, разную структуру и объем потребления 
 
 

Источник: Березин И. Распределение доходов России в 2009г. Практический маркетинг, 2009.-№8

Некоторые статьи расходов среднего класса

Источник: тот же

Из данных, представленных в таблице, следует, что нижняя подгруппа среднего класса в год тратит на туризм и летний отдых 600 долларов на семью. Результаты опросов показывают, что они проводят отпуск в основном на даче или средней полосе (региональных здравницах): санаторий, турбаза, пансионат и т. п. Ядро среднего класса, потребляющее на эти цели около 1 200 долларов в год, отпуск проводит у моря на российских курортах или в Крыму, Болгарии, Турции и т. п. Верхний слой среднего класса отводит на отдых и путешествия ежегодно до 3 000 долларов на семью и предпочитает недлительные поездки в дальнее зарубежье, чаще 2 раза в год. 

Регион  Кавказских Минеральных Вод (КМВ) является одним из самых уникальных курортов нашей страны, где в течение многих лет складывалось, и развивалось лечение с использованием минеральных,  радоновых вод и лечебной грязи, в результате чего сформировалась самая лучшая в стране санаторно-курортная база. Он обладает достаточными возможностями для развития санаторно-курортного  туризма, поскольку на относительно небольшой территории находятся природные, лечебно-санаторные и курортно-туристические комплексы, которые были созданы за предыдущие десятилетия и не требуют крупного первоначального капитала, базирующиеся в основном на использования природных ресурсов. Территория региона представляет собой фактор, формирующий стратегический потенциал.  

Анализируя загрузку здравниц Кавказских Минеральных Вод, следует отметить устойчивый рост числа отдыхающих в последние годы (рис.1).

Кавказские  Минеральные Воды претендуют на статус особой зоны. Создание особой экономической  зоны на территории курортного региона, получившего статус курорта Федерального значения,  позволит привлечь серьезные инвестиции  на строительство курортных объектов, отвечающих мировым стандартам. 

2.3)Проблемы, возникшие в ходе реализации санаторно-курортного обеспечения граждан, и основные условия возможного их решения

До настоящего времени отсутствуют утвержденные в установленном порядке положения, научно-обоснованные медико-экономические  стандарты и критерии для проведения лицензирования, сертификации и аккредитации здравниц и специалистов, независимо от их ведомственной принадлежности и формы собственности. 

Современный уровень развития мировой медицины требует объективной оценки эффективности  санаторно-курортного лечения, подготовки и переподготовки кадров на основе программ с современным научно-методическим обеспечением.

Крайне  важно решить проблему сохранения системы  санаторно-курортных учреждений Министерства здравоохранения Российской Федерации, где оказывается реальная помощь социально не защищенным группам  населения (дети, больные туберкулезом и т.д.).

Необходимо  сохранить исторически сложившееся  в России использование курортов, в первую очередь, для целей медицины. Россия имеет свой оригинальный научно-практический потенциал в становлении и  развитии курортного дела.

Все вышеизложенное показывает, что в настоящий момент существует необходимость в срочном порядке наметить и осуществить комплекс мероприятий, направленных на сохранение потенциала санаторно-курортной сферы и формирование системы современных курортных комплексов, способной решать как медико-социальные задачи обеспечения доступной населению эффективной санаторно-курортной помощью, так и экономические проблемы формирования индустрии курортного дела. При этом следует учитывать, что упадок курортного дела в России, безусловно, стал одним из важных факторов ухудшения показателей здоровья нации. В этих условиях восстановление системы массового санаторно-курортного лечения и оздоровления, возрождение российских курортов представляется важной общенациональной задачей, способной внести большой вклад в повышение уровня общественного здоровья населения.