Теоретические основы калькуляции себестоимости

1. Теоретические основы калькуляции себестоимости
1. Этапы возникновения управленческого учета

Сложившиеся в результате эволюции общества экономические законы предполагают обнаружение устойчивой взаимосвязи между всеми экономическими явлениями. Вопросы возникновения  и развития  управленческого   учета  всегда интересовали многих ученых-теоретиков и практиков. На сегодня многие опубликованные труды как отечественных, так и зарубежных исследователей формируют концептуальные представления об управленческом учете как о специфичной практической деятельности. В методологии научного познания исторический подход занимает определяющее место, поэтому рассматривать генезис  управленческого   учета  необходимо по всем историческим эпохам и типам экономической деятельности для обнаружения исторических предпосылок  возникновения  и развития данной экономической категории.

Исторические аспекты   управленческого  учета достаточно подробно исследованы в периоды промышленного (вторая половина ХIХ в.) и современного (ХХ - начало ХХI в.) развития человеческого хозяйствования. Но для познания сущности  управленческого  учета  недостаточно акцентировать внимание лишь на последних по хронологии исторических периодах.

Большинство попыток обобщить экономические знания и опыт об управленческом учете как о развивающейся  науке связано с классификацией этапов развития учета. Известно множество  подходов к решению проблемы применительно  к истории учета. Подробную историческую справку о классификациях этапов развития бухгалтерского учета учеными-экономистами и как его составляющей -  управленческого   учета дает в своих исследовательских работах Я.В. Соколов. Знаменитый экономист К.Родбертус (1890) всю историю учета делил на два этапа – натуральный (докапиталистический) и стоимостной (капиталистический). Лео Гербер (1972) дал своеобразную классификацию развития учета. С его точки зрения, весь учет надо рассматривать как управленческий, и свое начало он берет с момента промышленной революции. Современный французский автор Р. Обер (1979) выделил три этапа: информативный - до 1673 г., юридический - 1673-1973 гг., экономический (управленческий).

Всю "чистую" бухгалтерию  Р. Обер объединял с экономическим (управленческим, по англо-американской терминологии) направлением и считал, что она, возникнув очень давно, в недрах предыдущего периода, только сейчас полностью завоевала всеобщее признание.

Японский автор Иошиаки Джиннаи (1980), говоря об эволюции учета, выделил три этапа:

1) трансформация права  единой (государственной) собственности  в право частной собственности;

2) отделение управленческой  функции от права собственника;

3) отделение бухгалтерской  функции от управленческой.

Пьер Лассек (1990) выделяет три этапа (эпохи) в развитии учета, но, описывая каждый из них, он не проводит четких временных границ.

 Первый этап включает  как простую, так и двойную  бухгалтерию, разница между ними  не носит принципиального характера.  Учетная информация рассматривается  в основном как запись "на  память" и не служит для целей  управления (изначально предполагалось: что потрачено, представляет расход  фирмы, а что получено - ее доход). В дальнейшем этому дали название  in cash - кассовый принцип. В практике господствовала идея номинализма, т.е. бухгалтер должен регистрировать то, что записано в первичных документах, и оценка всех ценностей, соответственно, была исторической, близкой к себестоимости учитываемых ценностей, а в теории получила  признание концепция точности, т.е. данные бухгалтерского учета адекватно отражают хозяйственные процессы.

Второй этап - создание гигантских предприятий, переход на бумажные деньги, многие страны захлестывает инфляция, а о стабильности цен остались лишь воспоминания. Бухгалтерский учет становится источником информации для анализа хозяйственной деятельности, выявления рентабельности, платежеспособности, ликвидности, кредитоспособности. В теории учета отпала концепция точности и получила признание идея Э. Шмаленбаха: цель учета - не исчисление финансового результата, а эволюция собственности предприятия.

Третий этап, прежде всего, связан с радикальным изменением в организации учета, вызванным  повсеместным распространением вычислительной техники, информатики, алгоритмизацией  учетных процессов, расширением  учетных объектов, широким включением в них нематериальных активов, появлением огромных концернов, особенно транснациональных  корпораций, потребовавших консолидации отчетности, гармонизации бухгалтерской  методологии и повсеместной трансформации  отчетности, составленной по одной методике; с формированием национального счетоводства, т.е. учета уже не только на микро-, но и на макроуровне. Бухгалтеры составляют национальные и международные стандарты, которые требуют решения сложных методологических проблем. Зарождается новая ветвь - управленческий учет; центр внимания бухгалтера переносится на изучение хозяйственных ситуаций, анализ финансовых потоков, разработку альтернативных планов развития, прогнозирование будущего развития и принятие управленческих решений. Управленческий учет ограничивает фискальные цели бухгалтерского баланса. На практике резко возрастает число пользователей учетной информацией, поднимается роль бухгалтеров-аналитиков, квалификация которых становится очень высокой, а их профессиональные объединения добиваются хороших моральных и материальных условий их работы. В теории получает распространение множество конвенциональных альтернативных теорий, и вместо концепции ликвидируемого (умирающего) предприятия получает признание и оформляется как международный стандарт концепция функционирующего (т.е. живущего вечно) предприятия.

Также имеют право на существование, каr подчеркивает Я.В. Соколов, и другие теории эволюции учетной мысли, замечая, что "...все логические построения, направленные на реконструкцию реальных исторических процессов, условны".

Мировая наука на современном  этапе развития выделяет условно  семь исторических эпох, в рамках которых в системно-хронологическом порядке возникают предпосылки зарождения и формирования теоретико-методологических основ  управленческого   учета :

1) первобытнообщинный мир  (ориентировочно 9-6 тыс. лет до н.э.) – характеризуется возникновением нового типа экономической организации - производящей экономики и соответствующего уровня первых элементов управления и учета;

2) древний мир (5 тыс.  лет до н.э. - 500-е гг. до н.э.) - характеризуется возникновением  и развитием производственной  деятельности ( история  Древнего Востока) и предпосылкой к зарождению начал управления и учета производства, отсутствием ориентации на измерение экономического эффекта;

3) античный мир (500-е  гг. до н.э. - 476 г. до н.э.) - характеризуется  преобразованием учета  в систему, формированием основных элементов предметной области  управленческого   учета , предпосылок для  возникновения  элементов управленческого и финансового  учета ;

4) средневековый период (476-1492 гг.) - характеризуется приоритетностью  капиталистических отношений со  свойственными им экономическими  категориями капитала и прибыли;  ведением систематизированного  письменного  учета  - двойная бухгалтерия (Л. Пачоли);

5) новое время (1492-1750 гг.) - характеризуется формированием  предпосылок  возникновения  управленческого   учета : признанием учета средством управления и его выделением в качестве функции управления, эмпирически доказанной возможностью калькулирования без использования системы двойной записи, наличием определенной системы счетов для учета прямых и косвенных затрат, практической потребностью в достоверном и правильном исчислении прибыли;

6) промышленный этап (1750-1920 гг.) - характеризуется возникновением  первой классической школы научного  направления (Ф.У. Тейлор,США); развитием нового направления - промышленного (производственного, калькуляционного учета, учета затрат) учета как исторического предшественника  управленческого   учета , разработкой его предметной области; усилением внимания к себестоимости и механизму ее исчисления - калькулированию, как инструменту формирования прибыли; приспособлением системы двойной бухгалтерии к потребностям промышленного учета, что обусловливает возникновение проблемы взаимосвязи двух бухгалтерий - общей и калькуляционной (производственной); разделением функций собственности и управления, сосредоточением на предметных областях деятельности; разработкой и использованием методов, отличных от системы двойной записи: промышленное (производственное) калькулирование и планирование, контроль и распределение затрат;

7) современный этап (1920-е  гг. - настоящее время) - характеризуется  масштабным развитием науки управления, в том числе стратегического;  усилением управленческого воздействия  на хозяйственные процессы в  экономике и отсутствием методологического  единства ученых разных стран  в понимании сущности и содержания   управленческого   учета .

В современном этапе развития управленческого учета также  можно условно выделить два периода:

1) 1920-1950 гг. - появление классических  и неоклассических школ научного  управления (административной, психологической,  поведенческой, количественных методов,  управленческой);

2) 1950 г. - настоящее время  - возникновение процессного, системного  и ситуационного подходов, концепции  организационной культуры и эффективного  управления, вызвавших кардинальные  изменения не только в науке  управления, но и в методологии  промышленного учета как исторического  предшественника учета управленческого.

В США формирование  управленческого   учета происходит как следствие практического применения первых попыток унификации или стандартизации учетных процедур. Появляется необходимость построения теории учета и методологических подходов к его исследованию. В 1972 г. официально провозглашается "учетная революция" и начинается развитие двух параллельных, но взаимосвязанных между собой систем - финансового и управленческого   учета  с проведением самостоятельных и независимых исследований в области каждого из них. Осуществляется сертификация по направлению "Управленческий учет и внутреннее аудирование" (Industrial Accounting) с выдачей сертификата по управленческому учету - Certified Management Accountant (СМА), проводимая Институтом профессиональных бухгалтеров по управленческому учету (The Institute of Management Accounting). С начала 1990-х гг. получают разработку новые методы  управленческого   учета : всеобщая (всесторонняя) система управления затратами - Total Cost Management (ТСМ), учет затрат по видам деятельности - Activity Based Costing (ABC), или дифференцированный (функциональный) учет, калькулирование по операциям, система сбалансированных показателей - The Balanced Scorecard (BSC). Аналогичная модель  управленческого   учета развивается и в Великобритании.

Во Франции с середины 1950-х гг. аналогом управленческого   учета  является аналитическая (маржинальная) бухгалтерия, развивающаяся в экономическом направлении и под влиянием англо-американской учетной модели.

В ФРГ аналогом  управленческого   учета  выступает производственный учет затрат, как подсистема бухгалтерского учета. Он включен в общую организацию предприятия, основное содержание которого составляет концепция добавленной стоимости. Учет затрат аккумулирует, документирует, обрабатывает и анализирует комплекс взаимосвязанных производственных операций.

Такая организация производственного  учета затрат делает его схожим с  французской, но отличной от англо-американской модели управленческого учета, хотя и предполагает использование присущих управленческому учету методов, которые применяются также в  контроллинге - системе управления прибылью, где управленческий учет рассматривается информационным звеном.

Очевидно (и это подтверждается историческими фактами мировой  экономики), что учет для целей  управления стал формироваться с  начала развития бухгалтерской науки, хотя цели в разное время ставились  различные. Несомненно, что у каждой страны сложились свое понимание  и применение учета для управления.

Для отечественной экономики  некоторые элементы  управленческого   учета  не были чем-то новым (попытка введения хозяйственного учета в производственную деятельность предприятия и создание нормативного учета, развитие калькуляционного учета и попытки введения нормативного учета затрат в промышленность, массовый переход на нормативный учет и т.д.). Россия долгое время оставалась, по сути, аграрной страной, где велся простой учет в виде записей прихода и расхода (униграфизм). И только к концу ХIХ в. появляются первые задатки управленческого учета, когда увеличивается количество промышленных предприятий и, как следствие, возникают различные теории учета, начинает развиваться промышленный учет. Весь опыт России говорит о достаточно успешном развитии системы производственного счетоводства, совершенствовавшегося в промышленной и строительной деятельности. А широкое применение и использование смет явилось прообразом современного бюджетирования.

2. Основные взгляды ученых на калькуляцию себестоимости

Калькуляция (лат. — счет, подсчет) есть процесс расчета денежных затрат на единицу продукции и конкретного вида работы, услуги.

В дореволюционной отечественной  литературе рассматривалось три вида калькуляции: покупная, продажная, своей цены. Первая включала расходы по приобретению и доставке, вторая — выручку за минусом издержек по реализации, третья — затраты на изготовление предметов с прибавлением косвенных расходов, включение которых в себестоимость каждого вида изделий почти всеми авторами считалось непреложным.

Термин «себестоимость» относительно новый. Он появился в 1912 г. в работах Рудановского, М.П. Тер-Давыдова, Н.Ф. фон Дитмар. До этого писали «своя стоимость», «общая стоимость», «собственная стоимость», «стоимость производства», «фабричная стоимость», «стоимость», «производительная стоимость», «действительная стоимость», «стоимость себе», «заводская стоимость», «фактическая стоимость», «полная цена», «истинная цена». Приведенный перечень синонимов показывает, как долго и с каким трудом искали бухгалтеры нужное слово. Себестоимость победила не по своей точности, но по своему благозвучию [25, с.208].

В годы гражданской войны  вопросы калькулирования выпали из поля зрения теоретиков и практиков учета. Обостренное внимание к калькулированию себестоимости было сообщено бухгалтерам решениями XII съезда коммунистической партии (1923), в которых подчеркивалось, что «без правильного счетоводства, охватывающего государственное хозяйство сверху донизу, без научно поставленной калькуляции, определяющей реальную себестоимость продуктов государственной промышленности, нет никакой гарантии против постепенного распыления или расхищения национализированной собственности»[КПСС в резолюциях, т. 3, с. 67].

Эта партийная установка  возродила интерес бухгалтеров  к проблеме калькулирования себестоимости. Необходимо отметить взгляды двух самых авторитетных бухгалтеров эпохи НЭПа.

Рудановский считал, что многие заблуждения, связанные с исчислением себестоимости приходят «благодаря распространенному в практике неправильному представлению о себестоимости, как величине, имеющей для данного предприятия и в данный момент одно предельное значение, тогда как себестоимость есть величина лишь вероятная» [22, с.17]. Основная идея Рудановского состояла в том, что себестоимость исчисляемая по фактическим затратам, носит односторонний характер ввиду весьма возможного различия уровня цен на одинаковые материалы. В связи с этим, считал он, необходимо определять две себестоимости: одну – по фактическим затратам. Другую – нормированную. Разрыв между ними должен обуславливать коммерческую политику предприятия. Рудановский предлагал включать в себестоимость только прямые затраты, полагая, что косвенные затраты возмещаются за счет прибавочного продукта и следовательно должны списываться на дебет счета Убытков и прибылей. При этом он понимал, что такое решение не обеспечивает абсолютной точности исчисления себестоимости, так как с его точки зрения, величина себестоимости представляет собой математическое ожидание.

Если Рудановский трактовал значение себестоимости как величины вероятной (стохастической), то Галаган стремился к ликвидации косвенных расходов, к трансформации их в прямые. Самой трудной была трансформация по содержанию оборудования. Здесь Галаган предлагал сначала исчислять затраты по содержанию каждой машины, а затем определить время изготовления на машине конкретных видов продукции [4, с.21]. Такой метод. По его мнению, почти свел бы на нет все накладные расходы.

Идеи  Рудановского и Галагана повлияли на формирование нормативного учета. Уже в конце 20-х годов, не без влияния Рудановского, начинает развиваться нормативный учет, в котором все затраты, связанные с производством и сбытом, заранее предусматривались в виде норм. Сравнение фактических затрат с нормами выявляет нарушения заранее предусмотренного производственного цикла, тем самым расчетный прием (калькуляция) превращается в мощное действенное орудие управления предприятием.

В учете 30-х годов можно  выделить три последовательно сменивших  друг друга подхода. Вначале калькуляция  выполнялась статистически вне  непосредственной связи с данными  бухгалтерского учета, затем, с 1934 года, ее стали проводить по данным бухгалтерских  регистров, при этом статистические представления разрешали списывать  готовую продукцию по себестоимости  прошлого отчетного периода и  наконец, с 1938 – 1940 гг. вводится жесткая  бухгалтерская калькуляция [17, с.61].

Нормативный учет связывают  также с именами Е.Г. Либермана и М.Х. Жебрака. Именно Жебрак разработал предложения по организации синтетического учета в условиях применения нормативного метода учета затрат. Он предлагал разделить учет на три счета: плановых затрат на производство, отклонений от плановых норм и изменений утвержденных норм.

Впервые нормативный учет был использован на практике в 1930 г. на харьковском заводе  «Серп и молот». В учете затрат нормативная калькуляция и нормативный учет затрат представляют частный случай общей теории калькуляции.

В развитие общей теории калькуляции в 30-е годы внесли вклад крупные отечественные ученые: Р.Я. Вейпман, Н.А. Блатов и В.И. Стойкий.

Вейцман Р.Я. утверждал, что калькуляция имеет два смысла:

• исчисление в едином денежном измерителе результатов какого-нибудь определенного процесса (широкое понимание); исчисление себестоимости единицы готовой продукции или услуги (узкое понимание).

Блатову Н.А. принадлежит заслуга наиболее подробного обоснования необходимости расчета себестоимости. Он писал:

«Производственная калькуляция обеспечивает:

• изучение всех факторов, которые  создают фактическую себестоимость продукции;

• систематический контроль за выполнением плановых заданий по снижению себестоимости;

• получение всех необходимых  данных для планирования заданий по себестоимости;

• получение всех данных для установления отпускных цен;

• определение результатов хозрасчетных бригад, цехов и предприятий в целом;

• выявление и ликвидацию узких мест в управлении

предприятием и организации  производственного

процесса».

Стоцкий В.И. выдвинул главное положение — калькуляция зависит от цели. К заслугам Стоцкого относят разработанную классификацию калькуляций и деление производственных расходов на прямые и косвенные, на основные и накладные, что стало прочным достоянием науки.

Вопрос о соотношении  учета затрат и калькуляции был  поднят в середине 60-х годов Н.Г. Чумаченко, И.А. Басмановым и Э.К. Гильде. Теоретически рассматривались четыре возможных подхода:

— калькуляция обусловливает  учет затрат;

— учет затрат обусловливает  калькуляцию;

— калькуляция и учет тождественны;

— калькуляция и учет — независимые друг от друга понятия.

Первый подход поддерживали такие ученые, как Н.А. Блатов, И.Д. Дудко, С.Х. Хапланов (1953), В.А. Бунимович (1974) и др. Всех их объединяет одна мысль: себестоимость – центральный момент бухгалтерского учета, аналитический синтез всей работы, следовательно калькуляции себестоимости должен быть подчинен учет затрат. Первое – цель, второе – средство. Однако, такое суждение, не смотря на то, что его разделяло множество столь известных специалистов, ошибочно:

1. Себестоимость определяется  на соновании затрат, а не наоборот;

2. Если калькуляция задает  порядок учета затрат, то границы  между ними исчезают, эти различные  по характеру работы начинают  сливаться;

3. При подчинении учета  затрат целям калькуляции создается  ситуация, провоцирующая искажение  методов учета затрат в угоду  администрации, заинтересованной  в увеличении или уменьшении  фактической себестоимости.

Второй подход был и  остается наиболее распространенным в отечественной литературе, его поддерживали: В.И. Стойкий, Р.Я. Вейцман, М.Х. Жебрак (1950), А.С. Наринский (1976) и др.

Основная мысль этого  подхода сводится к тому, что сначала  надо зафиксировать затраты, а потом  уже калькулировать, не калькуляция  формирует учет затрат, а учет затрат задает значение себестоимости. В этом подходе учет затрат и калькуляция  рассматривались как строго обособленные этапы – сначала учет затрат, потом калькуляция. Первый может  существовать без второго, второй без первого нет. Такой подход подвергался критике по следующим причинам:

1. Возникал разрыв между целями и методологией учета затрат и калькуляцией
2. Появлялась опасность параллельной работы, с одной стороны по учету затрат, с другой стороны, по калькулированию фактической себестоимости.

Третий подход был ответом  на предыдущий и связан с именами крупнейшего русского ученого С.Ф. Иванова и его последователей Н.В. Богородского, П.Н. Василенко, С.А. Щенкова (1973), А.Ш. Маргулиса (1975), В.В. Сопко(1976), П.П. Новиченко(1979), В.Ф. Палия (1987). Наиболее последовательно и четко этот взгляд выразил С.А. Стуков «Может существовать лишь единый метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции…учет затрат нельзя отрывать от метода калькулирования» Однако отождествление двух проблем и попытки их органического слияния не могли привести к эффективным решениям. Очевидным осталось:

1. различие, по крайней  мере, по времени между учетом  затрат и калькуляцией

2. существование методологических  различий между ними.

В этом подходе целью учета  признавалось постоянное исчисление фактической  себестоимости готовой продукции, т.е. подчеркивалась натуралистическая  сторона учета.

Четвертый подход выдвинули  Н.Г. Чумаченко (1965), Э.К. Гильде(19б8), ИА. Басманов (1970), В.Б. Ивашкевич (1974 ) и др. Наиболее четко этот взгляд выразил И.А.Басманов, подчеркнувший, что учету затрат и калькуляции присущи различные как предметы изучения, так и способы познания. В этом случае признается:

1. Что учет фактических затрат может быть, а калькуляции может и не быть;
2. Учета фактических затрат может и не быть, а калькуляция может быть, например исчисление себестоимости планируемой к выпуску продукции.

Следовательно, оба понятия  автономны и могут найти практическую реализацию независимо друг от друга. Связь между ними носит частный  характер.

Эрих Карлович Гильде (1904 - 1983) применил для исследования учета затрат моделирование. Суть этого подхода заключалась в том, что схемы учета затрат проецировались не на отрасль промышленности, а на технологический тип производства, в результате создавались условия для формирования единой схемы учета затрат вне связи с отраслевыми разрезами. Надо отметить, что когда Гильде начинал свои исследования, в стране действовало 58 отраслевых инструкций, из них только по машиностроению — 12. Систематизация и замена этого множества методологических положений была его огромной заслугой.

Возможности использования  моделирования в целях учета  и анализа издержек производства продемонстрировал В.Б. Ивашкевич, в начале 70-х годов предложивший построение учета затрат по центрам ответственности. Центр ответственности представляет собой область деятельности наделенного правами и обязанностями руководителя определенного уровня управления. В распоряжение этого руководителя выделяются материальные, денежные и трудовые ресурсы, за эффективное использование которых он несет персональную ответственность. Внутри центров ответственности учет затрат дифференцируется по местам их формирования.

2. Основные подходы и виды калькуляции себестоимости

2.1 Виды калькуляций и их роль в управлении производством

Достижение  высоких результатов работы предприятия  предполагает управление затратами  на производство и реализацию продукции. Это сложный процесс, который  означает по своей сущности управление всей деятельностью предприятия, т.к. охватывает все стороны происходящих производственных процессов.

В отечественной практике под управлением себестоимостью продукции понимается планомерный  процесс формирования затрат на производство всей продукции и себестоимости  отдельных изделий, контроль за выполнением  заданий по снижению себестоимости  продукции, выявление резервов ее снижения. Основными элементами системы управления себестоимостью продукции являются: прогнозирование и планирование, нормирование затрат, учет и калькулирование, анализ и контроль за себестоимостью (рис. 1).

Для выделения себестоимости  всей товарной продукции предприятия  разрабатывается смета затрат на производство. Она определяет общий объем затрат на выпуск всей продукции по экономическим элементам затрат. В смету затрат на производство включаются все затраты как основного, так и вспомогательных производств, необходимые для выпуска и реализации промышленной продукции, а также выполнения работ и услуг непромышленного характера как для хозяйств своего предприятия (капитального строительства, жилищно-коммунального хозяйства, ремонта и др.), так и для других организаций, включая затраты на осуществление работ, не входящих в состав валовой и товарной продукции предприятия.

Рис. 1 Элементы системы управления себестоимостью и их взаимосвязь

Смета затрат рассчитывается без внутризаводского оборота как  сумма затрат всех цехов предприятия  минус стоимость полуфабрикатов своего производства работ промышленного характера и продукции вспомогательных цехов, потребляемых внутри предприятия.

Данные о затратах на производство по экономическим элементам определяются в расчетах к бизнес-планам фирм.

Себестоимость единицы отдельных  видов продукции определяется путем  разработки калькуляций.

Различают следующие виды калькуляций: плановые, проектно-сметные, отчетные.

Плановая калькуляция представляет собой расчет затрат по калькуляционным статьям расходов на производство единицы продукции.

Она составляется на все  виды изделий производственной программы  на основе прогрессивных норм затрат труда и средств производства. Она используется в практике управления производством в качестве своеобразного эталона, сравнение с которым позволяет выявить пути снижения издержек на производство продукции и резервы увеличения прибыли за счет снижения себестоимости продукции каждого вида.