Трансфертные цены. 2

  Введение 

  Современная фирма может быть представлена как  совокупность бизнес-единиц между которыми существуют контрактные отношения. Это свидетельствует о том, что  внутри любой организации имеет  место продажа товаров (оказание услуг) одних подразделений другим на взаимовыгодной основе. Внутренняя расчетная цена, по которой происходит продажа товара (услуги) и называется трансфертной ценой. Таким образом, современная фирма есть, по сути, рынок в миниатюре. Каждый из его  участников преследует свои интересы, которые далеко не всегда совпадают. В итоге, задача эффективного управления превращается в задачу управления контрактными отношениями, внутрифирменной экономикой.

  Изучению  такой сферы деятельности фирмы, как трансфертное ценообразование, отводится крайне недостаточное  внимание, хотя от эффективности согласования системы трансфертного ценообразования  будет зависеть и эффективность  функционирования всей организации.

  Сама  по себе система трансфертного ценообразования  используется только на предприятиях с высокой степенью организации  внутренней информационной структуры. Особенно это справедливо для  российских предприятий, на которых  внедрение системы трансфертного  ценообразования происходит непосредственно  в ходе внедрения информационных средств поддержки (обычно систем класса ERP). Следовательно, проблемы информационной структуры оказывают наиболее существенное влияние на само существование внутрифирменной  системы трансфертных цен, и непосредственно  определяют тип организационной  структуры предприятия. 
 
 
 

  Глава 1 Понятие трансфертной цены 

  История вопроса о трансфертном ценообразовании  связана с 50-60-ми годами прошлого столетия, когда в промышленности в связи  с процессами концентрации производства стали формироваться крупные  монопольные транснациональные  корпорации. Концентрация производства, сопровождаемая развитием его специализации, предполагала передачу продукции, изготовленной  на одном предприятии корпорации, другому предприятию той же корпорации. Вследствие этого возникли проблемы с методами оценки такой продукции  и принципами, формирования цены передачи, названной впоследствии трансфертной ценой.

  В современной рыночной экономике  проблемы трансфертного ценообразования  актуальны не только для крупных  транснациональных корпораций, но и  для более скромных по своим размерам производств, разделенных структурно на отдельные центры ответственности.

  Для нашей экономики проблема установления трансфертной цены актуальна, в частности, в связи с начавшимися процессами реструктуризации бизнеса.

  Трансфертное  ценообразование в рыночной экономике  характерно для децентрализованной структуры управления предприятием, когда отдельным структурным  подразделениям организации (центрам  ответственности) делегированы определенная хозяйственная и финансовая самостоятельность. Администрация компании решает, подразделениям какого уровня предоставить свободу  внутреннего и внешнего ценообразования (т.е. дать возможность зарабатывать прибыль), а также право выбора поставщика и потребителя. При этом менеджер такого центра прибыли отвечает лишь за контролируемые им расходы  и доходы.

  Таким образом, трансфертная цена (ТЦ) — это цена, по которой один центр ответственности передает свою продукцию или услугу другому центру ответственности. Иначе говоря, трансфертное ценообразование — это процесс установления внутренних расчетных цен между сегментами одной организации.

  Трансфертное  ценообразование предполагает четкое фиксирование факта приемки-передачи между центрами ответственности  изделия (услуги), что невозможно без  организованной системы сегментарного  учета и отчетности. В его основе лежит принцип, согласно которому оптимальными являются те трансфертные цены, которые  обеспечивают организации максимально  возможный маржинальный доход. По трансфертным ценам составляется сегментарная отчетность организации. Поэтому установленная  ТЦ будет справедливой в том случае, если обеспечит возможность объективной  оценки эффективности функционирования каждого центра ответственности  организации.

  Эти задачи могут быть реализованы при  соблюдении двух условий:

  • совпадении целей менеджеров различных  уровней управления и организации  в целом;

  • предоставлении руководителям центров  ответственности необходимой финансовой и хозяйственной самостоятельности. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

  Глава 2. Методы установления трансфертных цен 

  Существуют  пять основных типов трансфертных цен, которые компании могут использовать для передачи товаров и предоставления услуг между подразделениями.

  1. Трансфертные цены на основе  рыночных цен. Эти цены обычно  устанавливаются на основе прейскурантных  публикуемых цен на такие же  или похожие товары или услуги; это фактическая цена, по которой  поставляющее подразделение продает  промежуточную продукцию внешним  заказчикам, или цена, которую предлагает  конкурент.

  2. Трансфертные цены на основе  маржинальных издержек. Маржинальные  издержки приблизительно равняются  краткосрочным переменным издержкам,  которые определяются как сумма  прямых и переменных косвенных  издержек.

  3. Трансфертные цены на основе  полных затрат. Термины «полные  затраты» или «долгосрочные издержки»  используются для представления  всей суммы расходов на все  ресурсы, которые затрачены на  продукт или услугу в долгосрочном  плане. Некоторые компании, чтобы  покрыть постоянные издержки, добавляют  к переменным издержкам условные  надбавки, что в итоге приблизительно  соответствует полным издержкам.

  4. Трансфертные цены типа «затраты–плюс». При трансфертных ценах, устанавливаемых  на основе себестоимости, поставляющие  подразделения не получают никакой  прибыли от продуктов или услуг,  передаваемых другим подразделениям. Поэтому эти трансфертные цены  не пригодны для измерения  показателей функционирования. Чтобы  преодолеть эту проблему, к себестоимости  добавляется надбавка, позволяющая  поставляющим подразделениям при  трансфертах внутри компании  получать прибыль.

  5. Трансфертные цены на основе  переговоров. В некоторых случаях  трансфертные цены устанавливаются  в ходе переговоров между менеджерами  поставляющих и получающих подразделений.  В качестве базы для ведения таких переговоров стороны используют информацию о рыночных ценах или маржинальных или полных расходах, хотя формальных требований, что они должны действовать именно на основе этих цен, не существует.

  2.1Трансфертные  цены на основе рыночных цен 

  В большинстве случаев, когда для  промежуточного продукта существует совершенный  конкурентный рынок, оптимально устанавливать  трансфертные цены по ценам конкурентного  рынка. Совершенный конкурентный рынок  существует в том случае, если продукт  является однородным и если ни один из покупателей или продавцов  на рыночные цены влиять не может.

  Когда трансферты учитываются по рыночным ценам, показатели деятельности подразделений  с большей вероятностью отражают реальный экономический вклад подразделения  в общие прибыли компании. Если поставляющего подразделения не существует, промежуточный продукт  необходимо закупать на внешнем рынке  по текущей рыночной цене. И наоборот, если не существует получающего подразделения, промежуточный продукт приходится реализовывать на внешнем рынке  по текущей рыночной цене. Следовательно, в этом случае прибыли подразделений  скорее всего похожи на прибыли, которые  были бы, если бы подразделения выступали  в качестве отдельных компаний. Вследствие этого рентабельность подразделений  может быть сопоставлена непосредственно  с рентабельностью аналогичных  компаний, действующих в этой же отрасли бизнеса.

  На  совершенном конкурентном рынке  поставляющее подразделение должно поставлять столько промежуточной  продукции, сколько требуется получающему  подразделению, по текущей рыночной цене до тех пор, пока его приростные издержки будут ниже рыночной цены. Если этого количества недостаточно для удовлетворения спроса получающего  подразделения, оно должно получить остальную часть, купив промежуточный продукт у внешнего поставщика по текущей рыночной цене. И наоборот, если поставляющее подразделение производит больше промежуточного продукта, чем его требуется для получающего, излишек может быть реализован на внешнем рынке по текущей рыночной цене.

  Когда реализационные расходы для внутренних трансфертов промежуточного продукта идентичны расходам, появляющимся на внешнем рынке, поставляющему подразделению  становится безразлично, где реализовать  свою продукцию: внутри организации  или вне ее. Чтобы показать это, рассмотрим два альтернативных варианта. В первом случае сначала предположим, что выход продукции поставляющего  подразделения продается вне  организации и получающее подразделение  закупает необходимые ему компоненты также вне организации. Во второй ситуации выход промежуточной продукции  передается внутри организации по рыночной цене и не реализуется на внешнем  рынке.

  На  практике прибыли компании в целом, вероятно, будут различаться, если промежуточный  продукт приобретается в самой  организации или вне ее. Это  происходит из-за того, что поставляющее подразделение при реализации промежуточного продукта на внешнем рынке будет  нести реализационные расходы, однако этих расходов не будет при трансфертах  между подразделениями одной  организации. Если трансфертная цена устанавливается  на уровне текущей рыночной цены, получающему  подразделению будет безразлично, откуда получать промежуточный продукт: от другого подразделения или  вне организации. Однако если получающее подразделение закупает промежуточный  продукт вне организации, то компании в целом это будет менее  выгодно в той степени, в какой  велики реализационные расходы поставляющего  подразделения на внешнем рынке. На практике многие компании при установлении трансфертных цен, действующих внутри компании, модифицируют правила рыночной цены и снижают трансфертную цену на величину экономии от реализационных и иных расходов, связанных с внешним рынком. 

2. Трансфертные  цены на основе маржинальных затрат

  Когда рынок для промежуточного продукта является несовершенным или его  вообще не существует, трансфертные цены на основе маржинальных затрат могут  побуждать менеджеров как поставляющего, так и получающего подразделений  действовать на том уровне выпуска  продукции, при котором прибыль  компании в целом является максимальной. Экономическая теория свидетельствует, что теоретически правильной трансфертной ценой, стимулирующей общий оптимальный  уровень в отсутствие ограничений  на мощность, является цена на основе маржинальных затрат на производство промежуточного продукта при оптимальном уровне производства компании в целом.

  Большинство бухгалтеров при определении  маржинальных затрат исходят из краткосрочной  перспективы и предполагают, что  маржинальные затраты являются постоянными  на единицу продукции во всем диапазоне  выпуска продукции и эквивалентны в краткосрочном плане переменным издержкам. В этом случае теоретически правильная трансфертная цена может  интерпретироваться как эквивалентная  переменным издержкам поставляющего  подразделения при предоставлении им промежуточного продукта или услуги. Однако использование краткосрочных  переменных издержек оптимально только в границах небольшого временного горизонта.

  В этом случае поставляющее подразделение  будет указывать в отчетах  убытки по мощностям, выделяемым для  внутренних трансфертов, поскольку  оно несет полные затраты производства, а получает поступления, которые  покрывают только переменные издержки. И наоборот, прибыль получающего  подразделения оказывается завышенной, поскольку ему не приходится оплачивать постоянные издержки на мощность поставляющего подразделения.

  Еще одна проблема связана с тем, что  маржинальные затраты могут не быть постоянными во всем диапазоне выпуска  продукции, так как могут иметься  ступенчатые увеличения постоянных издержек. Кроме того, на практике измерения  маржинальных затрат за пределами краткосрочного периода затруднительны. Низкое использование  трансфертных цен на основе маржинальных затрат позволяет предположить, что  менеджеры отказываются от краткосрочных  интерпретаций приблизительных  маржинальных затрат как эквивалента  переменных издержек. Вместо этого  они рассматривают решения, связанные  с выпуском продукции, как долговременные, которые должны учитывать долгосрочные последствия ценообразования, и  поэтому соответствующие маржинальные затраты в этом случае рассматриваются  как долгосрочные маржинальные.

  Полные затраты либо полные затраты плюс надбавка широко применяются в практике многих компаний. Привлекательность этого метода связана с тем, что менеджеры рассматривают решения, связанные с выпуском продукции, как долгосрочные и поэтому им требуются показатели долгосрочных маржинальных затрат. Полные затраты в какой-то мере этому требованию удовлетворяют. Кроме того, они предпочтительнее краткосрочных переменных издержек и для оценивания показателей деятельности, поскольку при их использовании поставляющее подразделение может покрыть полные затраты производства, хотя и не получить прибыли на товары и услуги, переданные по трансферту.

  Томкинс и Мак-Оли предполагают, что практика трансфертного ценообразования, превышающего переменные издержки, может быть вполне адекватной ценообразованию по экономически обоснованным маржинальным затратам. Эти аналитики полагают, что:

  Практика  трансфертного ценообразования, при  котором цена устанавливается выше переменных издержек, может вполне согласовываться с ценообразованием по маржинальным затратам, предлагаемым экономистами. Кажущееся разногласие может быть связано с использованием бухгалтерами переменных издержек как суррогата для представления настоящих маржинальных затрат. Чтобы выглядеть более убедительно, экономист будет утверждать, что маржинальные затраты включают дополнительный износ оборудования, вызванный увеличением объема производства. Бухгалтер учитывает этот факт через амортизацию, которая практически всегда трактуется как постоянные издержки. Однако трансфертная цена, которая включает начисление постоянных издержек, может оказаться более точным приближением к настоящим маржинальным затратам, чем переменные издержки. Тот же самый аргумент можно использовать и для других расходных статей. Если некоторые типы затрат, например, расходы на наладку оборудования, учитываются в категории постоянных издержек и не отслеживаются должным образом до типовой операции, то (если такая типовая операция в свою очередь является функцией выхода продукции, хотя и в неявной зависимости) переменные издержки в счетах показываются заниженными. Следовательно, полностью распределенные затраты могут оказаться более точным приближением к истинным маржинальным затратам. Конечно, было бы лучше определить природу всех функций затрат более точно и связать их с конкретными операциями, а от них переходить к изменениям уровней выпуска продукции. Именно этот аргумент лежит в основе калькуляции себестоимости на основе видов деятельности. И именно этот аргумент побудил Каплана и Аткинсона предположить, что система функциональной калькуляции себестоимости может обеспечить единую концептуальную базу, которая позволяет системе на основе практических полных затрат соответствовать экономической теории.

  Основная  проблема, возникающая при установлении трансфертных цен при калькуляции  себестоимости с полным распределением затрат связана с тем, что в  этом случае получаемые оценки долгосрочных маржинальных затрат могут быть существенно неточными. Чтобы этого не было, в идеале трансфертные цены на основе полных затрат должны определяться при помощи системы функциональной калькуляции себестоимости. Кроме того, еще одна проблема, связанная с трансфертными ценами на основе полных затрат, объясняется тем, что такие цены не побуждают поставляющие подразделения передавать товары и услуги внутри организации, поскольку в эти цены не включается маржа прибыли. Если внутренние трансферты составляют значительную часть бизнеса поставляющего подразделения, то использование трансфертной цены приведет к значительному снижению прибыли этого подразделения. 

3. Трансфертные  цены на основе подхода «затраты плюс надбавка»

  Трансфертные  цены на основе подхода «затраты–плюс  надбавка» представляет собой попытку  удовлетворения потребностей трансфертного  ценообразования, позволяя поставляющим подразделениям получать прибыль от товаров и услуг, передаваемых по трансферту. Когда в качестве базы расходов используются полные затраты, для обеспечения маржи прибыли  для поставляющего подразделения  используется надбавка. Иногда в качестве такой базы используются переменные издержки, и надбавка должна покрыть  как постоянные издержки, так и  вклад в прибыль. Если применяется  такой подход, то оценивание полных затрат оказывается даже более неточным, чем при использовании традиционных систем калькуляции себестоимости.

  Поскольку такие цены включают маржу, превышающую  либо краткосрочные, либо долгосрочные переменные издержки, трансфертные цены, в основе которых лежат затраты  – плюс надбавка, будут меньше оптимального уровня для компании в целом.

  Следующая проблема вызывается расширением анализа  за границы двух подразделений и  рассмотрением деятельности сразу  нескольких подразделений. Если первое подразделение в процессе передает по трансферту товары второму подразделению по цене издержки плюс 20%, а товары, полученные от второго подразделения, далее передаются по цене издержки плюс 20% третьему подразделению и т.д., то к тому времени, когда необходимо определить величину надбавки для последнего подразделения, процентная маржа становится огромной. Аналогичные ситуации могут также возникнуть и при расходах на общие ресурсы, например, на услуги центральных административных подразделений, которые распределяются по подразделениям и затраты на которые учитываются в продуктах и услугах, которые передаются по трансферту другим подразделениям так, что затраты по выходу продукции одного подразделения становятся затратами по ресурсам другого. 

4. Трансфертные  цены на основе переговоров

  Трудные ситуации, связанные с установлением  обоснованных трансфертных цен, привели  к появлению утверждений, что  для их определения лучше всего  воспользоваться переговорами. Трансфертные цены на основе переговоров наиболее подходят для ситуаций, в которых  проявляются рыночные несовершенства в отношении промежуточного продукта, в частности, когда есть разные реализационные расходы для внутреннего и  для внешнего рынков или когда  существует несколько рыночных цен. Когда на рынке имеются подобные несовершенства, менеджеры подразделений должны получить свободу покупать и продавать продукцию вне своей компании, что облегчит им участие в переговорах. Утверждается, что в этом случае напряженная обстановка в подразделениях, объясняемая централизованным управлением трансфертными ценами, исчезнет, так как неправильного (с точки зрения подразделений) распределения ресурсов не будет.

  Есть  убедительные аргументы в пользу того, что в некоторых ситуациях, если подразделениям разрешить свободно вести взаимные переговоры о ценах, они, как правило, будут принимать  решения, в результате которых общие  прибыли компании в целом станут максимальными. Это, конечно, будет  в том случае, если исходить из допущения, что менеджеры компетентные и  знают как пользоваться бухгалтерской  информацией. Чтобы переговоры были эффективными, важно, чтобы менеджеры  обеих сторон обладали равными возможностями. Если получающее подразделение имеет  множество источников получения  промежуточного продукта или услуги, а у поставляющего подразделения  число выходов на заказчиков ограничено, то возможности по ведению переговоров  у менеджеров этих подразделений  будут неравными. То же самое наблюдается  и в случае, если трансферты составляют относительно небольшую долю бизнеса  одного из подразделений и относительно большую долю бизнеса другого. Менеджер подразделения, в котором на трансферты приходится небольшая часть операций, имеет гораздо больше возможностей при ведении переговоров, поскольку, если стороны не договорятся об условиях трансфертов, это подразделение  пострадает значительно меньше, чем  другое.

  Специальная литература по поведению менеджеров также рекомендует, чтобы трансфертные цены устанавливались на основе переговоров.

  Ватсон  и Бомлер считают, что в этом случае трансфертные цены помогают разрешать  конфликтные ситуации, которые порой  возникают между подразделениями  организации. Эти авторы утверждают, что математически строгие решения  проблем трансфертного ценообразования  на практике могут оказаться менее  полезными с точки зрения поведения  менеджеров, поскольку при децентрализации  оптимальными числовыми решениями  в определенной степени приходится жертвовать. По результатам своего исследования Лоренс и Лорш показали, что успешно действующие компании, сталкиваясь с неопределенными ситуациями, умеют эффективно преодолевать конфликты, возникающие между собственными подразделениями, и что наиболее важный механизм разрешения этих конфликтов – переговоры. Поэтому Ватсон и Бомлер утверждают, что если подходящим процессом для разрешения конфликтов являются переговоры, то и трансфертное ценообразование должно строиться на такой же основе. В частности, они утверждают, что если требуемая степень децентрализации достигнута и если появляется проблема получения требуемой интеграции деятельности отдельных подразделений, то инструментом для обеспечения этой интегративности является система трансфертных цен, установленных в ходе переговоров между менеджерами подразделений.

  Может возникнуть ситуация, при которой  менеджеры подразделений не могут  согласиться на трансфертную цену, которая устраивает все стороны, или когда одно подразделение  отказывается иметь бизнес с другим. В этом случае разрешить спор может  головной офис, однако трудность здесь  заключается в том, что менеджеры, вовлеченные в этот спор, несут  полную ответственность за виды деятельности своих подразделений. Поэтому вмешательство центра не только немедленно приведет к проблемам поведенческого характера с точки зрения морали и мотивации, но также будет означать, что при оценивании показателей деятельности подразделения менеджеры будут нести ответственность за результаты тех решений, которые они сами не принимали. Конечным результатом такого подхода становится снижение степени ответственности за получение прибыли и общее движение в сторону принятия решений на верхнем уровне. Однако если процесс переговоров ведет к неоптимальным решениям или для того чтобы справиться с возникшими затруднениями, может потребоваться вмешательство менеджеров высшего звена.

  Трансфертные  цены на основе переговоров не подходят в тех случаях, когда существует совершенный рынок промежуточного продукта, поскольку на таком рынке  трансфертные цены приравниваются к  рыночным ценам, т.е. здесь у менеджеров нет необходимости вести переговоры. В другом предельном варианте, когда  рынка для промежуточного продукта вообще не существует маловероятно, что в ходе переговоров менеджеры могут прийти к какому-то значимому решению. Следовательно, трансфертные цены на основе переговоров лучше всего подходят для ситуаций, в которых на промежуточный продукт или услугу существует несовершенный внешний рынок. В любом случае трансфертные цены, устанавливаемые в ходе переговоров, имеют ряд ограничений:

• поскольку согласованные трансфертные цены зависят от умения сторон вести переговоры и от профессионализма менеджеров, занятых в этих переговорах, окончательный результат может быть далек от оптимального;
• эти цены могут привести к возникновению конфликта между подразделениями, для разрешения которого, как сказано выше, может потребоваться вмешательство менеджеров центрального уровня;
• измерение рентабельности подразделения может зависеть от неодинаковых возможностей сторон, участвующих в переговорном процессе;
• установление таких цен требует больших затрат времени менеджеров, особенно, если обсуждается большое число операций.

  Однако  даже если цены на основе переговоров  не приводят к оптимальному выходу продукции, мотивационные преимущества, связанные с тем, что менеджеры  получают полную независимость при  принятии решений по исходным материалам и объему выхода продукции, могут  привести к увеличению прибыли, что  превысит потерю прибыли из-за неоптимальной  цены. 
 
 
 
 
 
 
 

  Глава 3. Цели трансфертного ценообразования 

  Система трансфертного ценообразования  выполняет следующие цели:

1. Представление информации, которая побуждает менеджеров подразделений принимать обоснованные экономические решения. Это происходит в том случае, когда действия, предпринимаемые менеджерами подразделений, для улучшения показателей прибыли в отчетах о деятельности своих подразделений, также увеличивают значение прибыли компании в целом.
2. Представление информации, полезной для оценивания управленческих и экономических показателей деятельности подразделений.
3. Целенаправленное перемещение части прибыли между подразделениями или местами их размещения.
4. Гарантия того, что автономность деятельности подразделений не нарушается.

1. Представление информации для принятия экономически обоснованных решений

  Товары, переданные от поставляющего подразделения  к принимающему подразделению, называются промежуточной продукцией (промежуточным  продуктом). Продукция, реализуемая  получающим подразделением внешним  структурам, называется готовой продукцией (готовым продуктом). Цель получающего  подразделения – провести дополнительную обработку промежуточной продукции, а затем реализовать ее как  готовую продукцию на внешнем  рынке. Для получающего подразделения  трансфертная цена промежуточной продукции  является расходами, а для поставляющего  – доходами. Следовательно, трансфертные цены применяются для того, чтобы  определить, сколько поставляющему  подразделению необходимо выпустить  промежуточной продукции и сколько  этой продукции должно приобретаться  получающим подразделением. В централизованной компании решение о том, следует ли продавать промежуточную продукцию на внешнем рынке или целесообразнее обрабатывать ее дальше, принимается на основе сравнения приростных издержек и поступлений от последующей обработки. В децентрализованной организации менеджер принимающего подразделения будет трактовать цену, при которой промежуточная продукция передается как трансферт, как приростные издержки, и это может привести к неправильным решениям.