Учет финансовых вложений. 4

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

Понятие финансовых вложений как актива организации появилось в отечественном  учете лишь с развитием рыночных отношений. Но и в международной практике подходы к определению данного вида средств сложилось относительно недавно. Развитие рыночных отношений в России привело к тому, что в хозяйственной практике предприятий и организаций все большую роль играют вложения средств в финансовые активы и, в первую очередь, в такие ценные бумаги, как акции, облигации и векселя. Развитие российского фондового рынка требует адекватного информационного сопровождения, инструментом которого в большинстве случаев выступает бухгалтерская отчетность.

В настоящее время в России наблюдается экономический рост, который носит отчасти инвестиционный характер. Необходимым условием продолжения экономического подъема является способность российского финансового рынка обеспечить доступ российских предприятий к внутренним и внешним источникам финансирования, важно, чтобы предприятия научились привлекать капитал и освоили рыночные механизмы его применения. В этой связи приобретает особую актуальность вопрос о правильном учете финансовых вложений.

Актуальность рассматриваемой темы, состоит в том, что финансовые вложения являются наиболее привлекательным видом доходов в наше время. В настоящий момент большая часть населения убедилась в том, что вложение денег в ценные бумаги и долгосрочные инвестиции не только выгодно, но ещё и надежно так как носит залоговый характер, который обладает практически 100%-ной надежностью и гарантирует вкладчику возвращение средств. Если раньше в стране валютные накопления достигали от 60 до 100 млрд долл. это – замороженные неработающие деньги, находящиеся в чулке, то теперь все больше людей стало вкладывать свободные финансовые средства в краткосрочные ценные бумаги, так как они более доходны, чем долгосрочные, что приводит к постепенному развитию реального производства и оживлению экономики в целом и благотворно сказывается на развитии фондового рынка.

Главная цель работы - изучение теоретической базы бухгалтерского учета финансовых вложений.

Задачи работы: раскрыть экономическую сущность финансовых вложений и финансовых инструментов, подробно изучить правовую основу учета финансовых вложений, в том числе ПБУ 19/02 и ПБУ 20/03, проанализировать методику и особенности учета движения финансовых вложений по видам вложений, а также формирование финансовых результатов от операций с финансовыми вложениями.

1. ПОНЯТИЕ И КЛАССИФИКАЦИЯ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ

1.1 Классификация  финансовых вложений

Финансовые вложения – это отвлеченные средств, призванные приносить предприятию доход  в течение определенного времени.

К финансовым вложениям организации  относятся: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.

Также, в составе финансовых вложений учитываются вклады организации - товарища по договору простого товарищества.

Ценная бумага – денежный документ, удостоверяющий имущественное право или отношение займам владельца документа к лицу, выпустившему такой документ.

В соответствии со статьей 143 Гражданского кодекса Российской Федерации к ценным бумагам относятся государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законом о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к ценных бумаг.(приложение 1,2,3,4,5,6,7)

Финансовые вложения классифицируют по различным признакам. В зависимости от связи с уставным капиталом различают финансовые вложения с целью образования уставного капитала и долговые. К вложениям с целью образования уставного капитала относят акции, вклады в уставные капиталы других организаций и инвестиционные сертификаты, подтверждающие долю участия в инвестиционном фонде других предприятий и дающие право на получение дохода. К долговым ценным бумагам относят облигации, закладные, депозитные и сберегательные сертификаты, казначейские обязательства и векселя.

По формам собственности различают  государственные и негосударственные ценные бумаги.

В зависимости от срока, на который  произведены ценные финансовые вложения, они подразделяются на долгосрочные, установленный срок погашения которых превышает один год, и краткосрочные, срок погашения которых менее года, либо намерения получать доходы по ним менее одного года.

В ценной бумаге на предъявителя все  удостоверенные этой ценной бумагой  права принадлежат ее фактическому владельцу, т.е. тому лицу, которое может  предъявить данную ценную бумагу к  исполнению обязанному лицу. Передача прав по предъявительской ценной бумаге производится путем передачи самой ценной бумаги.

В именной ценной бумаге все удостоверенные ею права принадлежат исключительно  названному в этой ценной бумаге лицу. Никому, кроме этого лица, исполнение по именной ценной бумаге не может быть произведено. Права, удостоверенные именной ценной бумагой, передаются в порядке, установленном для уступки требования.

В ордерной ценной бумаге указывается  лицо, которое может осуществить  удостоверенные данной ценной бумагой права самостоятельно или назначить своим распоряжением (ордером, приказом) другое правомочное лицо. При этом новый владелец также имеет право передать эту ценную бумагу. Переход прав, удостоверенных ордерной ценной бумагой, осуществляется с помощью передаточной надписи - индоссамента. Виды индоссамента: бланковый (без указания лица, которому должно быть произведено исполнение); ордерный (с указанием лица, которому или по приказу которого должно быть произведено исполнение); препоручительный (дающий индоссату как представителю владельца-индоссанта только поручение осуществить указанное право в интересах владельца). В отличие от именных ценных бумаг индоссант, т.е. лицо, осуществившее передачу ценной бумаги, отвечает перед индоссатом, т.е. лицом, которому передана ценная бумага, не только за действительность удостоверенного ценной бумагой права, но и за его осуществление

Ценные бумаги могут выпускаться  в документарной (бумажной) и бездокументарной (на машинных носителях) форме.

Документарная форма - форма ценных бумаг, при которой владелец устанавливается на основании предъявления оформленного надлежащим образом сертификата ценной бумаги или, в случае депонирования такового, на основании записи по счету «Депо»

Бездокументарная форма - форма ценных бумаг, при которой владелец устанавливается на основании записи в системе ведения реестра владельцев ценных бумаг или, в случае депонирования ценных бумаг, на основании записи по счету «Депо»

Учет финансовых вложений осуществляется счете 58 «Финансовые вложения». Счет 58 активный, и к нему могут быть открыты следующие субсчета:

58 – 1 «Паи и акции»

58 – 2 «Долговые ценные бумаги»

58 – 3 «Предоставленные займы» 

58 – 4 «Вклады по договору  простого товарищества»

По дебету счета 58 отражают финансовые вложения организации с кредита соответствующих счетов (51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет», 10 «Материалы»). С кредита счета 58 списывают финансовые вложения на счет 91 «прочие доходы и расходы».

Средства долгосрочных и краткосрочных  финансовых вложений, переведенных организацией, на которые в отчетном периоде не получены документы, подтверждающие права организации учитываются на счете 58 обособленно.

Аналитический учет финансовых вложений ведут по видам вложений и объектам, в которые осуществлены эти вложения, с обязательным получением данных о финансовых вложениях на территории страны и за рубежом. Также аналитический учет должен обеспечить возможность получения данных о долгосрочных и краткосрочных вложениях.

При использовании журнально –  ордерной формы учета записи по кредиту счета 58 могут производится в журнале – ордере №8 и ведомости №7. В этих регистрах можно отражать соответствующие данные аналитического учета. Дебетовые обороты по счету 58 отражают в журналах ордерах №2, №2/1, №8.

При использовании компьютерных систем по операциям на счете 58 формируются соответствующие машинограммы – учетные регистры.

В бухгалтерском учете предприятий  и организаций с 1 июля 1997 года должна применяться Книга учета ценных бумаг, в которой должны быть описаны  все ценные бумаги, хранящиеся в организации. Книга учета ценных бумаг должна иметь следующие обязательные реквизиты: наименование эмитента; номинальная цена ценной бумаги; покупная стоимость; номер, серия и др.; общее количество; дата покупки; дата продажи. Книга учета ценных бумаг должна быть сброшюрована, скреплена печатью организации и подписями руководителя и главного бухгалтера, страницы пронумерованы.

Исправления в Книгу учета ценных бумаг могут вноситься лишь с  разрешения руководителя и главного бухгалтера с указанием даты внесения исправлений.

В случае ведения Книги учета  ценных бумаг с помощью средств  вычислительной техники результатная информация может формироваться в виде выходного документа на машиночитаемых носителях. Распечатка информации с машиночитаемых носителей осуществляется по мере необходимости или требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры, но не реже одного раза в год.

Ответственность за организацию хранения Книги учета ценных бумаг несет руководитель организации.

При хранении бланков (сертификатов) ценных бумаг в депозитарии они продолжают числиться в бухгалтерском учете у организации-владельца с указанием в аналитическом учете реквизитов депозитария, которому они переданы на хранение. Начисление расходов по оплате услуг депозитариев отражается по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» (как прочие операционные расходы) и кредиту счетов учета расчетов, а при перечислении депозитарию указанных сумм - по дебету счетов учета расчетов и кредиту счетов учета денежных средств.

1.2 Критерии  отнесения активов к финансовым  вложениям

Основным нормативным документом, регулирующим правила отражения  финансовых вложений в бухучете организации, является ПБУ 19/02 ("Учет финансовых вложений"), утвержденное Приказом Министерства финансов РФ от 10.12.2002г. №126н. Указанное Положение определяет четкие критерии отнесения активов к финансовым вложениям.

Согласно п.2 ПБУ 19/02 для принятия к бухгалтерскому учету активов  в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение трех условий:

- наличие надлежаще оформленных  документов, подтверждающих существование  права у организации на финансовые  вложения, а также – на получение  денежных средств или других  активов, вытекающее из этого  права;

- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

- способность приносить организации  экономические выгоды (доход) в  будущем в форме процентов,  дивидендов, либо прироста их стоимости.

В соответствии с ПБУ 19/02 к финансовым вложениям организации относятся:

- государственные и муниципальные  ценные бумаги;

- ценные бумаги других организаций  (в том числе долговые ценные  бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя));

- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций  (в том числе дочерних и зависимых  хозяйственных обществ);

- предоставленные другим организациям  займы [1];

- депозитные вклады в кредитных  организациях;

- дебиторская задолженность, приобретенная  на основании уступки права  требования;

- вклады организации-товарища по  договору простого товарищества.

Следует иметь в виду, что не могут быть отнесены к финансовым вложениям следующие активы:

- активы, имеющие материально-вещественную форму (основные средства, материально-производственные запасы и пр.);

- нематериальные активы;

- собственные акции, выкупленные  акционерным обществом у акционеров  для последующей перепродажи  или аннулирования;

- векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;

- вложения организации в имущество,  предоставляемое организацией за  плату во временное пользование  (временное владение) с целью получения дохода;

- драгоценные металлы, ювелирные  изделия, произведения искусства  и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления  обычных видов деятельности.

2. ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ

2.1 Первоначальная  оценка финансовых вложений

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, по которой они принимаются  к бухгалтерскому учету, считается  сумма фактических затрат организации  на их приобретение (естественно, за исключением  «входного» НДС).

При этом, к фактическим затратам на приобретение финансовых вложений относятся:

- суммы, уплачиваемые в соответствии  с договором продавцу;

- суммы, уплачиваемые за информационные  и консультационные услуги, связанные  с приобретением указанных активов;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

- иные затраты, непосредственно  связанные с приобретением активов  в качестве финансовых вложений.

Кроме приобретения за плату ПБУ 19/02 рассматривает также иные способы поступления финансовых вложений и, соответственно, иные способы их оценки в таких случаях.

Так, если финансовые вложения были внесены  в виде вклада в уставный капитал  организации, то первоначальной стоимостью будет считаться их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации.

Первоначальной стоимостью ценных бумаг, полученных безвозмездно, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Если организатором торговли на рынке  ценных бумаг не рассчитывается их рыночная цена, то – сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи этих ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

Финансовые вложения, приобретенные  по договорам мены, учитываются по стоимости активов, передаваемых организацией в обмен на полученные ценные бумаги.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации - товарища по договору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества.

Ценные бумаги, не принадлежащие  организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в  соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре.

Если при приобретении финансовых вложений их стоимость была определена в иностранной валюте, то первоначальная стоимость определяется в рублях путем пересчета иностранной  валюты по курсу Центрального банка России, действующему на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

Однако следует учесть, что п.11 ПБУ 19/02 разрешает формировать первоначальную стоимость ценных бумаг исходя только из цены их приобретения, относя все  дополнительные затраты в состав операционных расходов (дебет счета 91). Это возможно, когда величина прочих затрат, связанных с приобретением (информационных, консультационных, посреднических и т.п. услуг), несущественна по сравнению со стоимостью приобретения ценных бумаг.

Использование этого способа формирования первоначальной стоимости ценных бумаг нужно закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета. При этом в учетной политике необходимо установить и порог существенности. Например, организация может установить, что несущественной является величина дополнительных затрат в пределах 5% от стоимости приобретенных ценных бумаг.

При приобретении ценных бумаг следует  обратить внимание еще на один вопрос. Если по окончании отчетного периода  контроль над объектом финансовых вложений не перешел к организации, а инвестиции в этот объект уже произведены, то на счете 58 данный объект учитывается отдельно. При переходе контроля на объект к организации учет его ведется в обычном порядке. Одним из признаков перехода контроля на объект финансовых вложений является переход права собственности на него к инвестору.

2.2 Переоценка  финансовых вложений

Для целей переоценки финансовые вложения подразделяются на две группы:

- финансовые вложения, по которым  можно определить текущую рыночную  стоимость;

- финансовые вложения, по которым  их текущая рыночная стоимость  не определяется.

С первой группой финансовых вложений (по которым не определяется текущая  рыночная стоимость) все предельно  просто: такие вложения подлежат отражению  в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости, поэтому регулярная переоценка по ним не производится.

Те виды финансовых вложений, по которым  можно определить текущую рыночную стоимость, должны отражаться в бухгалтерской  отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости. В рамках ПБУ 19/02 под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, исчисленная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг (п.13 ПБУ 19/02).

Если по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату текущая рыночная стоимость не определяется, то такой объект финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки (п.24 ПБУ 19/02).

Пунктом 2 Постановления ФКЦБ России от 24.12.2003 №03-52/пс указано, что при  переоценке вложений в ценные бумаги применяется порядок расчета  рыночной цены эмиссионных ценных бумаг  и инвестиционных паев. Таким образом, при переоценке ценных бумаг в соответствии с п.20 ПБУ 19/02 необходимо использовать рыночную цену, исчисленную организатором торговли по методике указанного Постановления.

Основные известные организаторы торговли (фондовая биржа РТС, Московская межбанковская валютная биржа, фондовая биржа "Санкт-Петербург") публикуют как рыночные цены (которые следует использовать в целях переоценки ценных бумаг по бухгалтерскому учету, так как они исчисляются по методике постановления N 03-52/пс), так и средневзвешенные цены ценных бумаг (которые используются при расчете некоторых налогов).

Разницу между первоначальной и  текущей рыночной стоимостью следует  списывать следующим образом:

Дебет 91/2 - Кредит 58 – списана сумма  превышения первоначальной стоимости  над рыночной;

Дебет 58 - Кредит 91/1 – списана сумма превышения рыночной стоимости над первоначальной.

Такие корректировки фирма может  проводить ежемесячно или ежеквартально. Текущая стоимость обязательно  должна быть подтверждена документами. Одновременно следует учесть, что  в налоговом учете прирост стоимости акций не облагается налогом на прибыль (пп.24 п.1 ст.251 Налогового кодекса).

Приведем пример отражения изменения  стоимости акций в бухгалтерской  отчетности:

В декабре 2011 года предприятие приобрело 200 акций ОАО «Микс» по 1000 руб. за штуку. По состоянию на 31 декабря 2011 года биржевая стоимость одной акции ОАО «Микс» составила 1050 руб. Прирост стоимости акций составил: (1050 руб. - 1000 руб.) х 200 акций = 10000 руб.

Бухгалтерская проводка по отражению  изменения рыночной цены акций будет следующей:

Дебет 58 - Кредит 91/1 – 10000 руб. - отражен прирост стоимости акций.

Таким образом, в балансе на 31.12.2011 года акции должны быть отражены по текущей рыночной стоимости –210000руб. (200 шт. х 1050 руб.). В отчете о прибылях и убытках будет показан операционный доход в сумме 10000 руб.

Переоценка финансовых вложений, стоимость  которых выражена в иностранной  валюте, производится согласно ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в  иностранной валюте".

В соответствии с п.7. ПБУ 3/2000 организации обязаны производить пересчет стоимости только краткосрочных ценных бумаг и средств в расчетах (включая заемные обязательства). Исходя из этого, можно сделать вывод, что переоценка долгосрочных ценных бумаг (акций и других ценных бумаг со сроком погашения более года), а также других видов финансовых вложений (кроме предоставленных займов), стоимость которых выражена в иностранной валюте, не производится в течение всего срока нахождения таких активов на балансе организации.

Статьи 280, 281, 328 и 329 НК РФ, которыми установлен порядок ведения налогового учета и особенности исчисления налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не содержат положений, обязывающих пересчитывать стоимость ценных бумаг, номинированных в валюте, на каждую отчетную дату. Пересчет делается в момент реализации ценной бумаги, в связи с чем доход делится на две части: доход в виде курсовой разницы и прибыль (убыток) от самой операции купли-продажи.

2.3 Выбытие  финансовых вложений

В соответствии с п.25 ПБУ 19/02 выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.

При выбытии актива, принятого к  учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость определяется исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов:

- по первоначальной стоимости  каждой единицы бухгалтерского  учета финансовых вложений;

- по средней первоначальной  стоимости;

- по первоначальной стоимости  первых по времени приобретения  финансовых вложений (способ ФИФО).

Применение одного из указанных  способов по каждому виду финансовых вложений должно быть закреплено в  учетной политике организации. При этом по каждой группе (виду) финансовых вложений в течение отчетного года может применяться только один способ оценки.

Вклады в уставные капиталы других организаций (за исключением акций  акционерных обществ), предоставленные  другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей из приведенных единиц бухгалтерского учета финансовых вложений.

При выбытии активов, принятых к  учету в качестве финансовых вложений, по которым определяется текущая  рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки (по состоянию на последнее число  месяца или квартала, в котором происходит выбытие).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина  России от 31 октября 2000г. №94н, погашение (выкуп) и продажа ценных бумаг, учитываемых на счете 58 "Финансовые вложения", отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 58 "Финансовые вложения" (кроме организаций, которые отражают эти операции на счете 90 "Продажи").

2.4 Учет доходов  и расходов по финансовым вложениям

Доходы по финансовым вложениям  признаются либо доходами от обычных  видов деятельности (если финансовая деятельность является для организации  основным видом деятельности) либо прочими поступлениями в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99). Соответственно, отражение таких доходов в бухгалтерском учете будет осуществляться либо на счете 90, либо на счете 91.

По долговым ценным бумагам (векселя, облигации), по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организация может равномерно относить на финансовые результаты (в составе прочих доходов) разницу между их первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью. Такие бухгалтерские операции производятся в течение всего срока обращения этих ценных бумаг по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода.

Расходы, связанные с предоставлением  другим организациям займов, а также  с обслуживанием финансовых вложений организации (оплата услуг банка  или депозитария за хранение финансовых вложений, предоставление выписки со счета депо и т.п.) признаются прочими расходами организации.

Выбирая порядок бухгалтерского учета  ценных бумаг, следует учитывать, что  для целей налогообложения прибыли  все расходы, связанные с приобретением  ценных бумаг, учитываются в составе расходов только в момент реализации (выбытия) ценных бумаг (п.2 статьи 280 НК РФ). Поэтому если в бухгалтерском учете дополнительные затраты будут списываться в состав операционных расходов в момент приобретения ценных бумаг, то это приведет к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета и возникновению разниц в соответствии с ПБУ 18/02.

В случае обесценения (устойчивого  существенного снижения стоимости) финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений. Указанный резерв образуется за счет финансовых результатов организации (в составе прочих расходов).