Учет на забалансовых счетах в бюджетной организации

УЧЕТ НА ЗАБАЛАНСОВЫХ СЧЕТАХ

В практической деятельности бюджетных учреждений нередко возникают  ситуации, при которых поступившее  имущество фактически находится  на территории (в зданиях и помещениях) учреждения, но ему не принадлежит. При этом имущество может использоваться в основной и приносящей доход  деятельности. К этой же категории  активов можно отнести дебиторскую  задолженность, которая оценивается  в условных значениях либо подлежит получению на особых условиях (при  возникновении дополнительных обстоятельств).

При осуществлении отдельных  хозяйственных операций могут возникать  условные обязательства, необходимость  удовлетворения которых может наступать  при соблюдении ряда дополнительных условий.

Кроме того, при осуществлении  некоторых операций (групп операций) возникает необходимость дополнительного  контроля за расходованием материальных, денежных и приравненных к ним средств.

Во всех перечисленных  случаях имущество и обязательства  учреждения отражаются особым порядком.

Активы, которые не принадлежат  учреждению на праве оперативного управления, подлежат учету на забалансовых счетах. Кроме того, за балансом учитываются бланки строгой отчетности (не являющиеся денежными документами), а также обязательства выданные и полученные.

Учет на забалансовых счетах ведется по простой системе. Забалансовые счета не имеют дебета и кредита, по ним отражаются только два вида проводок - зачисление ценностей, поступивших в учреждение на определенный срок, и списание этих ценностей при возникновении соответствующих обстоятельств. Двойная система бухгалтерского учета в данном случае не применяется.

Все товарно-материальные ценности, а также арендованные основные средства, учтенные на забалансовых счетах, инвентаризируются в порядке и в сроки, установленные для ценностей, учитываемых на балансе.

Открытие обособленного  забалансового счета для учета учебных предметов военной техники (как это было в предыдущей Инструкции по бюджетному учету) действующей Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н, не предусмотрено. Таким образом, в учреждениях, не являющихся подразделениями силовых ведомств, все виды оборудования и предметы, находящиеся в тирах, на спортивных стрельбищах, в кабинетах военных дисциплин учебных заведений и т.п., учитываются порядком, установленным для учета соответствующих видов имущества (объектов основных средств или материальных запасов). Порядок учета военной техники в частях и соединениях Минобороны России, МВД России и других силовых ведомств регулируется указаниями соответствующих органов этих министерств.

При организации учета  по отдельным забалансовым счетам следует учитывать следующие особенности.

Счет 01 "Основные средства в пользовании". На этом счете  учитываются объекты основных средств, принятые учреждением с правом их пользования без закрепления  полученного имущества в оперативное  управление: по договору аренды (найма) и (или) в безвозмездное пользование.

Основные средства, принятые от сторонних организаций по договору в аренду, учитываются на счете 01 "Арендованные основные средства" в стоимости, предусмотренной договором  на аренду. Аналитический учет арендованных основных средств ведется по арендодателям  по каждому объекту основных средств (по инвентарным номерам арендодателя).

Учет арендованных объектов основных средств, как правило, означает, что расходы по их капитальному ремонту  должны осуществляться за счет средств  арендодателя. Исключение могут составлять случаи, когда договором аренды прямо установлена обязанность арендатора проводить ремонт, а также определены условия возмещения арендодателем осуществленных затрат. Эти расходы отражаются в системном учете и списываются за счет источников их финансирования порядком, установленным для списания аналогичных расходов, осуществленных в отношении объектов основных средств, принадлежащих учреждению на праве собственности или оперативного управления.

При учете арендованных основных средств следует учитывать, что при осуществлении бюджетным учреждением предпринимательской и иной приносящей доход деятельности могут использоваться такие виды аренды, как долгосрочная и финансовая (лизинг). В этих случаях условиями договора чаще всего предусматриваются передача основных средств на баланс арендополучателя (лизингополучателя), а также возможность последующего выкупа арендованных объектов. При этом стоимость принятых в аренду объектов основных средств отражается на соответствующих субсчетах к счету учета объектов основных средств и за балансом не отражается.

Счет 02 "Материальные ценности, принятые на ответственное хранение". На этом счете учитываются товарно-материальные ценности, принятые учреждением на ответственное хранение, включая  спецоборудование, приобретенное для  выполнения научно-исследовательских  и конструкторских работ по договорам.

При передаче оборудования со склада в научное подразделение  для выполнения работ по теме (договору) кредитуется счет 010505000 и дебетуется счет 010604340. Учитываются эти предметы на забалансовом счете 02 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Если специальное оборудование передается заказчиком, то по счету 010505000 в бюджетном учреждении его стоимость  не проводится. Соответственно, стоимость  оборудования не включается и в себестоимость  выполненных научно-исследовательских работ. Однако на забалансовом счете 02 оно учитывается в любом случае.

Если после завершения работы по теме (договору) спецоборудование не возвращается заказчику, то оно оценивается  по рыночным ценам на дату оприходования, а имущество, произведенное в самой организации, - по стоимости его изготовления (фактические расходы, связанные с производством объекта имущества) и учитывается по дебету соответствующих счетов учета основных средств или материальных запасов. Стоимость этого оборудования списывается с забалансового счета 02.

Если же заказчик требует  передачи оборудования, то процесс  передачи в системном учете не отражается - стоимость передаваемого  оборудования списывается с забалансового счета 02.

Аналитический учет материальных ценностей, принятых на ответственное  хранение, ведется по организациям-владельцам, по видам, сортам и местам хранения по договорным ценам или ценам  приобретения.

На данном счете учитываются  также сырье и материалы, принятые в переработку по ценам, предусмотренным  в договорах.

Аналитический учет по счету  ведется по заказчикам, видам, сортам материалов и месту их нахождения на Карточке количественно-суммового  учета материальных ценностей.

Помимо ситуаций, перечисленных  в характеристике счета 02, необходимость  принятия товарно-материальных ценностей  на ответственное хранение (на забалансовый учет) возникает, как правило, в следующих случаях:

- получения от поставщиков  товарно-материальных ценностей,  по которым учреждение на законных  основаниях отказалось от акцепта  счетов платежных требований  и их оплаты;

- получения от поставщиков  неоплаченных товарно-материальных  ценностей, запрещенных к расходованию  по условиям договора до их  оплаты;

- принятия товарно-материальных  ценностей на ответственное хранение  по прочим причинам.

Право на отказ от акцепта  счетов платежных требований и их оплаты возникает как следствие  права на отказ в принятии товаров, работ или услуг покупателем  или заказчиком. Возможность подобного  отказа подробно урегулирована нормами  отдельных статей части второй Гражданского кодекса РФ (ГК РФ).

В частности, по договору купли-продажи  покупатель вправе отказаться от исполнения договора и приемки товара в случае нарушения продавцом условия  о количестве товара, условия об ассортименте товаров, при передаче товара ненадлежащего качества, а  также при передаче некомплектного товара.

В перечисленных случаях  в соответствии со ст. 483 ГК РФ получатель не должен принимать товар, но в соответствии с нормами ст. 514 покупатель (или  получатель по договору поставки) обязан обеспечить сохранность этого товара (ответственное хранение) и незамедлительно  уведомить поставщика. Поставщик  обязан вывезти товар, принятый покупателем (получателем) на ответственное хранение, или распорядиться им в разумный срок. Если поставщик в этот срок не распорядится товаром, покупатель вправе реализовать товар или возвратить его поставщику. Необходимые расходы, понесенные покупателем в связи  с принятием товара на ответственное  хранение, реализацией товара или  его возвратом продавцу, подлежат возмещению поставщиком. При этом средства, вырученные от реализации товара, передаются поставщику за вычетом причитающегося покупателю.

Запрет на расходование полученных, но не оплаченных товаров может быть установлен только конкретным хозяйственным  договором, т.е. в случае, когда подобной оговорки в договоре нет, покупатель (получатель, заказчик) может использовать полученные ценности по своему усмотрению.

В бюджетных учреждениях  на забалансовом счете 02, в частности, может учитываться имущество, ранее отраженное в составе активов в пути. Отнесение стоимости имущества на счета учета активов в пути не означает, что в будущем они должны быть обязательно оприходованы по соответствующим счетам учета имущества. В случае если поступившие активы являются неукомплектованными, на них отсутствует необходимая сопроводительная документация или наличествуют другие условия, поступившее имущество не приходуется, а принимается на ответственное хранение и отражается за балансом.

При определенных условиях готовая продукция может учитываться  на забалансовом счете 02 "Материальные ценности, принятые на ответственное хранение". На счете 02 учитывается оплаченная покупателями готовая продукция, которая оставлена на ответственном хранении, оформлена сохранными расписками, но не вывезена по причинам, не зависящим от организаций (покупателей). Стоимость продукции списывается со счета 02 после ее вывоза покупателем (или отправки поставщиком - бюджетным учреждением, если договором установлена обязанность вывоза транспортом поставщика).

Товарно-материальные ценности учитываются на счете 02 в ценах, предусмотренных  в приемо-сдаточных актах или  в счетах платежных требований.

В случае выявления недостачи  имущества, учитываемого на счете 02, - в  результате проведенной инвентаризации или при приемке имущества  собственником - материальная ответственность  работников, ответственных за сохранность  активов, учтенных за балансом, возникает  в общем порядке, установленном  трудовым законодательством. Однако в  данном случае суммы недостачи по балансовой стоимости на счет учета  доходов от собственности не относятся, а стоимость утраченного или  пришедшего в негодность имущества  относится на счет учета недостач в корреспонденции со счетами  учета прочей кредиторской задолженности. Суммы претензий поставщика могут  быть возмещены учреждением независимо от полноты взыскания сумм недостачи с виновных лиц.

По окончании работ, для  выполнения которых учреждению передано спецоборудование, данный вид активов  может быть либо передан собственнику, либо оставлен (по условиям договора на выполнение научно-исследовательских  работ) в распоряжении учреждения, выполнявшего работы. В любом случае стоимость  спецоборудования с забалансового счета 02 должна быть списана.

На счете 02 также учитывается  стоимость сырья и материалов заказчика, принятых в переработку (давальческое сырье), не оплачиваемых учреждением-изготовителем. Учет затрат по переработке или доработке  сырья и материалов ведется на счетах учета затрат на производство (например, на счете 010606000), отражающих связанные с этим затраты (за исключением  стоимости сырья и материалов заказчика). По завершении работ по переработке давальческого сырья  со счета учета затрат на счет учета  доходов списывается фактическая  себестоимость произведенных расходов. Одновременно со счета 02 списывается  стоимость ранее учтенных материальных запасов.

Коммерческие организации  на аналогичном забалансовом счете учитывают товары, которые продаются на условиях договора комиссии, поручения или агентирования. В бюджетных учреждениях подобные способы торговли пока достаточного развития не получили. Однако весьма вероятно, что в недалекой перспективе, с развитием новых организационно-правовых форм бюджетных учреждений, будет использоваться и такая схема продаж (осуществляемых в рамках приносящей доход деятельности). В подобной ситуации, по мнению автора, использование забалансового счета 02 также будет правомерным (независимо от того, будет ли это установлено новыми нормативными документами, регулирующими ведение бюджетного учета в различных видах бюджетных учреждений).

Счет 03 "Бланки строгой  отчетности". В соответствии с  Инструкцией по бюджетному учету  к бланкам строгой отчетности относятся: квитанционные книжки, аттестаты, дипломы, бланки удостоверений и  т.п. - в соответствии с перечнями, утвержденными федеральными органами исполнительной власти.

По условной оценке (1 руб. за бланк) оцениваются только бланки, не имеющие номинальной стоимости. При этом Инструкция по бюджетному учету не уточняет, что имеется  в виду под отдельным бланком - например, квитанционная книжка или  один комплект квитанции (квитанция, корешок  и копия). По мнению автора, бланком  следует считать отдельный комплект или бланк. Например, стандартная  квитанционная книжка должна оцениваться  в 33 руб. Подобная оценка позволит осуществить  дополнительный контроль за бланками квитанционных книжек, в которых имеют отклонения от стандарта, например, 32 или 34 комплекта.

В том случае, когда бланки строгой отчетности имеют номинальную  стоимость (например, билеты на зрелищные  мероприятия), на счете 03 их целесообразно  учитывать по этой стоимости. При  этом расходы по изготовлению бланков  относятся на счета учета расходов на прочие услуги (040101226). Кроме того, должен быть организован раздельный учет бланков в зависимости от того, в какой деятельности - основной или предпринимательской - эти бланки используются.

В данном случае возникает  вопрос: по какой стоимости следует передавать такие бланки под отчет? По мнению автора, передачу бланков строгой отчетности, имеющих номинальную стоимость, подотчетным лицам следует проводить по номинальной стоимости. При этом решается проблема определения суммы ущерба в случае утери или порчи бланков. Схема бухгалтерских проводок (на примере кинобилетов) может быть следующей:

Д-т сч. 020809560 "Увеличение дебиторской задолженности подотчетных лиц по оплате прочих услуг) К-т сч. 040101180 "Прочие доходы" - на сумму номинальной стоимости билетов, переданных под отчет.

Одновременно делается проводка:

К-т сч. 03 - на сумму номинальной стоимости выданных бланков;

Д-т сч. 020104510 "Поступления в кассу" К-т сч. 02080966 "Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по оплате прочих услуг" - на сумму выручки от реализации билетов, сданной в кассу бюджетного учреждения.

Прочие проводки (по списанию фактической себестоимости оплаченных услуг, начислению налогов и т.п.) оформляются в соответствии с  видом деятельности и требованиями отраслевых или ведомственных инструкций.

Отметим, что отраслевыми, ведомственными инструкциями или внутренним распорядительным документом руководителя учреждения (на основании требований вышестоящих органов - распорядителей бюджетных средств) может быть установлен порядок, в соответствии с которым  билеты на зрелищные и т.п. мероприятия  должны учитываться на счете учета  денежных документов. В этом случае записи по забалансовому счету не производятся. Однако при этом следует считаться с необходимостью применения искусственных схем бухгалтерских проводок, так как отражение стоимости билетов по номинальной стоимости возможно только в корреспонденции со счетом учета доходов.

Если билеты в кино и  другие платные культурные мероприятия  на счете учета денежных документов не учитываются, то расходы на их изготовление относятся на расходы учреждения по соответствующему виду деятельности (основной или предпринимательской). Билеты учитываются на забалансовом счете 03 "Бланки строгой отчетности".

Счет 04 "Списанная задолженность  неплатежеспособных дебиторов". На этом счете учитывается задолженность  неплатежеспособных дебиторов в  течение пяти лет с момента  ее списания в порядке, установленном  законодательством, с балансового  учета учреждения (иного срока, установленного законодательством) для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должников.

Суммы, учтенные на счете 04, списываются в следующих случаях:

- при возобновлении процедуры  взыскания задолженности дебиторов  - на дату возобновления взыскания;

- при поступлении средств  на погашение задолженности неплатежеспособных  дебиторов - на дату администрирования  указанных поступлений;

- по истечении пяти  лет наблюдения за состоянием  задолженности.

Списание с баланса (в  системном учете) сумм дебиторской  задолженности осуществляется в  следующем порядке.

Дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой  давности, другие долги, нереальные для  взыскания, списываются по каждому  обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного  обоснования и приказа руководителя учреждения.

Суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой  давности, списываются следующими проводками:

- дебет счета учета  доходов (например, 040101180) кредит  счетов учета дебиторской задолженности  (по соответствующим аналитическим  счетам, открываемым к счетам 020500000 - 020700000). Проводка оформляется на  сумму задолженности, числящуюся  в бухгалтерском учете.

Списание указанным порядком дебиторской задолженности подотчетных  лиц действующим законодательством и документами системы нормативного регулирования бюджетного учета не предусмотрено.

Должностные лица, виновные в пропуске сроков исковой давности, могут быть привлечены к дисциплинарной ответственности или материальной ответственности в соответствии с действующим законодательством (при наличии в их действиях признаков, позволяющих установить причинно-следственную связь между действиями этих лиц и пропуском сроков исковой давности).

В этом случае дебиторская  задолженность не списывается на счета учета расчетов по недостачам, а по счету учета соответствующего вида доходов делается дополнительная проводка:

- дебет счетов учета  расчетов по недостачам кредит  счета учета прочих доходов  - на сумму материального ущерба, обращенного к взысканию с  виновных лиц.

Использование подобной схемы  обусловлено тем, что, во-первых, привлечение  должностных лиц к материальной ответственности может быть произведено  не в полном размере, а, во-вторых, отнесение  сумм ущерба на счет виновных лиц не означает возникновения оснований  для автоматического списания дебиторской  задолженности со счета 04. Словом, вероятность  полного взыскания сумм просроченной дебиторской задолженности не исключается.

Гражданским законодательством  установлен общий срок исковой давности три года. Положениями отдельных  законодательных актов, а также  конкретными условиями хозяйственных  договоров могут быть установлены  иные сроки исковой давности.

Задолженность по недостачам и хищениям материальных ценностей  и денежных средств, во взыскании  которой отказано судом, а также  прочие долги, признанные безнадежными к получению, списываются на уменьшение финансирования или средств, образованных из прибыли.

Основанием для списания сумм просроченной задолженности, учтенной на забалансовом счете 04, является погашение этой задолженности (за счет дебиторов, а не за счет взыскания сумм материального ущерба с виновных лиц) или истечение пяти лет с момента зачисления задолженности на данный забалансовый счет (или восьми лет - в общем случае - с момента ее возникновения).

Счет 05 "Материальные ценности, оплаченные по централизованному снабжению". Счет 05 может быть открыт только у  вышестоящей организации, оплатившей поставку.

Для учета расчетов между  главными распорядителями, распорядителями (заказчиками) и поставщиками по централизованному  снабжению материальными ценностями учреждений ч. IV Инструкции по бюджетному учету установлена следующая схема бюджетных записей:

- расчеты с поставщиком  за материальные ценности в  порядке централизованного снабжения  учреждений заказчик учитывает  на счетах учета расчетов (включая  счета учета выданных авансов)  и счете учета выбытия денежных  средств со счетов в банке;

- на основании полученных  от поставщика оправдательных  документов (счетов, накладных и  др.) на отправленные ценности  грузополучателю заказчик на  сумму этих ценностей производит  запись по счету учета внутренних  расчетов и расчетов с поставщиком.  При этом увеличиваются задолженность  заказчика перед поставщиком  и дебетовое сальдо учета внутренних  расчетов;

- образовавшаяся кредиторская  задолженность списывается за  счет ранее выданных авансов  (если они выдавались) или посредством  списания средств оплаты со  счета учета денежных средств в банке;

- учреждение (получатель  имущества) при поступлении имущества  отражает его стоимость по  соответствующему аналитическому  счету, открываемому к счету  010600000 (в зависимости от вида  имущества), и по кредиту счета  учета внутренних расчетов. При  этом возвратная тара учитывается  обособленно и в состав фактической  себестоимости полученных материальных  запасов или первоначальной стоимости  полученных объектов основных  средств не включается.

Таким образом, на уровне учреждения и заказчика незакрытыми остаются счета учета внутренних расчетов (счета учета нефинансовых и финансовых активов закрытию не подлежат, и  остатки на них являются переходящими). При составлении сводной бюджетной  отчетности вышестоящей организацией (распорядителем, оплатившим поставку) дебетовое (в учете заказчика) и  кредитовое (в учете получателя) сальдо по внутренним расчетам взаимопогашается.

Из характеристики счета 05 следует, что за балансом учитывается  стоимость материальных ценностей, оплаченных вышестоящим учреждением - заказчиком в период между отгрузкой  этих ценностей и получением подтверждения  об их оприходовании.

Аналитический учет по счету  ведется в Книге учета материальных ценностей, оплаченных в централизованном порядке, по каждому учреждению (грузополучателю).

Счет 06 "Задолженность  учащихся и студентов за невозвращенные материальные ценности". На этом счете  учитывается задолженность за учащимися  и студентами за невозвращенное ими  обмундирование, белье, инструменты  и другие ценности.

Аналитический учет по счету  ведется по каждому учащемуся  и студенту на Карточке учета средств  и расчетов.

Списание с баланса  учебного заведения материальных ценностей, числящихся за выбывшими учащимися  и студентами, производится на основании  приказа об их отчислении. Не возвращенные учащимися и студентами материальные ценности принимаются на забалансовый учет.

Необходимость обособленного  учета сумм потерь от недостач и  порчи материальных ценностей на забалансовом счете обусловлена практической невозможностью взыскания этих сумм с лиц, которым заработная плата не начисляется и с которыми договоры о полной материальной ответственности не заключаются.

С забалансового счета суммы задолженности списываются при возмещении студентами и учащимися сумм причиненного ущерба. Поскольку с баланса эти ценности уже списаны, то в системном учете поступившие суммы должны быть отражены в составе доходов:

Д-т сч. 020104510 "Поступления в кассу" или 020101510 "Поступления на банковские счета" К-т сч. 040101172 "Доходы от реализации активов" (или 040101180 "Прочие доходы").

В случае возникновения обстоятельств, препятствующих возмещению задолженности, она списывается с забалансового счете порядком, установленным для списания задолженности, безнадежной к взысканию.

Счет 07 "Переходящие награды, призы и кубки". За балансом учитываются переходящие призы, знамена, кубки, учрежденные сторонними организациями (учреждениями, федеральными органами государственной власти, органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления, коммерческими и некоммерческими организациями) и получаемые от них для награждения команд-победителей, а также материальные ценности, приобретаемые в целях награждения (дарения), в том числе ценные подарки и сувениры. Призы, знамена, кубки учитываются в течение всего периода их нахождения в данном учреждении.

Когда призы, кубки и т.п. изготавливаются силами учреждения (приобретаются за счет учреждения в торговой сети), расходы по изготовлению (приобретению) призов, кубков и т.п. учитываются порядком, установленным  для изготовления (приобретения) других материальных запасов (готовой продукции), на счете 010600000 (на счете 010505340 "Увеличение стоимости прочих материальных запасов"). Порядок списания подобных запасов также является общим - посредством отнесения сумм произведенных расходов на счет учета доходов от собственности (или от операций с активами) с последующим возмещением за счет средств, определенных органом, принявшим решение о создании (приобретении) переходящих призов или кубков.

Счет 08 "Путевки неоплаченные". На этом счете учитываются путевки, полученные безвозмездно от общественных, профсоюзных и других организаций. Путевки должны храниться в кассе  наравне с денежными документами.

В системном бюджетном  учете при списании путевок в  санатории и дома отдыха могут  использоваться следующие схемы  бухгалтерских проводок:

- дебет счета учета  средств внебюджетных государственных  фондов кредит счета учета  денежных документов - в случае, когда  путевки оплачиваются за счет  средств Фонда социального страхования  РФ или фондов медицинского  страхования. Поскольку путевки  имеют номинальную стоимость,  то на счете 08 они должны  отражаться по этой стоимости.  Общие требования по хранению  путевок (оплаченных и неоплаченных) аналогичны требованиям по хранению  денежных средств. Из этого  вытекает требование хранения  путевок в кассе наравне с  денежными документами. Основанием  для списания сумм стоимости  путевок с забалансового учета является решение (руководства учреждения или профсоюзного органа) о выдаче их конкретным работникам. Особенности документооборота определяются распорядительным документом руководителя учреждения. Обязательным элементом (документом, прилагаемым к документам по выдаче путевок) документооборота должна быть выписка из соответствующего распорядительного акта о выдаче путевок (например, приказа руководителя учреждения). При этом не предполагается отражение стоимости путевок в системном учете (кроме случаев недостачи путевок). Поскольку Инструкцией по бюджетному учету предусмотрена корреспонденция счета 020105510 со счетом 030215730, можно предположить, что в системном учете отражаются операции по получению путевок, когда их оплата предварительно производится со счетов учреждения с последующим возмещением от соответствующих фондов или органов, а также в случаях, когда органы социального страхования производят частичную оплату путевок;