Учет про социализме

Учет  при социализме (1930 — 1990 гг.)

Единый  народно-хозяйственный учет. В начале 30-х годов подавление учетной мысли привело к возникновению положения о принципиальных различиях между социалистическим и капиталистическим учетом. Важнейшими из них были отмечены следующие:

1) при  капитализме бухгалтерский учет  отражает процесс воспроизводства,  основанный на частной собственности, при социализме — процесс, происходящий в условиях общественной социалистической собственности;

2) при  капитализме бухгалтерский учет ограничен рамками одного предприятия, при социализме бухгалтерский учет — часть единой системы народнохозяйственного учета;

3) при  капитализме бухгалтерский учет  есть частное дело отдельных  предпринимателей, при социализме бухгалтерский учет ведется по плану счетов, единому для данной отрасли народного хозяйства;

4) при  капитализме задачей учета становится  выявление прибыли, при социализме  цель учета — отражение выполнения  данным предприятием всего хозяйственного плана;

5) при  капитализме над бухгалтерским  учетом безраздельно властвует коммерческая тайна, а в отчетности имеют место факты фальсификации, при социализме в бухгалтерском учете возникает объективная необходимость реально и правдиво отражать действительность.

Надуманные  идеологические различия скрывали истинные особенности, вытекающие из различий в форме собственности и управления. Монополия государственной собственности и администрированное управление экономикой существенно упрощали технику учета, исключали многие операции, тормозили развитие экономических инструментов, что вело и к редукции предмета учета.

Переход к социализму для бухгалтерского учета помимо упрощения учетной техники имел три главных следствия:

1) сферой применения бухгалтерского учета было признано все народное хозяйство. Взгляд Галагана, имевший ранее широкое признание, согласно которому предмет счетоведения ограничен единичным предприятием, был осужден;

2) параллельное  существование двух дисциплин — счетоведения (как теории бухгалтерского учета) и счетоводства (практического применения принципов счетоведения) — признано нежелательным;

3) двойная  запись стала рассматриваться  как метод – прием учета,  а не как объективно действующий закон.

Утверждение о единстве различных видов учета было основано на требованиях XVI партийной конференции об установлении единства бухгалтерского, оперативного и статистического учета. 23 января 1930 г. ЦИК и СНК СССР приняли постановление о передаче ЦСУ СССР Госплану СССР, а 17 декабря г. было организовано Центральное управление народнохозяйственного учета Союза ССР при Государственной плановой комиссии Союза ССР — ЦУНХУ.

Проблема  усугублялась тем, что помимо бухгалтерского и статистического в 30-е годы получил самое широкое, почти повсеместное, распространение новый вид учета — оперативный. Его зарождение должно быть отнесено к первым годам Советской власти и связано с работами М. П. Рудакова, Майзельса, Вейсброда и Цубербиллера.

Статистический  учет в то время подвергался большой деформации. То ли от неведения, то ли сознательно многие статистики стали развивать мысль об использовании в статистике бухгалтерских данных и о слиянии учета и статистики. О нежелательных последствиях такого подхода предупреждал С.П. Бобров.

Попытка создания теории и практики единого социалистического учета и теоретически, и практически оказалась несостоятельной. В теории это приводило к появлению книг-монстров, где под одним переплетом перепутывались самые фантастические идеи, а на практике плановики захватывали власть над бухгалтерами, изгоняли лучших, уничтожали содержательный и живой учет, подменяя его все нарастающими отчетными сводками. Положение оказывалось нетерпимым, в 1932 г. самостоятельность бухгалтерского учета была восстановлена и до 60-х годов идея единого учета была забыта. Потом в связи с АСУ ее пытались реанимировать, но безуспешно.

Балансовые  теории. Признание двойной записи методом бухгалтерского учета, техническим приемом, естественно, приводило к торжествубалансовой теории. Действительно, если рассматривать баланс как двоякую группировку хозяйственных средств, ясно, что двойнаязапись — это только технический прием, вытекающий из необходимости непрерывно учитывать средства хозяйства и их источники.Этот взгляд разделяли наиболее видные авторы того времени Я. М. Гальперин, Н. А. Кипарисов, Н. А. Леонтьев. Доказательством победы балансовой теории следует признать и тот факт, что до 1940 г. название балансовый учет в значительной степени преобладало над названием бухгалтерский учет, вытесняя последнее из названий учебников, книг и учебных программ. Однако в рамках теории баланса были выдвинуты интересные соображения.

Я. М. Гальперин предложил новую структуру баланса, разделив актив на средства в трех сферах — производства, обращенияи потребления, а пассив — на собственные и привлеченные ресурсы. Придавая огромное значение оперативности и единству учетных данных, он же впервые подчеркнул необходимость сделать основной задачей бухгалтерского учета контроль выполнения плана. В отличиеот Рудановского, предлагавшего вести учет выполнения плана системно, т. е. вводить плановые данные в систему счетов бухгалтерского учета, Гальперин полагал, что на предприятии должны быть две параллельные системы данных — плановые и учетные — отклонения жеот плана в этом случае выясняются не на счетах, а как разность между плановыми и учетными показателями.

Н. А. Леонтьев дал членение, вполне соответствующее взглядам Гальперина. Новым было только выделение в особый раздел перераспределенных средств (бессрочные и срочные изъятия) в активе и обязательств по распределению в пассиве.

Н. А. Кипарисов выделял в особый раздел издержки и потери.

Большое вниманию балансу уделил Р. Я. Вейцман. Именно он внес в нашу литературу понимание баланса как синтетического учетного показателя. Он же предложил для практики удобную группировку: в активе — 1) основные средства, 2) средства в обороте, 3) средства вне оборота (отвлеченные средства); в пассиве −1) фонды, 2) кредиты, 3) регулирующие статьи и 4) результаты (накопления и доходы будущих лет).

Весьма  оригинальны были идеи В. И. Стоцкого. Трактуя вслед за Р. Я. Вейцманом баланс как показатель финансового положения, состава средств и результатов, он считал, что баланс вытекает из счетов и, следовательно, содержит в себе всю их систему. Поэтому отдельные счета относятся к балансу как части к целому.

Стоцкий последовательно проводил два параллельных членения и пассива, и актива по функциональному признаку (формирование средств) и по целевому назначению. Наличие таких группировок позволяет выявить структуру средств и их источников, чему особенно способствует близость этих группировок к системе бухгалтерских счетов.

Балансоведение. Любовь к балансу привела к попытке выделения отдельной дисциплины. Ее назвали «Балансоведе-ние». Данный термин Рудановский трактовал как синоним счетоведения, которое он выводил из математики и считал наукой о наиболее общих законах хозяйственной деятельности.

Н. Р. Вейцман (1894 — 1981)1 понимал балансоведение как часть науки о бухгалтерском учете — ее специальный раздел о балансе,но подчеркивал отличие балансоведения от науки об анализе хозяйственной деятельности. Наибольшее распространение получил взгляд ленинградской школы (Блатов, Николаев, Помазков). Балансоведение согласно их взглядам включает теоретические принципы построения баланса, оценку его статей и вместе с тем является наукой об анализе хозяйственной деятельности. Подобный взгляд разделял и Кипарисов:«система балансоведе-ния как отрасли счетоведения, — писал он, — включает в себя две основные части: 1) учение о построении баланса и 2) учение о методах исследования хозяйственной деятельности единичных хозяйств на основе их баланса» [Кипарисов, 1928, с. 9].Однако если ленинградцы рассматривали балансоведение как самостоятельную по отношению к счетоведению дисциплину, то Кипарисов трактовал балансоведение как часть счетоведения.

К середине 30-х годов балансоведение слилось с анализом хозяйственной деятельности и термин почти исчез из учетной литературы,но связь между анализом и учетом, впервые четко установленная в балансоведении, осталась.

Псевдотеория. В условиях гонений, которым подверглись в 30-е годы теория учета и занимавшиеся ею ученые, широкое распространениеи повсеместное признание получила псевдотеория, у истоков которой стояли очень известные авторы: И. А. Кошкин (1895-1980), ЯМ. Гальперин (1894 — 1952), Н. А. Кипарисов (1873 — 1956), Н. А. Леонтьев (1893 — 1958). Они свели теорию к трем совершенно надуманным проблемам: предмет, метод Сын Р. Я. Вейцмана, и классификация счетов. Все (или почти все), что они написали по этой проблематике, не заслуживает внимания. Достаточно заметить, что их попытки как-то интерпретировать определение предмета и методабухгалтерского учета в терминах политической экономии в лучшем случае вызывают улыбку.

Некоторое исключение представляла проблема классификации счетов. Все бухгалтеры разделились на две группы: сторонников классификации счетов по одному признаку — экономическому содержанию, и сторонников классификации по двум признакам — 1) по экономическому содержанию и 2) по структуре и назначению.

Представители первого направления (НА. Кипарисов, С. К. Татур, М. Х. Жебрак и др.) исходили из того, что никакой классификации, кроме классификации по экономическому признаку, не может быть. Сторонники второго, преобладающего направления (Я. М. Гальперин,Леонтьев, Е. И. Глейх, А. И. Лозинский), утверждали иное: кроме классификации по экономическому признаку, показывающей, что учитывается на счете, нужна и вторая классификация — по структуре и назначению счетов, показывающая, как факты хозяйственной жизни регистрируются на счетах.

Теория  калькуляции. Под калькуляцией в то время понималось исчисление себестоимости единицы выработанной продукции. Термин «себестоимость» относительно новый. Он появился в 1912 г. в работах Рудановского. До этого писали «своя стоимость», «общая стоимость», «собственная стоимость», «стоимость производства», «фабричная стоимость», «стоимость», «производительная стоимость», «действительная стоимость», «стоимость себе», «заводская стоимость», «фактическая стоимость», «полная цена», «истинная цена». Приведенный перечень синонимов показывает, как долго и с каким трудом искали бухгалтеры нужное слово. Себестоимость победила не по своей точности, но по своему благозвучию.

Обостренное внимание к калькулированию себестоимости было сообщено бухгалтерам решениями XII съезда коммунистической партиив которых подчеркивалось, что «без правильного счетоводства, охватывающего государственное хозяйство сверху донизу, без научно поставленной калькуляции, определяющей реальную себестоимость продуктов государственной промышленности, нет никакой гарантии против постепенного распыления или расхищения национализированной собственности» [КПСС в резолюциях, т. 3, с. 67].

Основы  теории калькуляции были заложены Рудановс-ким, А. М. Галаганом, Н. А. Блатовым и В. И. Стоцким. Основная идея Рудановского состояла в том, что себестоимость, исчисляемая по фактическим затратам, носит односторонний характер ввиду весьма возможного различия уровня цен на одинаковые материалы. В связи с этим, считал он, необходимо определять две себестоимости: одну — по фактическим затратам, другую — по нормированным. Разрыв между ними должен обусловливать коммерческую политику предприятия. Рудановский предлагал включать в себестоимость только прямые затраты, полагая, что косвенные затраты возмещаются за счетприбавочного продукта и, следовательно, должны списываться на дебет счета «Прибыли и убытки». При этом он понимал, что такое решение не обеспечивает абсолютной точности исчисления себестоимости, так как, с его точки зрения, величина себестоимости представляет математическое ожидание.

Если  Рудановский трактовал значение себестоимости как величины вероятной (стохастической), то Галаган стремился к ликвидациикосвенных расходов, к трансформации их в прямые. Самой трудной была трансформация расходов по содержанию оборудования. Здесь Галаган предлагал сначала исчислять затраты по содержанию каждой машины, а затем определить время изготовления на машинеконкретных видов продукции. Такой метод, по его мнению, почти свел бы на нет все накладные расходы (как распределять то немногое, что останется, несущественно).

Н. А. Блатову принадлежит заслуга наиболее подробного обоснования необходимости исчисления себестоимости. «Производственная калькуляция, — писал он, — обеспечивает:

1) изучение всех факторов … которые создают фактическую себестоимость продукции …

2) систематический  контроль за выполнением плановых заданий по снижению себестоимости …

3) получение всех необходимых данных для планирования заданий по себестоимости;

4) получение  всех данных для установления  отпускных цен;

5) определение  … результатов хозрасчетных бригад, цехов и предприятий в целом;

6) выявление и ликвидацию «узких мест» в управлении предприятием и организации производственного процесса» [Блатов, с. 218].

В. И. Стоцкий (1894 — 1941) выдвинул перед войной главное положение — калькуляция зависит от цели, и показал, что число калькуляций в пределе бесконечно. Сущность хорошо поставленного учета сводится, следовательно, к правильному выбору целей.К заслугам Стоцкого следует отнести и разработанную им классификацию калькуляций. Различие, которое он установил в классификациипроизводственных расходов при делении их на прямые и косвенные, на основные и накладные, стало прочным достоянием науки. Он жепоказал, что нормативный метод не дополняет традиционные методы, а является принципиально новым решением идей, связанныхс учетом затрат и исчислением себестоимости

Взгляды Рудановского и Галагана осуждались безусловно, но подспудно идеи первого повлияли на формирование нормативного учета,а предложения второго стали пределом мечтаний вновь появившейся профессуры. Конечно, в год великого перелома (1929) чурались самих идей и их носителей, затем, не упоминая имен, стали пересказывать их положения. Труды Блатова использовались как источник для написания книг, а Стоцкий перед войной (1941 г.) стал главным теоретиком калькуляции.

В учете 30-х годов можно выделить три  последовательно сменивших друг друга подхода. Вначале калькуляция выполнялась статистически вне непосредственной связи с данными бухгалтерского учета, затем с 1934 г. ее стали проводить по данным бухгалтерских регистров, при этом статистические представления разрешали списывать готовую продукцию по себестоимости прошлого отчетного периода и, наконец, с1938 — 1940 гг. вводится жесткая бухгалтерская калькуляция.

Таким образом, калькуляция рассматривалась  как параллельная с бухгалтерским учетом работа, а в эпоху ежовщины учет затрати калькуляция себестоимости стали трактоваться как составная часть бухгалтерского учета, аналитическое развитие счета «Основное производство».

В конце 20-х годов под влиянием идей Рудановского начинает развиваться нормативный учет, внедрение которого связывают с именамиЕ. Г. Либермана и М. Х. Жебрака. В основу норм они предлагали заложить максимально допустимые расходы. Теоретически нормативы вводятся для того, чтобы учитывать и документировать не все текущие фактические затраты, а только отклонения от них. Поэтому Жебрак предлагал при нормативном учете составлять документы только на выявленные отклонения. Однако очень скоро получил всеобщее признание взгляд о том, что в документах должны фиксироваться все фактические производственные расходы.

Впервые нормативный учет был применен на практике в 1930 г. на харьковском заводе «Серп и молот». Во второй половине 1932 г. было уже 12 предприятий, работающих на основе нормативного учета. Более широкому внедрению его в практику мешали недостатки нормирования и неритмичность работы промышленных предприятий. Если в США предприятия, работающие по системе имели общую величину отклонений фактической себестоимости от стандартной в границах от 0,5 до 2% в год, то у нас такие отклонения составляли от7 до 30%.

Поэтому, несмотря на широкую пропаганду «чистого» варианта нормативного учета, отмеченные обстоятельства тормозили его распространение. В результате стал формироваться новый вариант нормативного учета. В 1948 г. Жебрак писал, что «при более или менее устойчивой номенклатуре вырабатываемой цехом продукции целесообразно отказаться от поиздельного разреза учета затрати ограничиться только цеховым разрезом. Последний вообще очень важен для того, чтобы можно было судить о качестве работы цеха» [Жебрак, с. 163]. Далее он сформулировал известное положение о «невиновности» изделий за общие отклонения, так как последние возникают по вине администрации. Установка, выдвинутая Жебраком, получила в дальнейшем широкое признание.

Среди других факторов, тормозящих распространение «чистого» нормативного учета затрат на производство, следует выделить отсутствие строго обоснованных нормативов. Так, А. С. Маргулис (1910 — 1981) видел крупную ошибку в построении нормативов затрат в том, что нормирование ограничено рамками одного предприятия, в то время как надо исходить из отраслевых норм затрат. Он же отметил, что сами нормы и плановые калькуляции во многих случаях завышены.

В послевоенное время теория калькуляции и ее связь с учетом затрат стали основной темой для бухгалтеров и их диссертаций.Было предложено четыре возможных варианта: 1) калькуляция обусловливает учет затрат; 2) учет затрат обусловливает калькуляцию; 3) калькуляция и учет тождественны; 4) калькуляция и учет — независимые друг от друга процессы.

Первый  подход берет свое начало в трудах А. З. Попова (1903) и Н. А. Блатова (1930). Они и их последователи были едины в пониманиитого, что себестоимость — центральный момент бухгалтерского учета, аналитический синтез всей работы, следовательно, учету себестоимости должен быть подчинен учет затрат. Первое — цель, второе — средство.

Второй  подход был и остается наиболее распространенным в нашей литературе; он восходит к трудам К. И. Арнольда (1809) иЭ. А. Мудрова (1846). Их последователями были В. И. Стоцкий (1936), РЯ. Вейцман (1936), М. Х. Жебрак (1950), А. С. Наринский (1976)и др. Для всех этих авторов остается очевидным мнение К. Г. Щетинина-Какуева: «Калькуляция не может быть признана самостоятельнойи конечною формою учета, как ее рассматривают учебники фабричного счетоводства, видящие в ней конечную цель последнего, — она только заключает выводы учета» [Счетоводство, 1893, с. 193]. В этом подходе учет затрат и калькуляция рассматривались как строго обособленные этапы — сначала учет затрат, потом калькуляция, первый может существовать без второго, второй без первого — нет.

Третий  подход был ответом на предыдущий и связан с именем крупнейшего русского ученого С. Ф. Иванова (1872). Его последователямибыли А. И. Гуляев (1905), А. Ш. Маргулис (1975), С. А. Стуков (1979).

Наиболее  четко выразил этот взгляд Стуков: «Может существовать лишь единый метод учета затрат на производство и калькулированиесебестоимости продукции … учет затрат нельзя отрывать от метода калькулирования» [Бухгалтерский учет, 1979, № 11, с. 31].

Четвертый подход берет свое начало с работы М. Корнильева (1862), в советское время его вновь выдвинули Н.Г Чумаченко (1965),Э. К. Гильде (1968), В. Б. Ивашкевич (1974) и др. Наиболее четко этот взгляд выразил        Басманов (1917 — подчеркнувший, что учету затрат и калькуляции присущи различные «как предметы изучения, так и способы познания» [Басманов, с. 61].

Эрих  Карлович Гильде (1904 — 1983) применил для исследования учета затрат моделирование. Суть этого подхода заключалась в том, что схемы учета затрат проецировались не на отрасль промышленности, а на технологический тип производства, в результате создавались условия для формирования единой схемы учета затрат вне связи с отраслевыми разрезами. Надо отметить, что когда Гильде начинал свои исследования, в стране действовало 58 отраслевых инструкций, из них только по машиностроению — 12. Систематизация и замена этого множества методологических положений была его огромной заслугой.

Возможности использования моделирования в целях учета и анализа издержек производства продемонстрировал В. Б. Ивашкевич, в начале70-х годов предложивший построение учета затрат по центрам ответственности. «Центр ответственности, — писал он, — представляет собой область Э. К. Гильде деятельности наделенного правами и обязанностями руководителя определенного уровня управления.В распоряжение этого руководителя выделяются материальные, денежные и трудовые ресурсы, за эффективное использование которыхон несет персональную ответственность» [Ивашкевич, 1982, с. 85]. Внутри центров ответственности учет затрат дифференцируется по местам их формирования.

Развитие  форм счетоводства. В 30-е годы преобладали различные варианты карточных форм, особенно развивался дефинитив1. Но к 40-м годам получила распространение мемориально-ордерная форма, при которой стали широко применять накопительные ведомости.Для однородных операций открывалась отдельная ведомость. По истечении месяца в ведомостях подводили итоги и на их основесоставляли мемориальные ордера, где указывалась корреспонденция счетов (проводки). Если операция носила единичный характер, то мемориальный ордер выписывали непосредственно по первичному документу, после регистрации мемориальных ордеровв хронологическом порядке в журнале делали записи оборотов в Главной книге.

Дефинитив — разновидность копиручета. В этой форме записи в журнале через копировальную бумагу одновременно делали и в карточках,каждая из которых открывалась на один счет. Совокупность карточек составляла картотеку — Главную книгу.

При разработке формы стремились к сокращению записей, связанных с регистрацией данных. Поиски начались с идеи дополнить колонки накопительных ведомостей шифрами корреспондирующих счетов. В результате получился регистр интегральной формы. Но в такомрегистре дебетовые и кредитовые обороты сгруппированы по корреспондирующим счетам, а отсюда возможность регистрировать каждый факт хозяйственной жизни не дважды, а один раз — либо в дебетовой части, с указанием кредитуемого счета, либо в кредитовой,с указанием дебетуемого счета. При любом варианте технические записи сокращаются в два раза. Оба варианта практически равноценны.В 1928 г. Н. Диатолович предпочитал дебет; к концу 50-х годов, по примеру Гомберга, считавшего, что кредит — причина, а дебет — только следствие, предпочли кредит. Упрощение произошло и за счет ликвидации мемориальных ордеров, а с ними и хронологической записи. Эволюция бухгалтерского учета вообще приводила к отмиранию последней. Еще в 1925 г. Н. В. Богородский писал, что журнал,а следовательно, и хронологическая запись ведется «в силу давности, привычки и незначительности распространения счетных знаний» [Вестник счетоводства, 1925, № 19 — 20, с. 15]. В 50-х годах, когда знания распространились, а привычки исчезли, решили покончитьс хронологической регистрацией. Так возникла журналъно-ордерная форма. Она подвела черту под развитием ручных форм регистрации, ликвидировав технически и сохранив по существу двойную запись, упразднив хронологическую регистрацию и создав условия широкого применения позиционной записи для целей аналитического учета. Журнально-ордерная форма стала, бесспорно, самым экономичным способом регистрации фактов хозяйственной жизни.

Однако  эта форма имела и серьезные изъяны, которые делают ее неудовлетворительной. Когда накопительная ведомость превратиласьв журнал-ордер, в каждой отрасли, на каждом предприятии стали возникать свои варианты этой формы. Таким образом, в чистом виде эта форма никогда ни на одном предприятии не применялась.

Журнально-ордерная форма была определенным этапом в развитии счетоводства, многие даже считали ее «краеугольным камнем» советской бухгалтерии, но на самом деле она, скорее всего, стала ее надгробием.

В 50-е  годы получают достаточно большое распространение  счетно-перфорационные машины и начинается поиск новых форм счетоводства — таблично-перфокарточных (В. И. Исаков) или приспособление старых — варианты мемориально-ордерной(А. А. Додонов). В. Б. Ивашкевич и К. Н. Нарибаев подчеркивали роль матрицы как решающего звена новой формы, а Нарибаев даже ввел название «таблично-матричная» форма.

Большие изменения, которые принесла вычислительная техника в учет, не могли не оказать влияния на общую концепцию формы счетоводства. В частности, А. А. Додонов писал, что новая форма счетоводства должна предусматривать «выполнение всех учетных работ, начиная с выписки первичных документов и кончая получением необходимой сводки отчетных данных с помощью вычислительных машин».

Организация бухгалтерского учета. В послевоенных трудах по бухгалтерскому учету одно из центральных мест заняла проблема соотношения централизации и децентрализации бухгалтерского аппарата.

К началу 60-х годов руководящим работникам всесоюзного масштаба стали очевидны преимущества централизации учета. В ноябре 1964 г.вышло постановление Совета Министров СССР «О мерах по устранению серьезных недостатков в организации бухгалтерского учетаи усилению его роли в осуществлении контроля в народном хозяйстве». И с этого момента был взят решительный курс на централизациюучета. Она проводилась в форме централизованныхбухгалтерий (ЦБ). Концептуальная сторона ЦБ была разработана и обоснована Безруких.Он же руководил и работами по проведению ее в жизнь.

Ивашкевич провел классификацию ЦБ: «самостоятельная структурная единица, бухгалтерия вышестоящей организации или головного завода (фабрики), объединения (комбината, треста)» [Ивашкевич, 1982, с. 155]. Если речь шла о ЦБ как самостоятельных структурных единицах, то правильнее было говорить об отраслевых централизованных бухгалтериях (ОЦБ). ОЦБ предполагали создание бухгалтерского аппарата, ведущего полный учет ряда уставно самостоятельных предприятий.

Считалось, что централизация учета позволяет:

1) лучше  распределить обязанности между сотрудниками;

2) сократить их число;

3) повысить  производительность их труда;

4) ускорить  представление отчетности;

5) ликвидировать  внутренние расчеты;