Учетная политика предприятия на отчетный год

Учетная политика предприятия на отчетный год

Качественному учету и контролю на предприятии  призван служить специальный  свод организационных и методических правил, принципов, критериев и т. п.- приказ об учетной политике. Установление учетной политики относится к  компетенции собственника предприятия.

В П(С)БУ 1 “Общие требования к  финансовой отчетности” учетная  политика предприятия определяется как совокупность принципов, методов  и процедур, используемых предприятием для учета и оценки показателей  статей финансовой отчетности.

Традиционно данным приказом, в частности, определяются:

- пороги существенности  относительно отдельных объектов  учета;

- предоставление филиалам, представительствам и другим  обособленным подразделениям предприятия  права ведения отдельного баланса; 

- статьи и правила калькулирования  производственной себестоимости  продукции (работ, услуг);

- методы амортизации необоротных  активов;

- стоимостные признаки  предметов, относящихся к малоценным  необоротным материальным активам  (МНМА);

- методы оценки убытия  запасов;

- периодичность проверки  и корректировки стоимости запасов;

- порядок  учета транспортно-заготовительных  расходов (ТЗР);

- перечень  создаваемых обеспечений будущих  расходов и платежей;

- порядок  оценки степени завершенности  операций по предоставлению услуг;

- порядок определения степени  завершенности работ по строительному  контракту.

Организационно бухгалтерский  учет на предприятии может вестись  бухгалтерской службой во главе  с главным бухгалтером или  единолично бухгалтером (главным бухгалтером).

Обязанности бухгалтера (главного бухгалтера) определяются положениями  ст. 8 Закона Украины “О бухгалтерском  учете и финансовой отчетности в  Украине”. Желательно также разработать  должностные инструкции, определяющие конкретные права, обязанности и ответственность каждого работника бухгалтерской службы. Могут быть составлены правила и инструкции относительно общего и локального документооборота, первичного оформления отдельных хозяйственных операций и т. п. Кроме того, есть смысл утвердить списки должностных лиц, отвечающих за составление первичных документов, за выдачу разрешений на осуществление хозяйственных операций и за их соответствие действующему законодательству, уставу предприятия и т. п.; лиц, которые имеют право подписи первичных документов, несут ответственность за хранение прошедших обработку первичных документов и учетных регистров, бухгалтерских отчетов и балансов, за передачу их в архив или на уничтожение по окончании срока хранения; лиц, с которыми заключен договор о полной материальной ответственности за сохранение принятых ими ценностей, и т. п.

Приказом  по предприятию должны быть утверждены состав постоянно действующей инвентаризационной комиссии и положение о ее полномочиях.

Инвентаризация активов  и обязательств проводится предприятием согласно требованиям ст. 10 Закона о  бухучете по правилам, установленным  Инструкцией по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов и расчетов, утвержденной приказом Минфина от 11.08.94 г. № 69.

Приказ об учетной политике определяет правила  проведения инвентаризаций, не являющихся обязательными, и обычно содержит перечень подлежащих инвентаризации активов  и пассивов, методы проверки сохранности  и работоспособности объектов и  т. п. Конкретные сроки и места  проведения инвентаризации, состав рабочих  комиссий (если из-за большого объема работ  инвентаризация не может быть проведена  постоянно действующей комиссией) определяются распорядительным документом руководителя предприятия (подразделения).

Существенность  стоимостных показателей

Существенность - это характеристика учетной информации, которая определяет ее способность  влиять на принятие решений пользователями финансовой отчетности.

Согласно рекомендациям  по определению существенности стоимостных  показателей финансовой отчетности, изложенным в письме Минфина от 29.07.2003 г. № 04230-04108, объектами применения существенности являются деятельность предприятия  в целом, отдельные хозяйственные  операции и объекты учета, статьи финансовой отчетности.

Право определять существенность отдельных хозяйственных операций и объектов учета предоставляется  руководству предприятия, если иное не предусмотрено в стандартах бухгалтерского учета.

Для определения существенности отдельных объектов активов, обязательств и собственного капитала предприятия  рекомендуется за ориентировочный  порог существенности принять величину в размере 5% от итога соответственно всех активов, всех обязательств и собственного капитала.

Для определения  существенности отдельных видов  доходов и расходов ориентировочным  порогом существенности рекомендуется  выбрать величину, равную 2% от чистой прибыли предприятия.

Порог существенности при  переоценке или уменьшении полезности объектов учета может быть равен 1% от чистой прибыли предприятия, либо 10% от разницы между остаточной стоимостью объектов учета и их справедливой стоимостью.

Формы регистров  бухгалтерского учета

Для учета  хозяйственных операций обычно применяются  достаточно стандартные регистры бухгалтерского учета, различающиеся лишь составом граф и вариантами совмещения друг с другом разных учетных разделов.

Методические рекомендации по применению регистров бухгалтерского учета, утвержденные приказом Минфина  от 29.12.2000 г. № 356 (предназначенные для  предприятий, ведущих бухгалтерский  учет по полной форме), и Методические рекомендации по применению регистров  бухгалтерского учета малыми предприятиями, утвержденные приказом Минфина от 25.06.2003 г. № 422 (предназначенные для предприятий, использующих простую или упрощенную форму бухгалтерского учета), допускают  различные способы ведения учетных  регистров:

- в специальных  книгах (журналах);

- на отдельных  листах и карточках; 

- в виде  машинограмм, полученных при использовании  вычислительной техники; 

- на магнитных  лентах, дисках, дискетах и других  машинных носителях.

В настоящее  время большинство предприятий  использует сертифицированные компьютерные бухгалтерские программы, содержащие адаптированные под текущее законодательство регистры бухгалтерского и налогового учета. Используемая программа должна быть указана в приказе об учетной политике предприятия.

Формы первичных документов, изготовленные на компьютере или  вручную, согласно ст. 9 Закона о бухучете должны содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование  документа; 

- дату составления; 

- наименование  предприятия, от имени которого  составлен документ;

- содержание  хозяйственной операции;

- измерители  хозяйственной операции в натуральном  и денежном выражении; 

- сведения  о должностных лицах, ответственных  за совершение хозяйственной  операции и правильность ее  оформления;

- личные подписи  указанных лиц. 

Особенности финансовой отчетности

В соответствии с требованиями ст. 12 Закона о бухучете субъект предпринимательской  деятельности, имеющий дочерние предприятия, в приказе об учетной политике должен установить порядок составления  консолидированной финансовой отчетности.

Объединения предприятий кроме  собственной отчетности должны составлять сводную финансовую отчетность по всем предприятиям, входящим в их состав, если это предусмотрено уставными  документами объединения.

Особый вопрос - порядок  исправления ошибок в финотчетности.

Согласно П(С)БУ 6 “Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах” исправление ошибок прошлых  лет отражается в балансе (ф. № 1) и других формах финансовой отчетности за отчетный год.

Если ошибки влияют на величину нераспределенной прибыли (непокрытого  убытка), то корректируются нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) на начало отчетного года и те статьи активов, обязательств, собственного капитала, в которых вследствие исправления  ошибок изменились показатели. Кроме  того, эти ошибки отражаются по строке 030 отчета о собственном капитале (ф. № 4).

Если же ошибки не влияют на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), то они  корректируются в текущих учетных  регистрах, а в отчетность включаются в общем порядке и отдельно не оговариваются.

Предприятие либо обнародует информацию об исправлении  ошибок в финансовой отчетности, либо указывает в примечаниях к  отчетности нецелесообразность сообщения  пользователям такой информации (например, ввиду непревышения порога существенности).

Внесение изменений  и дополнений в учетную политику

Согласно п. 9 П(С)БУ 6 “Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах” учетная политика может  изменяться только в тех случаях, если:

- на предприятии  изменяются уставные требования;

- изменяются  требования органа, осуществляющего  функции государственного регулирования  методологии бухгалтерского учета  и финансовой отчетности;

- изменения  учетной политики обеспечат более  достоверное отражение событий  (хозяйственных операций) в бухгалтерском  учете и финансовой отчетности.

Как правило, это происходит, когда законодательно утверждаются новые нормы по отдельным  статьям бухучета, осуществляется переход  на более совершенный способ его  ведения (например, предприятие переходит  на другое программное обеспечение  учета) или когда значительно  меняется характер деятельности предприятия  либо происходят существенные структурные  и организационные перемены (реорганизация, смена собственников).

Влияние изменения  учетной политики на события и  операции прошлых периодов отражается в отчетности путем корректировки  сальдо нераспределенной прибыли (счет 44 “Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)”) на начало отчетного года и повторного представления сравнительной  информации за предыдущие отчетные периоды.

Разумеется, не все изменения политики бухгалтерского учета предприятия имеют концептуальное значение, влияющее на состояние финансового  учета и отчетности предприятия. Например, если предприятие начинает новую деятельность (вид деятельности), оно обязано внести дополнения в  учетную политику в виде описания способов отражения новых фактов хозяйственной деятельности. Однако каких-либо корректировок в прошлой  и текущей отчетности это не потребует.

Калькулирование производственной и 
общехозяйственной себестоимости

Калькулирование - это расчет некой совокупности связанных общей  целью или техническим процессом  показателей (в данном случае - расходов). Перечень и состав статей производственного калькулирования себестоимости готовой продукции может определяться государственными техническими условиями, внутрипроизводственными методическими рекомендациями, другими внешними и внутренними нормативными документами и даже отдельным разделом самого приказа об учетной политике предприятия.

Рекомендуемая бухгалтерская  классификация расходов приводится в П(С)БУ 16 “Затраты”. Наиболее важными, естественно, являются производственные расходы, однако в приказе об учетной  политике наряду с производственной частью расходов целесообразно определить и перечни основных категорий  общехозяйственных расходов (главным  образом, это административные расходы  и расходы на сбыт).

Важность выделения административных расходов и расходов на сбыт определяется не только их местом в хозяйственном  процессе, но и тем, что указанные  группы имеют своеобразную налоговую  ценность. В частности, при отнесении  материальных ценностей на административные расходы и расходы на сбыт определение  прироста (убыли) запасов по пункту 5.9 Закона о налогообложении прибыли  не производится. Обычно это дает прямую экономическую выгоду в части  обложения налогом на прибыль.

Ориентировочный перечень административных расходов приводится в п. 18 П(С)БУ 16 “Затраты”  и в Инструкции о применении Плана  счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных  операций предприятий и организаций, утвержденной приказом от 30.11.99 г. № 291. К административным расходам могут  быть отнесены:

- общие корпоративные расходы  (организационные расходы, расходы  на проведение годового собрания, представительские расходы и  т. п.);

- расходы на служебные  командировки и содержание аппарата  управления предприятиям и общехозяйственного  персонала;

- расходы на содержание  основных средств, других материальных  необоротных активов общехозяйственного  использования (операционная аренда, страхование имущества, амортизация,  ремонт, отопление, освещение, водоснабжение,  водоотведение, охрана);

- вознаграждения  за профессиональные услуги (юридические,  аудиторские, оценочные и т.  п.);

- расходы  на связь;

- амортизация  нематериальных активов общехозяйственного  использования;

- расходы  на урегулирование споров в  судебных органах;

- налоги, сборы  и прочие предусмотренные законодательством  обязательные платежи (кроме налогов,  сборов и обязательных платежей, которые включаются в производственную  себестоимость продукции, работ,  услуг);

- плата за расчетно-кассовое  обслуживание и прочие услуги  банков и т. п. 

Перечень расходов на сбыт приводится в п. 19 П(С)БУ 16 “Затраты”  и в Инструкции № 291. В эту категорию  могут быть включены:

- расходы  на упаковочные материалы для  затаривания изделий на складах  готовой продукции; 

- расходы  на ремонт тары;

- оплата труда и вознаграждения  продавцам, торговым агентам и  работникам подразделений, обеспечивающих  сбыт;

- расходы на рекламу; 

- расходы  на предпродажную подготовку  товаров; 

- расходы  на командировки работников, занятых  сбытом;

- расходы  на командировки работников, занятых  исследованием рынка; 

- расходы  на командировки экспедиторов;

- расходы  на содержание основных средств,  прочих материальных необоротных  активов, связанных со сбытом (операционная аренда, страхование,  амортизация, ремонт, отопление,  освещение, охрана);

- расходы на транспортировку,  перевалку и страхование готовой  продукции (товаров), транспортно-экспедиционные  и другие услуги, связанные с  транспортировкой продукции (товаров)  в соответствии с условиями  договора поставки;

- расходы  на гарантийный ремонт и гарантийное  обслуживание;

- прочие расходы,  связанные со сбытом продукции,  товаров, работ, услуг.

Конкретный  перечень административных расходов и  расходов на сбыт может быть приведен в приказе об учетной политике предприятия.

Учет основных средств

Предприятие самостоятельно выбирает бухгалтерский метод амортизации  ОС из перечня, приведенного в п. 26 П(С)БУ 7 “Основные средства”:

1) прямолинейный,  по которому годовая сумма  амортизации определяется делением  амортизируемой стоимости на  срок полезного использования  объекта ОС;

2) уменьшения  остаточной стоимости, по которому  годовая сумма амортизации определяется  как произведение остаточной  стоимости объекта на начало  отчетного года или первоначальной  стоимости на дату начала начисления  амортизации и годовой нормы  амортизации; 

3) ускоренного  уменьшения остаточной стоимости,  по которому начисляется удвоенная  сумма амортизации, рассчитанная  по правилам предыдущего пункта;

4) кумулятивный, по которому годовая сумма  амортизации определяется как  произведение амортизируемой стоимости  и кумулятивного коэффициента. Кумулятивный  коэффициент рассчитывается делением  количества лет, которые остаются  до конца срока полезного использования  объекта ОС, на сумму числа  лет его полезного использования;

5) производственный, по которому месячная сумма  амортизации определяется как  произведение фактического месячного  объема продукции (работ, услуг)  и производственной ставки амортизации.  Производственная ставка амортизации  исчисляется делением амортизируемой  стоимости на общий объем продукции  (работ, услуг), который предприятие  предполагает изготовить (выполнить)  с использованием объекта основных  средств;

6) налоговый,  по которому нормы и методы  начисления амортизации основных  средств берутся из налогового  законодательства. Это обычно оптимальный  вариант. 

Метод амортизации  конкретного объекта ОС пересматривается в случае изменения ожидаемого способа  получения экономических выгод  от его использования. Начисление амортизации  по новому методу начинается с месяца, следующего за месяцем принятия решения об изменении метода амортизации.

Учет малоценных необоротных материальных активов

Общий порядок отнесения  материальных ценностей в состав МНМА определяется в П(С)БУ 7 “Основные  средства” и в П(С)БУ 9 “Запасы”.

Так как для многих предприятий  упрощенное списание МНМА по типу МБП  все-таки является излишне расточительным, приказ об учетной политике предприятия  может установить прямолинейный  или другой подобный алгоритм начисления амортизации как на отдельные  наименования, так и на группы МНМА. Рекомендуемый перечень способов амортизации  МНМА приводится в п. 27 П(С)БУ 7 “Основные  средства”.

Общие вопросы  учета запасов 
и транспортно-заготовительные расходы (ТЗР)

Согласно  П(С)БУ 9 “Запасы” для целей бухучета в запасы включаются:

- сырье, основные  и вспомогательные материалы,  комплектующие изделия и прочие  материальные ценности, предназначенные  для производства продукции, выполнения  работ, предоставления услуг,  обслуживания производства и  административных потребностей;

- незавершенное  производство в виде не законченных  обработкой и сборкой деталей,  узлов, изделий и незаконченных  технологических процессов; 

- готовая  продукция, изготовленная на предприятии,  предназначенная для продажи  и соответствующая техническим  и качественным характеристикам,  предусмотренным договором или  другим нормативным актом;

- товары в  виде материальных ценностей,  приобретенных (полученных) и содержащихся  предприятием с целью последующей  продажи; 

- малоценные и быстроизнашивающиеся  предметы (МБП).

Приобретенные (полученные) или изготовленные запасы зачисляются на баланс предприятия  по первоначальной стоимости. Приказом об учетной политике предприятия  может быть установлено включение  ТЗР в первоначальную стоимость  либо их учет на отдельном счете.

К ТЗР относятся расходы  предприятия, непосредственно связанные  с процессом заготовки и доставки запасов (сырья, материалов, товаров). Ориентировочный  перечень ТЗР установлен в П(С)БУ 9 “Затраты” и нормативных документах, регулирующих правила перевозок, особенности  поставок, калькуляцию себестоимости.

ТЗР состоят, главным образом, из расходов на оплату услуг сторонних организаций  и на содержание собственного технического парка и персонала. Конкретно  в состав ТЗР могут включаться следующие расходы:

- оплата услуг  транспортных организаций;

- погрузка запасов в  транспортные средства и их  последующая разгрузка силами  сторонних организаций;

- плата за  хранение запасов в местах  приобретения, на железнодорожных  станциях, пристанях, в портах;

- наценки  (надбавки), комиссионные вознаграждения, уплачиваемые снабженческим, другим  посредническим организациям;

- плата по процентам  за предоставленные кредиты и  займы, связанные с приобретением  запасов;

- расходы  на содержание собственного заготовительно-складского  аппарата и техники (работников  автомобильного парка, погрузочно-разгрузочной  техники и т. п.).

Учет МБП

Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы считаются согласно П(С)БУ запасами, хотя и имеют некоторые  признаки средств производства, аналогичные  признакам необоротных активов (МНМА и ОС). Пункт 23 П(С)БУ 9 “Запасы” рассматривает  в качестве основного способа  отражения передачи МБП в эксплуатацию одномоментное их исключение из состава  активов (списание с баланса) и дальнейшую организацию оперативного количественного  учета таких предметов по местам эксплуатации и в разрезе ответственных  лиц в течение срока их фактического использования.

Приказом  об учетной политике можно установить иные правила учета МБП. Например, может быть применен метод линейной амортизации, когда материальный актив  списывается постепенно равными  долями в течение установленного срока службы, или схема, предполагающая списание 50% стоимости актива при  передаче его в эксплуатацию и  еще 50% - при выбытии актива ввиду  утраты функциональных свойств.

Учет готовой  продукции

Готовая продукция  имеет свои учетные особенности, связанные, главным образом, с тем, что точную сумму фактической  производственной себестоимости можно  рассчитать только по окончании производственного  цикла или отчетного периода. Стандарты бухучета не устанавливают  конкретные методы оценки стоимости  приходуемой готовой продукции, таковые указаны только для ее выбытия. Для соблюдения единства и  простоты учета готовой продукции  целесообразно в приказе об учетной  политике предприятия установить правила  единой оценки как для выбывающей, так и для приходуемой готовой  продукции. Наиболее удобными в этом отношении оказываются методы идентифицированной себестоимости, средневзвешенной себестоимости  и нормативных затрат.

Два последних  метода требуют введения дополнительных субсчетов для учета ценовых  отклонений. Эти субсчета должны охватывать всю сферу оборота готовой  продукции от выпуска ее из цеха до отгрузки покупателю и списываться  в результате логичных, имеющих ясный  физический и экономический смысл  проводок.

Учет незавершенного производства

Спецификой  незавершенного производства является многообразие его физических форм. “Незавершенка” находится на действительном или условном конвейере в виде различных комбинаций исходных материальных ценностей. Теоретически, так как  незавершенное производство относится  к категории запасов, к нему могут  применяться те же методы оценки, что  и к другим запасам. На практике, однако, большинство методов оказываются  трудноприменимыми по вышеуказанным  технологическим причинам.

В приказе  об учетной политике должен быть описан наиболее приемлемый метод для конкретного  производства и конкретных видов  продукции.

Идеальным методом  оценки незавершенного производства является тотальная инвентаризация в производственных подразделениях, способная обеспечить стопроцентную точность на любой  стадии производства в любой момент. Но, как правило, применение этого  метода требует больших затрат времени, а потому применяется нечасто.

Резервы, фонды  и целевое финансирование

Резервы и  фонды предприятия могут быть обязательными (созданными в соответствии с требованиями нормативных актов  и учредительных документов), рекомендованными или факультативными.

В частности, П(С)БУ 11 “Обязательства”  рекомендует создавать обеспечения (резервы) для операционных расходов на оплату отпусков работникам; дополнительное пенсионное обеспечение; выполнение гарантийных  обязательств; реструктуризацию; выполнение обязательств по обременяющим контрактам и т. п. Если предприятие считает  необходимым создать такие резервы, оно должно поместить информацию об этом в приказ о политике бухгалтерского учета, а также указать учетные  особенности создаваемых резервов и нормы отчислений в них.

Резерв на оплату отпусков работникам считается  обязательным. Отчисления в него производятся ежемесячно, что позволяет равномерно распределять по месяцам расходы  предприятия на оплату основных и  дополнительных отпусков, большинство  из которых приходится на летний период. Таким образом удастся избежать завышения или занижения себестоимости  продукции в отдельные отчетные периоды.

Методы расчета отчислений в резерв также определяются приказом об учетной политике предприятия. За базовый показатель расчета обычно принимаются суммы расходов на оплату труда и отпусков работников в  предшествующие годы (включая взносы на обязательное социальное страхование, исчисляемые с ФОТ) либо прогнозные показатели финансово-экономического развития предприятия на текущий  год.

При использовании первого  метода расчета величина резерва  определяется в процентном отношении  от фактически начисленной заработной платы; размер процента исчисляется  как отношение годовой суммы  отпускных выплат в предыдущем году к годовой сумме на оплату труда  в том же году. Второй метод расчета  предполагает аналогичное определение  величины резерва, но с использованием плановых показателей (прогнозных сумм годовых отпускных выплат и заработной платы).

Резерв на обеспечение гарантийных  обязательств создается в целях  выполнения производителем гарантийных  ремонтов и замен в течение  срока гарантии на товар. Подробно условия  проведения таких ремонтов и замен  изложены в Постановлении КМУ  от 11.04.2002 г. № 506. Размер резерва устанавливается  приказом об учетной политике предприятия  исходя из суммарной годовой стоимости  расходов на гарантийные ремонты. Нормы  ежемесячных отчислений в резерв гарантийных ремонтов обычно не превышают 10% от стоимости реализованной продукции.

Приказ об учетной политике может также  предусматривать создание различных  целевых фондов предприятия, определяя  правила их создания, расходования, контроля и учета. Это могут быть традиционные фонды производственного  развития, материального поощрения, различные социальные целевые фонды  и т. п.

Также могут  создаваться производственно-инновационные  фонды, в том числе для поддержки  научных исследований и опытно-конструкторских  разработок (НИОКР), осуществления ремонтов ОС и т. п. Производственно-инновационные  фонды обычно требуют достаточно серьезной бухгалтерской проработки в приказе об учетной политике.

В системе целевого финансирования учитываются средства, получаемые предприятием (или выделяемые самим предприятием для своих подразделений, служб) на строго определенные цели. Источниками  финансирования могут быть средства внутрихозяйственных целевых фондов, учредителей, других предприятий и  организаций.

Целевые средства (денежные средства, материальные и нематериальные активы) отражаются на счете 48 “Целевое финансирование и целевые поступления”. По кредиту  указанного счета отражаются средства, полученные для целевого финансирования, а по дебету - использование этих средств по определенным направлениям, признание их доходом (в случае если целевое финансирование внешнее), возвращение  источнику целевого финансирования неиспользованных сумм.

Согласно П(С)БУ 15 “Доходы” внешнее целевое финансирование признается доходом либо в размере  амортизационных отчислений - в случае траты целевых средств на капитальные  вложения, либо в размере действительных трат в момент использования средств  по назначению, - при финансировании текущей деятельности предприятия (текущие расходы).