Учетные регистры и формы бухгалтерского учета

Тема 7. Учетные регистры и формы бухгалтерского учета

7.1. Общее понятие о  регистрах и формах бухгалтерского  учета

7.2. Учетные регистры: виды  и формы

7.3. Способы исправления  записей в регистрах

7.4. Упрощенная форма  бухгалтерского учета для субъектов  малого предпринимательства

7.5. Мемориально-ордерная  форма бухгалтерского учета

7.6. Журнально-ордерная форма бухгалтерского учета

 

7.1. Общее понятие о  регистрах и формах бухгалтерского  учета

Создание системы документооборота в организации не заканчивается в момент составления графика документооборота. Обеспечивая контроль за отражением на счетах бухгалтерского учета всех осуществляемых хозяйственных операций и отвечая за получение оперативной информации о состоянии дел в организации, главный бухгалтер должен детально разработать технологию и порядок обработки учетной информации на каждом этапе учетных работ.

Важное направление — обработка учетных документов в бухгалтерии. Содержащаяся в проверенных и принятых к учету первичных документах информация накапливается и систематизируется в регистрах бухгалтерского учета для отражения на счетах бухгалтерского учета и затем в бухгалтерской отчетности.

Регистры бухгалтерского учета можно вести в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и в карточках, на компьютере.

Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

Лица, составляющие и подписывающие регистры бухгалтерского учета, обеспечивают правильность отражения в них хозяйственных операций.

Любое исправление ошибок в регистрах бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления. Хранение регистров бухгалтерского учета должно обеспечивать их защиту от несанкционированных исправлений.

Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности, за ее разглашение несут ответственность, установленную законодательством РФ.

Очевидно, что технология обработки учетной информации в большой степени зависит от формы и методов бухгалтерского учета, самостоятельно избранных организацией исходя из ее вида и конкретных условий хозяйствования.

Форма бухгалтерского учета — совокупность учетных регистров с установленным порядком и способом записи в них.

Наиболее распространенными формами бухгалтерского учета в настоящее время являются:

1) мемориально-ордерная, традиционно  применяемая прежде всего в бюджетных учреждениях (основные учетные регистры — мемориальные ордера, регистры аналитического учета, книга «Журнал-Главная»);

2) журнально-ордерная (основные учетные регистры — журналы-ордера, вспомогательные ведомости, разработанные таблицы, регистры аналитического учета, Главная книга);

3) упрощенная — для организаций, являющихся субъектами малого  предпринимательства (без использования  регистров учета имущества либо с использованием таких регистров);

4)  автоматизированная, чаще всего  формирующая разнообразные учетные регистры на основе данных журнала учета хозяйственных операций.

От избранной организацией формы зависят номенклатура применяемых (формируемых) учетных регистров и порядок их использования в учете.

Что касается широко используемых компьютерных программ бухгалтерского учета, то одним из основных требований к программе со стороны покупателя зачастую является возможность получения учетных регистров на выходе в привычном для бухгалтера виде, т.е. в виде журналов-ордеров, мемориальных ордеров, ведомостей аналитического учета и т.п.

 

6.2. Учетные регистры: виды  и формы

Под техникой бухгалтерского учета понимается способ его ведения, т.е. регистрация учетной информации, которая осуществляется вручную или с использованием средств автоматизации. Для этой цели разработаны учетные регистры.

Учетные регистры — счетные таблицы определенной формы, построенные в соответствии с экономической группировкой данных об имуществе и источниках его образования. Они служат для отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета.

По характеру записей учетные регистры делятся следующим образом:

> хронологические;

> систематические.

В хронологических регистрах информация о хозяйственных операциях записывается в последовательности их совершения.

В систематических учетных регистрах хозяйственные операции группируются по определенным признакам.

По содержанию учетные регистры разделяются:

>   на синтетические;

> аналитические;

> комбинированные.

В синтетических регистрах осуществляется синтетический учет, в аналитических — аналитический, в комбинированных регистрах сочетаются оба вида учета.

По внешнему виду учетные регистры разделяются следующим образом:

>   карточки;

>   свободные листы (ведомости);

>   бухгалтерские книги.

Карточки предназначены для аналитического учета основных средств и нематериальных активов (инвентарные карточки), материальных ценностей по местам их хранения (карточки складского учета материалов, готовой продукции).

Карточки выполняются из плотной бумаги. Их не скрепляют между собой и хранят в специальных ящиках — картотеках. Картотеки открывают на год, и карточки регистрируют в специальном реестре для обеспечения контроля за их сохранностью.

Свободные листы (ведомости) в отличие от карточек изготовлены из менее плотной бумаги и имеют, как правило, больший формат. Их хранят в особых папках — регистраторах.

Свободные листы открываются, как правило, на месяц или квартал. Они предназначены для синтетического или аналитического учета или выполняют роль комбинированных регистров. К ним относятся: журналы-ордера, ведомости, машинограммы. По окончании месяца (квартала) по каждой странице учетных регистров подводят итоги.

Итоговые записи синтетических и аналитических регистров обязательно сверяют путем составления оборотных ведомостей или другим образом.

Бухгалтерские книги представляют собой сшитые свободные листы определенного формата и графления. На последней странице книги указывается общее число пронумерованных страниц за подписью главного бухгалтера или другого уполномоченного лица. В некоторых книгах (например, кассовой) страницы не только пронумеровывают, но и прошнуровывают шпагатом и

скрепляют печатью.

Книги применяют для синтетического (например, Главная книга) или аналитического учета (например, книга учета остатков материалов на складе).

 

7.3. Способы исправления  записей в регистрах

В первичных документах и регистрах бухгалтерского учета неоговоренные исправления не допускаются. Исправление ошибки должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений. В кассовых и банковских документах исправления не допускаются.

Способы исправления записей представлены на рис. 1

 

Корректура — зачеркивание одной чертой неправильного текста или суммы так, чтобы можно было прочесть зачеркнутое, и вписывание над зачеркнутым правильного текста или суммы. Исправление ошибки в первичном документе или регистре оговаривают записью «Исправлено» с указанием даты исправления и заверяют подписями лиц, ранее подписавших документ. Это один из самых легких и распространенных способов исправления ошибки.

Дополнительные   записи   осуществляют  при   обнаружении ошибок в двух случаях.

1. В сводном учетном регистре пропущена отдельная запись (бухгалтерская проводка) из первичного документа, т.е. фактически не произведена регистрация свершившейся хозяйственной операции на бухгалтерских счетах способом двойной записи. Такие ошибки редко, но все же встречаются в практике бухгалтерского учета.

Пример 4

Ввиду отсутствия производственной деятельности (в летний период) на малом предприятии бухгалтер не рассчитывал ежемесячный размер амортизации основных средств (условно примем, что величина амортизационных отчислений неизменна и составляет 1000 руб. в месяц) и не выполнял следующей бухгалтерской записи: Д 20 К 02 — ежемесячное начисление амортизации основных средств при «котловом» методе учета затрат.

При обнаружении данной ошибки следует произвести дополнительное начисление амортизации за пропущенные месяцы и, следовательно, выполнить дополнительные проводки:

>  Д 20 К 02 1000 руб. — начислена амортизация основных средств за июнь 200_ г.

> Д 20 К 02 1000 руб. — начислена амортизация основных средств за июль

200_г.

 > Д 20 К 021000 руб. — начислена амортизация основных средств за август

200_ г.

2. При записи операции в учетном регистре ошибочно занижена оценка хозяйственной операции (см. пример 5).

Пример 5

При разнесении хозяйственных операций по счетам в учетные регистры с приходного кассового ордера № 35 от 1 августа 2008 г. (см. гл. 5 — образец приходного кассового ордера № 35) из-за невнимательности бухгалтер сделал следующую бухгалтерскую запись по поступлении наличных средств в кассу с расчетного счета:

Д 50 К 51 800 000 руб.

Таким образом, оказалось заниженным наличие денежных средств в кассе на сумму 20 000 руб. (820 000 руб. — 800 000 руб.). При обнаружении ошибки следует выполнить дополнительную запись на сумму разницы:

Д 50 К 51 20 000 руб.

Сторнировочные записи (сторно) — дополнительные записи отрицательными (красного цвета) числами. Вот почему в бухгалтерском учете категорически запрещается использовать красный цвет в других случаях.

Пример 6

При разнесении хозяйственных операций с расходного кассового ордера № 306 от 1 августа 2008 г. (см. гл. 5 — образец расходного кассового ордера № 306) из-за невнимательности бухгалтер разнес в учетные регистры неверную сумму дебиторской задолженности за подотчетным лицом — 22 000 руб. Таким образом, сумма долга за С.А. Орловой оказалась завышенной на 2000 руб. (22 000 руб. — 20 000 руб.).

Для исправления ошибки выполняют сторнировочную запись:

Д71К50    2000 руб.

Выделенная красным цветом сумма при подсчете итогов в регистрах вычитается.

7.4. Упрощенная форма бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства

С 1 января 2008 г. В связи с принятием Федерального закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» предусматривается возможность применения упрощенной системы ведения учета и составления бухгалтерской отчетности для малых предприятий, осуществляющих отдельные виды деятельности (ранее действовал Федеральный закон от 14.06.1995 № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации», котрый утратил силу с 1 января 2008 г.).

Согласно Федеральному закону № 209-ФЗ субъектами малого и среднего предпринимательства являются хозяйствующие субъекты (юридические лица и индивидуальные предприниматели), отнесенные в соответствии с условиями, установленными указанным Законом, к малым предприятиям, в том числе к микропредприятиям, и средним предприятиям.

Эти условия перечислены в ст. 4 названного Закона:

1) для юридических лиц:

> суммарная доля участия Российской Федерации, субъектов РФ, муниципальных образований, иностранных юридических лиц, иностранных граждан, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов в уставном (складочном) капитале (паевом фонде) не должна превышать 25%;

 > доля участия,  принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого и . среднего предпринимательства, не должна превышать 25%;

2)  средняя численность работников  за предшествующий календарный   год не должна превышать следующие предельные значения средней численности работников для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства:

а)  от 101 до 250 человек включительно — для средних предприятий;

б)  от 100 человек включительно — для малых предприятий; среди малых предприятий выделяются микропредприятия — до 50 человек;

3)  выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС или  балансовая стоимость активов (остаточная  стоимость основных средств и  нематериальных активов) за предшествующий календарный год не должна превышать предельные значения, установленные Правительством РФ для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства.

Предельные значения устанавливаются Правительством РФ один раз в пять лет с учетом данных сплошных статистических наблюдений за деятельностью субъектов малого и среднего предпринимательства. Начиная с 1 января 2008 г. по настоящее время действуют установленные постановлением от 22.07.2008 № 556 предельные значения выручки от реализации товаров (работ, услуг) за год без учета НДС:

>   для микропредприятий — 60 млн руб.;

>   для малых предприятий  — 400 млн руб.;

>- для средних предприятий  — 1000 млн руб.

Категория субъекта малого или среднего предпринимательства определяется в соответствии с наибольшим по значению условием, установленным п. 2 и 3.

Средняя за календарный год численность работников микропредприятия, малого или среднего предприятия определяется с учетом всех его работников, в том числе работающих по договорам гражданско-правового характера и совместительству с учетом реально отработанного времени, а также работников представительств, филиалов и других обособленных подразделений указанного юридического лица.

Таким образом, для отнесения предприятия к малому нужно принимать во внимание два критерия: численность работников и годовой объем выручки от реализации товаров (работ, услуг).

В международной практике для отнесения соответствующих объектов к малым предприятиям используют три показателя:

а) численность работников (обычно до 50 человек);

б)  объем продажи продукции;

в)  балансовую стоимость имущества субъекта.

Предусмотрено, что статистическая и бухгалтерская отчетность представляется малыми предприятиями в утвержденном Правительством РФ порядке, который предусматривает упрощение процедуры и форм отчетности.

Малое предприятие само выбирает форму бухгалтерского учета исходя из потребности своего производства и управления, их сложности и численности работающих.

Согласно типовым рекомендациям по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденным приказом Минфина России от 21.12.1998 № 64н, малым предприятиям, занятым в материальной сфере производства, можно использовать регистры, предусмотренные журналь-но-ордерной формой счетоводства.

Малые предприятия, занятые торговлей и иной посреднической деятельностью, могут использовать регистры из упрощенной формы бухгалтерского учета.

Независимо от выбранной формы учета малое предприятие имеет право представлять формы бухгалтерской отчетности на бланках, изготовленных самостоятельно. В этом случае малое предприятие должно соблюдать требования, предусмотренные ПБУ 4/98 «Бухгалтерская отчетность организации». В представляемых формах бухгалтерской отчетности могут не приводиться некоторые статьи ввиду отсутствия у малого предприятия соответствующих активов, пассивов, хозяйственных операций. Для раскрытия информации в отчетность могут включаться дополнительные показатели. При этом должны быть сохранены коды строк по показателям, предусмотренным в типовых формах, а также итоговые показатели и коды строк разделов и групп статей бухгалтерского баланса.

Малые предприятия могут применять любую из двух разновидностей упрощенной формы бухгалтерского учета:

1)  простую форму бухгалтерского  учета (без использования регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия);

2)  форму бухгалтерского учета  с использованием регистров бухгалтерского  учета имущества малого предприятия.

Простая форма бухгалтерского учета может применяться малыми предприятиями, которые совершают незначительное количество хозяйственных операций (как правило, не более 30 в месяц) и не осуществляют производства продукции и работ, связанного с большими затратами материальных ресурсов.

На рис. 2 представлена простая форма бухгалтерского учета.

 

 

Все операции при этом регистрируются только в Книге учета хозяйственных операций типовой формы № К-1.

Кроме того, для учета расчетов с работниками по оплате труда, а также с бюджетом по налогам с их доходов бухгалтерия малого предприятия ведет ведомость учета оплаты труда типовой формы № В-8.

Книга учета хозяйственных операций (форма № К-1) является комбинированным учетным регистром, который содержит все применяемые малым предприятием бухгалтерские счета и позволяет вести учет хозяйственных операций на каждом из них. Форма должна быть достаточно детальной для обоснования содержания соответствующих статей бухгалтерского баланса.

Книга учета хозяйственных операций является в данном случае:

> регистром аналитического и  синтетического учета;

> регистром хронологической и  систематической записи;

> основанием для составления  бухгалтерской отчетности.

Подробно порядок заполнения книги учета по форме № К-1 рассмотрен в сквозном примере, помещенном в конце данной Славы.

Форма бухгалтерского учета с использованием регистров бухгалтерского учета имущества может использоваться малыми предприятиями, осуществляющими производство продукции и исполнение работ.

Для учета финансово-хозяйственных операций в этом случае применяются следующие регистры бухгалтерского учета (табл. 17):

1)  ведомость учета основных  средств, начисленных амортизационных отчислении— форма № В-1;

2) ведомость учета производственных  запасов и готовой продукции, а также НДС, уплаченного по ним, — форма № В-2;

3) ведомость учета затрат на  производство — форма № В-3;

4) ведомость учета денежных средств и фондов — форма № В-4;

5) ведомость учета расчетов и  прочих операций — форма № В-5;

6) ведомость учета реализации  — форма № В-6;

7) ведомость учета расчетов с  поставщиками — форма №В- 7;

8)  ведомость учета оплаты  труда — форма № В-8;

9)  ведомость (шахматная) — форма № В-9.

Форма бухгалтерского учета с использованием регистров учета имущества малого предприятия приведена на рис. 3.

 

 

 

 

7.5. Мемориально-ордерная  форма бухгалтерского учета

Мемориально-ордерная и журнально-ордерная формы бухгалтерского учета получили наибольшее распространение в государственных организациях, а также в средних и крупных коммерческих структурах.

Состав учетных регистров и последовательность записей в них при мемориально-ордерной форме учета представлены на рис. 4.

----->    последовательность  выполнения учетных записей

----->    сверка записей

Рис. 4- Схема мемориально-ордерной формы бухгалтерского учета

Мемориально-ордерная форма учета применяется в организациях в нескольких вариантах в зависимости от особенности отрасли промышленности и специфики деятельности данной организации.

Рассмотрим два основных варианта.

Вариант I. На каждую хозяйственную операцию (или группу операций, объединенных в сводном документе) составляется мемориальный ордер. Мемориальные ордера — это документы, которыми оформляют бухгалтерские записи — корреспонденцию счетов, дату составления и сумму.

Мемориальные ордера нумеруются в хронологическом порядке, подписываются главным бухгалтером организации и исполнителем и записываются в хронологическом порядке в регистрационный журнал.

Вариант П. В этом случае большинство операций в течение месяца группируется во вспомогательных накопительных ведомостях. Затем по этим ведомостям раз в месяц составляются мемориальные ордера.

Чтобы обеспечить единство методики ежемесячного учета и отражения однородных хозяйственных операций, рекомендуется закрепить за мемориальными ордерами постоянные номера:

№ 1 — кассовые операции;

№ 2 — операции по счетам в банках, кредитам и займам;

№ 3 — расчетные операции с поставщиками, подотчетными лицами, разными дебиторами и кредиторами;

№ 4 — операции по оплате труда, удержаниям из нее и связанные с ней расчеты;

№ 5 — операции по издержкам производства;

№ 6 — операции по продаже продукции (работ, услуг);

№ 7 —- основные средства, нематериальные активы, долгосрочные инвестиции;

№ 8 — использование прибыли, доходов, резервов; № 9 — разные операции.

Данные из мемориальных ордеров ежемесячно разносят в регистр синтетического учета — книгу «Журнал-Главная», которая представляет собой оборотно-сальдовый баланс организации и служит основанием для составления сальдового баланса установленной формы.

Учет в книге «Журнал-Главная» ведут, как правило, по синтетическим счетам. По решению главного бухгалтера эту книгу можно вести и по субсчетам.

Книгу «Журнал-Главная» открывают в начале года записями сумм остатков на начало года из аналогичного регистра за прошлый год.

Общую сумму по мемориальному ордеру («Всего») записывают сначала в графу «Сумма по ордеру», а затем частными суммами, дающими в итоге общую, разносят в дебет и кредит соответствующих счетов.

Сумма оборотов за месяц по дебету всех счетов должна быть равна сумме оборотов по кредиту счетов, а также итогу графы «Сумма по ордеру».

Следующей строкой после оборотов за месяц выводят остаток каждого счета на начало следующего месяца.

Мемориально-ордерная форма бухгалтерского учета имеет следующие достоинства:

х строгая последовательность учетного процесса;

х простота и доступность учетной техники;

х использование стандартных форм регистров;

х возможность разделения учетной работы между специалистами различного уровня квалификации.

Недостатками мемориально-ордерной формы учета являются:

х трудоемкость учета;

> многократное дублирование одних  и тех же записей (в мемориальном ордере, регистрационном журнале, синтетических и аналитических регистрах);

х отрыв аналитического учета от синтетического (аналитический учет ведется на отдельных карточках, которые группируются в оборотных ведомостях), нередкое отставание его от синтетического учета.

В процессе совершенствования мемориально-ордерной формы учета постепенно отказались от составления мемориальных ордеров, регистрационных журналов и создали более прогрессивную ручную форму учета — журнально-ордерную.

 

 

7.6. Журнально-ордерная форма бухгалтерского учета

Особенностями журналыто-ордерной формы учета являются:

х применение для учета хозяйственных операций журналов-ордеров, запись в которых ведется по кредитовому признаку;

х совмещение в ряде журналов-ордеров синтетического и аналитического учета;

х объединение в журналах-ордерах систематической и хронологической записей;

х отражение в журналах-ордерах хозяйственных операций при помощи показателей, необходимых для контроля и составления отчетности;

х сокращение количества записей благодаря рациональному построению журналов-ордеров и Главной книги.

Схема журнально-ордерной формы бухгалтерского учета приведена на рис. 5.

-------^- последовательность выполнения  учетных записей

-------^- сверка итогов

Рис.- Схема журнально-ордерной формы бухгалтерского учета

Основными регистрами бухгалтерского учета в данном случае являются журналы-ордера — свободные листы большого формата со значительным количеством реквизитов.

Журналы-ордера открывают на месяц на отдельный синтетический счет или на группу синтетических счетов.

Каждому журналу-ордеру присваивают определенный постоянный номер.

Как правило, журналы-ордера имеют разную форму. В табл. 21 приведена форма журнала-ордера № 1 по счету 50 «Касса».

Запись в журналы-ордера производят ежедневно либо непосредственно с первичных документов, либо со вспомогательных ведомостей.

Вспомогательные ведомости применяются в том случае, когда аналитические показатели по счетам сложно записать непосредственно в журналы-ордера. Поэтому данные первичных документов сначала группируются в накопительных ведомостях, а полученные итоги затем переносятся в журналы-ордера.

Для каждого счета в составляемых журналах-ордерах указываются суммы всех хозяйственных операций, затрагивающих кредит этого счета, а также номера счетов, дебет которых изменился в результате этих операций (в этом и заключается сущность кредитового признака заполнения журналов-ордеров).

Хозяйственные операции записывают в журналы-ордера по мере их совершения и оформления первичными документами, поэтому их систематическая запись в соответствующих журналах является одновременно и хронологической записью. Следовательно, необходимость ведения специальных хронологических регистров (например, регистрационного журнала) при данной форме учета отпадает.

Поскольку все учитываемые показатели записываются в журналах-ордерах в разрезе корреспондирующих счетов при этой форме учета отпадает необходимость в составлении мемориальных ордеров.

В конце месяца в журналах-ордерах подсчитывают вертикальные и горизонтальные итоги (общие суммы должны совпадать). Так как общий итог по кредиту счета подсчитывают и записывают в журнал непосредственно с документов, такая сверка делает излишним составление оборотных ведомостей по журналу, в котором синтетический учет совмещается с аналитическим.