Учетные регистры и формы бухгалтерского учета. 3

 

 

 

Тема 9. Учетные регистры и формы бухгалтерского учета

 

1. Понятие учетных регистров, их виды и формы. Классификация учетных регистров.

2. Правила ведения записей и исправления ошибок в учетных регистрах.

3. Понятие о формах бухгалтерского учета, их отличительные признаки.

Мемориально-ордерная форма учета. Журнально-ордерная форма учета. Автоматизированная форма учета. Упрощенная форма бухгалтерского учета.

 

Основная литература:

1. Федеральный закон от 06.12.2011 г. №402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

2. Бабаев Ю.А. Теория бухгалтерского учета: Учебник для вузов. – М.: ЮНИТИ, 2008.

3. Герасимова Л.Н. Теория бухгалтерского  учета: Учебное пособие. – Ростов н/Д: Феникс, 2010.

4. Никитин В.М., Никитина  Д.А. Теория бухгалтерского учета. Учебник для вузов.  – М.: «Дело и Сервис», 2010.

 

Дополнительная литература:

1. Петров А.М., Бабаев Ю.А. Теория  бухгалтерского учета: Учебник для  вузов. – М.: Проспект, 2011.

 

 

1. Понятие учетных регистров, их виды и формы. Классификация учетных регистров.

 

Для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, и отражения на счетах фактов хозяйственной деятельности предназначены регистры бухгалтерского учета.

Учетные регистры бухгалтерского учета – это документы в виде специальных табличных форм, приспособленных для регистрации, группировки и обобщения данных бухгалтерского учета о наличии имущества, капитала, обязательств и хозяйственных операциях, проведенных с ними.

Учетные регистры являются важнейшим средством ведения бухгалтерского учета. В них группируют и систематизируют по счетам синтетического и аналитического учета все данные, характеризующие движение активов, капитала и обязательств организации. В учетных регистрах хранится вся учетная информация, которая служит основой для  составления бухгалтерской отчетности организации, в том числе и бухгалтерского баланса.

Ведение регистров бухгалтерского учета осуществляется в:

- специальных книгах (журналах),

- на отдельных листах и карточках,

- в компьютерном виде

и зависит от принятой в организации формы учета.

Формы регистров бухгалтерского учета утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

1. По характеру бухгалтерских  записей учетные регистры делятся :

- регистры хронологической записи;

- регистры систематической записи;

- регистры комбинированной записи.

Регистры хронологического учета, предназначены для регистрации фактов хозяйственной жизни в порядке их совершения (по мере поступления документов в бухгалтерию), но без определения по счетам. Хронологическая запись производится в специальных регистрационных журналах или реестрах. Целью осуществления хронологической записью является обеспечение контроля за сохранностью документов, поступивших в бухгалтерию, правильностью записи в них. Хронологическая регистрация используется также для наведения справок.

Регистры систематического учета предназначены для отражения однородных по экономическому содержанию фактов хозяйственной жизни и подразделяются на систематические регистры синтетического и систематические регистры аналитического учета.

Систематические регистры синтетического учета предназначены для систематизации информации по синтетическим счетам в обобщенном денежном выражении. Примером может служить оборотная ведомость по синтетическим счетам.

Систематические регистры аналитического учета отражают подробное содержание фактов хозяйственной жизни и ведутся в развитие синтетических счетов (карточки складского учета материалов, инвентарные карточки  основных средств).

В настоящее время широкое распространение получили комбинированные регистры систематического учета, объединяющие синтетические и аналитические записи, что повышает достоверность и экономичность учета. Примером могут служить журналы –ордера.

Имеются особые регистры, занимающие промежуточное положение между первичными документами и учетными регистрами, – накопительные и группировочные ведомости.

Накопительные ведомости используются для накопления в течение месяца частных сумм из первичных документов по однородным фактам хозяйственной жизни или объектам бухгалтерского учета.

Группировочные ведомости применяются для предварительной группировки и последующего распределения затрат по объектам учета. В отличие от накопительных группировочные ведомости отражают лишь месячные итоги по всей совокупности оправдательных документов.

Наибольшее распространение получили регистры количественно –суммового учета из –за их простоты и возможности использования для учета затрат на производство, т.е. по тем счетам, которые необходимо группировать по отдельным видам показателей. К ним относятся свободные листы, карточки, книги аналитического и синтетического учета.

1. Бухгалтерские регистры по внешнему виду классифицируются :

 

 

 

 

Рис. Классификация бухгалтерских регистров по внешнему виду

 

Бухгалтерские книги представляют собой сброшюрованные и пронумерованные листы бумаги одного формата различного графления, заверенные главным бухгалтером. Книги имеют двустороннее строение, одна сторона отводится для дебетовых, другая – для кредитовых записей. В настоящее время в практике учета их использование ограничено, так как они не приспособлены к ведению учета в условиях автоматизации. Все страницы в бухгалтерской книге нумеруются, а в конце книги ставится подпись главного бухгалтера и указывается количество страниц.

Свободные листы применяются в качестве учетных регистров для всех видов учетных записей и составляют основу современного учета. Каждый лист имеет соответствующее название (журнал – ордер, ведомость и т. д.) Изготавливаются типографским способом нa плотной бумаге (приспособлены для хранения в специальных ящиках, картотеках).

Карточки регистрируются в особом реестре, где фиксируются номер карточки, наименование счета, дата ее открытия. На правой стороне размещаются дебетовые и кредитовые записи. Другие данные, являющиеся общими для них, помещаются в карточке слева. Карточки контокоррентной формы используются для учета по счетам расчетов, денежных средств и ведутся только в денежном выражении. Карточки количественной формы используются для количественного учета товарно-материальных ценностей на складе.

2. Учетные регистры по строению регистров бывают:

– односторонние;

– двухсторонние;

– многографные;

– линейные;

– шахматные.

Записи в учетные регистры осуществляются вручную и на машинах линейным и шахматным способами.

При линейном способе дебетовые и кредитовые записи оформляются на одной строке. При шахматном способе факт хозяйственной жизни записывается в регистре лишь один раз, но одновременно по дебету и кредиту соответствующих счетов. Каждая сумма записывается на пересечении строки и графы. Примером может служить Главная книга.

При ручной форме записи дебетовые и кредитовые записи оформляются на одной строке (контокоррентные карточки). Например, в журнале – ордере № 7 « Расчеты с подотчетными лицами» каждый аванс, выплаченный подотчетному лицу, и все расчеты по нему отражаются в отдельной строке.

Таким образом, содержание записи в учетных регистрах зависит от вида учетного регистра, его построения и назначения.

 

2. Правила ведения записей и  исправления ошибок в учетных регистрах.

 

Правильность отражения фактов хозяйственной жизни в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их. Содержание регистров бухгалтерского учета является коммерческой тайной, поэтому за разглашение соответствующие лица несут ответственность, установленную законодательством РФ.

К учетным записям предъявляются требования, в соответствии с которыми выработан ряд правил ведения записей в учетных регистрах .

 

Рис. Требования и правила ведения записей, предъявляемые к учётным регистрам

 

В конце месяца в учетных регистрах подсчитываются итоги оборотов за месяц и выводятся остатки по счетам.

В соответствии с законом 402 –ФЗ «О бухгалтерском учете» обязательные реквизиты регистра бухгалтерского учета представлены на рис.

 

 

 

Рис. Обязательные реквизиты регистра бухгалтерского учета

 

Формы регистров бухгалтерского учета утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Регистр бухгалтерского учета составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью.

В случае, если законодательством Российской Федерации или договором предусмотрено представление регистра бухгалтерского учета другому лицу или в государственный орган на бумажном носителе, экономический субъект обязан по требованию другого лица или государственного органа изготавливать за свой счет на бумажном носителе копии регистра бухгалтерского учета, составленного в виде электронного документа.

         При составлении первичных документов или учетных регистров могут быть допущены ошибки. Ошибки, допущенные в отдельном регистре, называются локальными. Ошибки, повторенные в двух и более регистрах, называют транзитными.

При большом количестве записей в учетных регистрах для обнаружения ошибок в них используется сплошная проверка. Перед каждой проверенной суммой ставится специальный значок (V) для того, чтобы видеть, какие суммы проверены, а какие – нет. При несовпадении итогов синтетического и аналитического учета осуществляют выборку.

Способы проверки данных бухгалтерского учета представлены на рис.

 

Рис. Способы проверки данных бухгалтерского учета

 

При неправильно составленных корреспонденциях счетов ошибки выявляются путем просмотра их и ознакомления с первичными документами, на основании которых были составлены бухгалтерские записи.

После того как ошибки найдены, производят их исправление.

Корректурный способ (от латинского поправка) применяется для исправления ошибок в документах (кроме кассовых и банковских) до подведения итогов в них. Исправление производится путем зачеркивания неправильных и надписывания правильных записей, заверенных подписью исправляющего с оговоркой «Исправлено». Исправление ошибки обязательно оговаривается надписью « Исправленному верить» с указанием даты и подписи лица, сделавшего исправление (бухгалтера).

Ошибки, допущенные в корреспонденции счетов и повторенные в разных учетных регистрах, исправляются способом дополнительных проводок. Этот способ применяется и при правильной корреспонденции счетов, если запись сделана в меньшей сумме. В этом случае составляется дополнительная бухгалтерская запись на сумму, недостающую до правильной на основании справок бухгалтерии на исправление ошибок.

Пример. Отпущены в производство материалы на сумму 5500 руб.

В системе счетов эта операция отражена следующей записью:

Дт 20 «Основное производство» – 5000 руб.

Кт 10 «Материалы» – 5000 руб.

В результате дополнительных записей на сумму 500 руб. на счетах «Материалы» и «Основное производство» будет отражена правильная сумма.

Способ «Красное сторно» применяется для исправления неправильной корреспонденции счетов и при завышении сумм. При этом составляются две записи (проводки). Неправильная запись повторяется красными чернилами, что означает вычитание и тем самым ее сторнирование, уничтожение. Затем делается дополнительная проводка с правильной корреспонденцией счетов.

Сторнировочные записи предложены в 1889г. представителем российской школы из г. Владимира А.А. Беретти, первоначальное их название «цветной провод», в наши дни известны как «красное сторно». Они предполагают вычитание зарегистрированных сумм. На практике вычитаемые показатели заполняются красными чернилами или шариковой ручкой обводятся прямоугольником или заключаются в круглые скобки (как это принято в британо – американском учете).

Пример. Начислена заработная плата начальнику цеха в сумме 10 000 руб.

1. Бухгалтер ошибочно сделал следующую бухгалтерскую запись:

Дт 20 «Основное производство» – 10 000руб.

Кт 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – 10 000 руб.

2. Для устранения ошибки осуществляется сторнировочная запись:

Дт 20 «Основное производство» – – 10 000 руб.

Кт 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – 10 000 руб.

3. Правильная запись:

Дт 25 «Общепроизводственные расходы» – 10 000 руб.

Кт 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – 10 000 руб.

Способ обратных проводок используется для исправления неправильной корреспонденции счетов. При этом неправильная запись исправляется обратной проводкой, а затем делается правильная запись.

Пример. Отпущен материал для изготовления продукции на сумму 222500 руб.

1. Неправильная запись:

Дт 23 «Вспомогательные производства» –222 500 руб.

Кт 10 «Материалы» – 222 500 руб.

2. Обратная запись:

Дт 10 «Материалы» – 222 500 руб.

Кт 23 «Вспомогательные производства» – 222 500 руб.

3. Правильная запись:

Дт 20 «Основное производство» – 222 500 руб.

Кт 10 «Материалы» – 222 500 руб.

Данный способ используется, когда не искажается экономическое содержание факта хозяйственной жизни. Все записи в учетных регистрах производятся на основании правильно оформленных и обработанных документов.

Отсутствие, неправильное заполнение и наличие ошибок в первичных учетных документах и бухгалтерских регистрах является нарушением законодательства РФ.

В Налоговом кодексе РФ это отражено в ст. 120 «Грубое нарушение правил учета  доходов и расходов  и объектов налогообложения».

Грубым нарушением учета доходов и расходов является:

- отсутствие первичных документов,

- отсутствие счетов-фактур,

- отсутствие регистров бухгалтерского  учета,

- систематическое (2 раза и более) несвоевременное или неправильное  отражение на счетах бухгалтерского  учета и в отчетности хозяйственных  операций, денежных средств, материальных ценностей, финансовых вложений.

Статья предусматривает следующие санкции:

- грубые нарушения учета доходов  и расходов при отсутствии  налоговых нарушений, совершенные  в течение одного налогового  периода – 5 000 рублей,

- грубые нарушения учета доходов и расходов при отсутствии налоговых нарушении, совершенные в течение более чем одного налогового периода – 15 000 рублей,

- грубые нарушения учета доходов  и расходов, если они повлекли  занижение налоговой базы – 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 рублей.

В Кодексе об административных правонарушениях это отражено в ст. 15.11. «Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности».

Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается:

- искажение  сумм начисленных налогов и  сборов не менее чем на 10 %;

- искажение  любой статьи (строки) формы бухгалтерской  отчетности не менее чем на 10 %.

 Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 2 000 до 3 000 рублей.

 

 

3. Понятие о формах бухгалтерского учета, их отличительные признаки.

 

Под формой бухгалтерского учета понимают определенную систему построения и сочетания учетных регистров, последовательности и способов записи в них. Основными признаками, определяющими ту или иную форму учета, являются:

– виды применяемых регистров, взаимосвязь между ними;

– последовательность и способы записи в них;

– применение средств вычислительной техники.

Признаками, отличающими одну форму бухгалтерского учета от другой, являются:

– количество применяемых регистров, их назначение, содержание и внешний вид;

– взаимосвязь хронологических и систематических регистров синтетического и аналитического учета;

– последовательность и способы записей в учетные регистры;

– степень использования средств механизации и автоматизации в бухгалтерском учете.

В настоящее время применяются следующие формы бухгалтерского учета :

 

Рис. Формы бухгалтерского учёта

 

Процедура от латинского слова продвигаться. Процедура – это официальный порядок действий, выполнения чего –нибудь, составления акта. Применительно к бухгалтерскому учету процедура есть порядок и последовательность выполнения системы наблюдения, измерения, регистрации, группировки и обобщения фактов хозяйственной деятельности организации. Рассмотрим процедуру ведения форм бухгалтерского учета.

 

Журнально-ордерная форма явилась результатом длительных поисков более совершенных форм учета и получила развитие в начале 1940 –х гг. С января 1960 г. применяется единая журнально-ордерная форма для экономических субъектов всех отраслей. Журнально-ордерная форма – форма, в которой сочетаются хронологические и систематические, а также аналитические и синтетические записи.

Основными регистрами являются журналы – ордера, поэтому и форма называется журнально-ордерной. Журналы – ордера ведутся непосредственно на основе первичных документов только по счетам с небольшим числом отражаемых в них фактов хозяйственной жизни. При большом количестве однородных первичных документов данные их сначала накапливаются в накопительных и группировочных вспомогательных ведомостях, или таблицах, итоги которых в конце месяца переносятся в соответствующие журналы – ордера.

Журналы – ордера имеют свой постоянный номер и открываются для каждого синтетического счета или нескольких взаимосвязанных счетов. Журналы – ордера построены по кредитовому принципу: ведутся по кредиту одного или нескольких однородных счетов. Заранее предусмотрена типовая корреспонденция счетов, что уменьшает вероятность появления ошибок. Журналы –ордера имеют различное строение в зависимости от особенностей учитываемых объектов. По содержанию и форме их можно подразделить на три группы :

 

Рис. Группы журналов – ордеров по содержанию и форме

 

Журналы – ордера первой группы состоят из двух частей. Первая часть – собственно журнал – ордер; в нем регистрируются кредитовые обороты по счету.

Второй частью журналов – ордеров первой группы являются вспомогательные ведомости, составленные в целях контроля за движением денежных средств. Например, к журналу – ордеру № 1 « Касса», который ведется по кредиту счета 50 «Касса», открывается вспомогательная ведомость № 1 по дебету счета 50 «Касса». Записи в указанные регистры осуществляются по шахматному принципу, т. е. сумма по дебету и кредиту корреспондирующих счетов проставляется один раз, что сокращает время для регистрации операций.

Журналы – ордера второй группы используются для учета фактов хозяйственной жизни по счетам расчетов с поставщиками и подрядчиками, подотчетными лицами и др. Эти регистры построены по принципу совмещения синтетического и аналитического учета, поэтому отпадает необходимость вести к ним книги и карточки аналитического учета и делать сверку между ними.

Записи в журналах – ордерах этой группы осуществляются линейным способом, т.е. дебетовые и кредитовые обороты размещаются на одной линии. Например, в журнале – ордере № 6 по кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» аналитический учет ведется по каждому поставщику и платежному документу. По одной строке отражается задолженность экономического субъекта конкретным поставщикам и делается запись о ее погашении по мере оплаты по этой же строке. Общий итог оборотов по кредиту и дебету – данные синтетического учета.

Журналы – ордера и ведомости третьей группы предназначены для учета затрат на производство. Записи в этих регистрах производятся в шахматном порядке. При этом дебетуемые счета отражаются в подлежащем (по горизонтали), а кредитуемые – по вертикали регистра. Например, журнал –ордер № 10 « Учет затрат на производство» ведется по дебету и кредиту нескольких взаимосвязанных счетов. В нем записываются лишь итоговые суммы за месяц, что необходимо для обобщения затрат на производство по экономическим элементам и статьям калькуляции. К журналу – ордеру № 10 ведутся вспомогательные накопительные ведомости для учета расходов по счету 25 «Общепроизводственные расходы», по счету 26 «Общехозяйственные расходы» и др. В этих ведомостях дается группировка затрат по статьям аналитического учета, что важно также для контроля за соблюдением сметы этих расходов (например, ведомость № 12).

В дополнение к журналам – ордерам и ведомостям могут составиться разработочные таблицы, где производят расчеты амортизации основных средств и нематериальных активов и др. Данные таблиц используются для записей в ведомости и журналы – ордера. Итоги из журналов–ордеров переносятся в Главную книгу, которая ведется в течение года. В Главной книге для каждого синтетического счета отведена отдельная страница.

Главная книга ведется по дебетовому признаку, в нее дебетовые обороты переносятся из разных журналов – ордеров, а затем подсчитывается общий итог оборота по дебету соответствующего счета. Кредитовые обороты переносятся из разных журналов –  ордеров общей суммой. В Главной книге по каждому счету показываются остатки на начало и конец месяца. Правильность записей в Главной книге проверяется путем подсчета оборотов и остатков по всем счетам. Суммы дебетовых и кредитовых оборотов и дебетовых и кредитовых остатков должны быть соответственно равны. На основании сальдо в Главной книге составляется оборотно – сальдовый баланс. Данные накопительных ведомостей, журналов – ордеров и Главной книги позволяют получить данные для составления отчетности без дополнительных выборок.

В настоящее время применяются два варианта журнально-ордерной формы учета. Первый вариант предназначен для крупных организаций и включает 17 журналов – ордеров, ряд вспомогательных ведомостей и таблиц.

Для организаций, использующих для отражения хозяйственной деятельности ограниченное число синтетических счетов, количество журналов–ордеров сокращено вдвое.

Журнально-ордерная форма учета имеет ряд преимуществ:

–уменьшается объем работ в связи с ликвидацией регистрационного журнала мемориальных ордеров, многих карточек аналитического учета;

–облегчается составление отчетности;

–улучшается увязка синтетического и аналитического учета; создаются условия для разделения учетного труда и его равномерности.

Журнально–ордерная форма бухгалтерского учета имеет и недостатки. Одним из существенных является ее неполная приспособленность к машинной обработке. Ведение учета по журнально – ордерной форме требует более высокого уровня подготовки счетных работников.

 

Мемориально-ордерная форма возникла в нашей стране в 1930 –е гг. и свое название получила от учетного регистра – мемориальный ордер.

Мемориально-ордерная форма – форма, в которой указываются номер мемориального ордера, краткое содержание и сумму факта хозяйственной жизни, дебет и кредит счетов.

Мемориальные ордера являются документами бухгалтерского оформления, в которых указываются проводки. За каждым мемориальным ордером закрепляется постоянный номер, что позволяет составить лишь один ордер в месяц на каждую группу однородных операций. Документы, на основе которых производятся записи в мемориальный ордер, подшиваются к нему.

Оформленные мемориальные ордера регистрируют в хронологическом порядке в журнале регистрации мемориальных ордеров (хронологический регистр синтетического учета). Итоги оборотов по регистрационному журналу должны соответствовать итогам оборотов по дебету и кредиту синтетических счетов, что подтверждает правильность разноски операций по счетам синтетического учета.

Записи из мемориальных ордеров разносят по счетам Главной книги (контрольной ведомости), которая является синтетическим регистром систематического учета. В Главной книге содержатся только синтетические счета, каждому из которых отводится отдельный лист. В левой стороне синтетического счета в Главной книге отражаются дебетовые записи, в правой – кредитовые записи.

Записи производятся по шахматному принципу, т.е. с указанием корреспонденции счетов. Последовательность регистрации хозяйственных операций в учетных регистрах представлена на рис.

 

 

Рис. Последовательность регистрации хозяйственных операций в учетных регистрах

 

На основании итогов Главной книги составляется оборотная ведомость по синтетическим счетам или шахматная оборотная ведомость. Итоги ее оборотов по дебету и кредиту сверяются с итогами Журнала регистрации мемориальных ордеров для проверки полноты отражения фактов хозяйственной жизни. На основании оборотной ведомости по синтетическим счетам составляют баланс.

Аналитический учет ведется в карточках на основании первичных документов, подшитых к мемориальным ордерам. По данным об остатках и оборотах, отражаемых в карточках, составляются оборотные ведомости по аналитическим счетам. Итоги таких ведомостей сверяются с итогами оборотной ведомости по синтетическим счетам. Преимущества и недостатки мемориально –ордерной формы учета по сравнению с другими книжными формами учета представлены на рис.

 

 

Рис. 11.4 Преимущества и недостатки мемориально-ордерной формы учета

Указанные недостатки приводят к задержкам и опозданию в составлении баланса и других форм отчетности.

 

Журнал – Главная форма бухгалтерского учета

Разновидностью мемориально-ордерной формы является форма «Журнал – Главная». Она рассчитана на экономические субъекты, в практике ведения учета которых используются 20 –25 синтетических счетов. При этой форме на основании документов или накопительных ведомостей также составляются мемориальные ордера. Журнал – Главная книга содержит остатки на начало месяца по всем синтетическим счетам, в конце месяца подсчитываются обороты по дебету и кредиту каждого счета и выводятся остатки на конец месяца (наличие этих данных позволяет не составлять оборотную ведомость по синтетическим счетам)

Главное ее отличие от мемориально-ордерной формы заключается в составлении комбинированного регистра «Журнал – Главная книга», где хронологическая регистрация мемориальных ордеров совмещена с систематической записью по синтетическим счетам. Наличие этих данных позволяет не составлять оборотную ведомость по синтетическим счетам. Баланс составляется по данным Журнала – Главной книги. Аналитический учет ведется в книгах, по данным которых составляются оборотные ведомости по аналитическим счетам. Итоги ведомостей сверяются с данными Журнала – Главной книги. Форма бухгалтерского учета Журнал – Главная имеет следующие достоинства и недостатки, представленные на рис/