Содержание 

       Введение

     На  рубеже 80-90-х годов нашего столетия в России возник новый вид деятельности, называемый «аудит». С тех пор он получил широкое распространение, хотя как сравнительно новое явление находится на этапе становления. Согласно закону об аудиторской деятельности под аудитом понимается предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей¹. В российской практике принято деление аудита как по целям проведения (внешний, внутренний), так и по организационно-правовой форме аудируемого субъекта (общий, банковский, страховых компаний, внебюджетных фондов, бирж и инвестиционных институтов). Очевидно, что аудит охватывает достаточно широкий спектр отношений между субъектами экономики и является крайне интересным объектом исследования. 

     С развитием информационных технологий и повышением уровня автоматизации бухгалтерского и управленческого учета требования к компьютеризации аудиторской деятельности значительно повысились, поскольку задачи, стоящие перед  компьютеризацией, поднялись на принципиально новый качественный уровень.  В этой связи выбор темы дипломной работы является не случайным, а во многом обоснован интересом к исследованию возможностей компьютеризации аудиторской деятельности, применением к аудиту компьютерной обработки данных (КОД) и созданием комплексной системы компьютеризации аудиторской деятельности.

     В первой главе дипломной работы будут  рассмотрены история возникновения аудита, сущность аудиторской деятельности и понятие объекта проверки. Особое внимание будет уделено хронологии развития понятия аудита в России и его восприятию обществом. Также в данной главе будут обозначены роль и место финансового анализа  в аудиторской деятельности.

     Вторая  глава будет посвящена правовому регулированию аудиторской деятельности. Необходимость рассмотрения нормативной базы в этой связи обусловлено, прежде всего, тем, что аудиторская деятельность является жестко регламентированной и исследование законодательного регулирования применения компьютерной техники и информационных технологий в аудите, во в многом поможет определить допустимую степень внедрения компьютерной обработки данных в процесс проведения аудита и финансового анализа.

     В третьей главе будет проведен анализ подходов к компьютеризации аудиторской деятельности и проведению финансового анализа в ходе аудита.  Будет предпринята попытка формулирования функций,  выполняемых комплексной системой автоматизации аудиторской деятельности. Также в третьей главе особое внимание будет уделено методологии проведения  финансового анализа в ходе аудита, обоснованию необходимости его проведения и развитию программных средств автоматизации анализа.

     В заключении третей главы будет проведен  финансовый анализ виртуального общества с ограниченной ответственностью «Альфа» с применением программы «ИНЭК-АФСП».     

     Глава 1. Содержание аудиторской  деятельности

1.1. Сущность аудита, цели и задачи аудиторской деятельности

1.1.1. Понятие аудита и объекта проверки

      Аудитор – латинское слово, имеющее весьма древние корни и означающее собственно слушатель, выслушивающий². В Германии так называли молодых специалистов, присутствовавших при производстве судебных дел, но не имевших права голоса. Во Франции во время Второй Империи аудиторы присутствовали на заседаниях Госсовета с Целью подготовки из них чиновников высокого ранга. В духовных училищах и в ряде светских учебных заведений аудиторами называли учеников, назначенных учителем для выслушивания уроков своих товарищей. В ряде государств аудиторами звали заседателей судов. Но чаще всего аудиторами называли лиц, занимающих военно-судебные должности. Так в России это звание было по примеру Польши введено Петром I в 1716 году³. В воинском уставе и табеле о рангах аудиторы были причислены к воинским чинам и до введения военно-судебной реформы 1867 года образовывали собой высшие ревизионные военные суды в России. Начиная с 1867 года, слово аудитор в этом понимании стало исчезать. Но примерно в это же время экономические преобразования, происходившие в ряде стран и, в первую очередь, в Великобритании, вложили в него новое содержание. С этого времени менялись лишь некоторые подходы к трактовке данного термина, но общее его понятие оставалось неизменным. В настоящее время также существуют различные трактовки определения аудита.

      Так, созданный в 1971 году Комитет американской бухгалтерской ассоциации по основным концепциям учета  (American Accounting Association – AAA – Committee on Basic Auditing Concepts) дал следующее определение: «Аудит – это системный процесс получения и оценки объективных данных об экономических действиях и событиях, устанавливающий уровень их соответствия определенному критерию и представляющий результаты заинтересованным пользователям»⁴.

      Американские  авторы Аренс А. и Лоббек Дж. определяют понятие аудита так: «Аудит – это процесс, посредством которого компетентный независимый работник накапливает и оценивает свидетельства об информации, поддающейся количественной оценке и относящейся к специфической хозяйственной системе, чтобы определить и выразить в своем заключении степень соответствия этой информации установленным критериям»⁵.

      Комитет по аудиторской практике США (АРС) дает более простое определение аудита – «независимое рассмотрение специально назначенным аудитором финансовых отчетов предприятия и выражение мнения о них при соблюдении правил, установленных законом»⁶.

      Наличие различных трактовок аудита говорит  о том, что процесс его становления еще не закончен. В то же время, если внимательно рассмотреть названные определения аудита или подобные, существующие в странах, где он имеет достаточно глубокие корни, можно прийти к выводу, что основная суть аудита сводится к представлению обществу информации о степени возможного доверия к той или иной бухгалтерской отчетности организаций.

      В России, где сильны традиции ревизорских  подходов к проверке предприятий, отзвуки ревизий накладывают свой отпечаток и на даваемые определения аудита.

      «Аудит  – специализированная форма финансового  контроля за деятельностью предприятий, фирм, организаций в форме независимой ревизии бухгалтерской отчетности, проводимых по желанию клиента»⁷. Такое определение аудита не раскрывает все задачи аудита и, конечно же, не учитывает ситуации, когда проведение аудита является обязательным для экономического субъекта.

      Временные правила аудиторской деятельности в РФ⁸  определяют аудит как «предпринимательскую деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг».

      Применение  на практике данного определения  аудита выявило его как положительные, так и отрицательные стороны. К положительным следует отнести указание на предпринимательский характер аудиторской деятельности. Это означает, что все отношения, возникающие между аудиторскими организациями и их клиентами, регулируются Гражданским кодексом РФ. Определение содержания аудиторской деятельности термином «проверка» не нуждается в дополнительных разъяснениях в отличие от таких, например, как «ревизия», «контроль», «экспертиза» и т.п.

      Однако  необоснованным представляется равнозначная постановка бухгалтерской и финансовой отчетности. Знака равенства здесь быть не может. Если понятие бухгалтерской отчетности определено Федеральным законом «О бухгалтерском учете»⁹, а ее структура и содержание устанавливается соответствующими инструкциями Министерства финансов РФ, то что понимается под финансовой отчетностью, сегодня не может сказать никто. Существует статистическая отчетность, в том числе непосредственно связанная с бухгалтерской отчетностью. Ведется отчетность по налогам и платежам в бюджет, внебюджетные фонды социального страхования, основой которой служит бухгалтерский учет. Относятся ли эти виды отчетности к понятию «финансовая отчетность» или нет?

      Очевидно, введение понятия финансовой отчетности ориентировано на международный  подход к пониманию экономической  отчетности предприятий. Действительно, в международной практике комплект документов – баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных потоков – не называют бухгалтерской отчетностью, употребляя термин финансовая отчетность.

      В основе составления финансовой отчетности и приложений к ним, безусловно, лежат данные бухгалтерского учета. Однако здесь очевидно несовпадение лишь порядка использования понятия финансовой отчетности в международной и российской практике: во-первых, под ней имеется ввиду то, что в России называют бухгалтерской отчетностью, во-вторых, введение термина «финансовая отчетность» позволяет говорить, что помимо бухгалтерской существует и какая-то другая, финансовая отчетность.

      Учитывая, что Законом «О бухгалтерском  учете» бухгалтерская отчетность определена в очень широком смысле как «единая система данных об имущественном и фактическом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности» представляется не верным предположение, что эта единая система данных содержит не полную необходимую информацию об организации, и требуется еще некая финансовая отчетность, дополняющая бухгалтерскую.

      Остальные три группы подлежащих проверке документов, указанных в Указе Президента (платежно-расчетная документация, налоговые декларации, другие финансовые обязательства и требования). Это лишь неполный перечень частных объектов аудиторских проверок, не раскрывающий все многообразие возможных вариантов. Частности не должны засорять общетеоретического понятия. И их наличие в определении аудита, данном Указом Президента, говорит лишь о ревизорских взглядах на цели и задачи аудита.

      Таким образом, мы можем представить себе весь тот комплекс проблем  и неопределенностей  российского законодательства в  области аудита, которые существовали вплоть до второй половины 2001 года. Налицо была необходимость принятия Федерального закона, который бы четко регулировал все взаимоотношения между экономическими субъектами, возникающие в ходе проведения аудита. И вот, 7 августа 2001 года Государственной Думой РФ был принят Федеральный закон № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности».

      В соответствии с вышеуказанным законом  под аудиторской деятельностью понимается предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.

      В законе также дано определение аудитора – это физическое лицо, отвечающее квалификационным требованиям, установленным уполномоченным федеральным органом, и имеющее квалификационный аттестат аудитора. Закон «Об аудиторской деятельности» систематизировал ту разрозненную правовую базу в области аудита, существовавшую с 1993 года. Закон установил четкие параметры аудиторской деятельности, правовой статус, права и обязанности аудиторских организаций, законодательно закрепил стандарты (правила) аудиторской деятельности, а также определил критерии и обстоятельства, при которых экономический субъект обязан подвергнуться аудиторской проверке.

      Аудит в России должен развиваться по общепринятым международным канонам, и более правильным было бы его определение как рассмотрение независимым аудитором бухгалтерских отчетов организации и выражение мнения о степени их достоверности и соответствия нормам, установленным законодательством.

      Что касается непосредственно объектов проверки, то исходя из классификации аудита по признаку инициаторов проверки: обязательный (в случаях, предусмотренных законодательством) и инициативный, проводимый по желанию организации) они могут быть определены следующим образом.

      При обязательном аудите объектом проверки является установление достоверности бухгалтерской отчетности. При инициативном аудите объект проверки определяется договором между аудиторской организацией и инициатором проверки. Причем обязательным аудит может стать только на основе закона, и, соответственно, четкие критерии отнесения хозяйствующих субъектов к группе организаций, подлежащих обязательному аудиту, с принятием закона «Об аудиторской деятельности» закреплены на уровне федерального законодательства.

1.1.2. Цели и задачи  аудита

      Основной  целью аудита является установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам. Цель аудита определяется законодательством, системой нормативного регулирования аудиторской деятельности, договорными обязательствами аудитора и клиента.

      Целями  аудита бухгалтерской отчетности, как  это определено в правиле (стандарте) РФ "Цели и основные принципы, связанные  с аудитом бухгалтерской отчетности"¹⁰, являются формирование и выражение мнения аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта во всех существенных отношениях.

      В ходе аудита бухгалтерской отчетности должны быть получены достаточные и уместные аудиторские доказательства, позволяющие аудиторской организации с приемлемой уверенностью сделать выводы относительно:

      а) соответствия бухгалтерского учета  экономического субъекта документам и требованиям нормативных актов, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности в Российской Федерации;

      б) соответствия бухгалтерской отчетности экономического субъекта тем сведениям, которыми располагает аудиторская  организация о деятельности экономического субъекта.

      Мнение  аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности может способствовать большому доверию к этой отчетности со стороны пользователей, заинтересованных в информации об экономическом субъекте. Вместе с тем пользователи бухгалтерской отчетности не должны трактовать мнение аудиторской организации как полную гарантию будущей жизнеспособности экономического субъекта либо эффективности деятельности его руководства.

      Аудиторское заключение, содержащее мнение аудиторской  организации о степени достоверности бухгалтерской отчетности, не должно трактоваться как гарантия аудиторской организации в том, что не существуют какие-либо иные (помимо изложенных в аудиторском заключении) обстоятельства, влияющие или способные повлиять на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта.

      Цель  проверки финансовых отчетов:

      – подтверждение достоверности отчетов  или констатация их недостоверности;

      – контроль за соблюдением законодательства и нормативных документов, регулирующих правила ведения учета и составления отчетности, методологии оценки активов, обязательств и собственного капитала;

      – проверка полноты, достоверности и  точности отражения в учете и  отчетности затрат, доходов и финансовых результатов деятельности предприятия за проверяемый период;

      – выявление резервов лучшего использования собственных основных и оборотных средств, финансовых резервов и заемных средств.

      Основная  цель аудита может дополняться обусловленными договором с клиентом задачами выявления  резервов лучшего использования  финансовых ресурсов, анализом правильности исчисления налогов, разработкой мероприятий по улучшению финансового положения предприятия, оптимизации затрат и результатов деятельности, доходов и расходов.

      Для достижения основной цели и представления  заключения аудитор должен составить  мнение по следующим основным вопросам.

      1. Общая приемлемость отчетности: соответствует ли отчетность  в целом всем требованиям, предъявленным  к ней, и не содержит ли  противоречивой информации?

      2. Обоснованность: существуют ли основания  для включения в отчетность указанных там сумм?

      3. Законченность: все ли суммы,  которые должны быть включены  в отчетность, действительно входят туда? В частности, все ли активы и пассивы принадлежат компании?

      4. Классификация: есть ли основания  относить сумму на тот счет, на который она записана?

      5. Аккуратность: соответствуют ли  суммы отдельных операций данным, приведенным в книгах и журналах  аналитического учета, правильно  ли они просуммированы, соответствуют  ли итоговые суммы данным, приведенным  в Главной книге?

      6. Раскрытие: все ли статьи занесены в финансовую отчетность и правильно описаны в самих отчетах и приложениях к ним?

      Для реализации этих целей аудитор может  использовать различные способы накопления необходимой информации.

      Применительно к проверке отдельных групп операций, например для аудиторской проверки товарно-материальных запасов, структура промежуточных целей и положительное (подтверждающее) мнение аудитора будут выглядеть следующим образом:

      – общая приемлемость: общая сумма  товарно-материальных запасов является приемлемой и в принципе соответствует реальным потребностям предприятия;

      – законченность: все существующие товарно-материальные запасы подсчитаны и внесены в баланс; все товарно-материальные запасы являются собственностью предприятия;

      – классификация: – товарно-материальные запасы правильно классифицированы как материалы, незавершенное производство и готовая продукция;

      – аккуратность: – общие суммы в  книгах аналитического учета товарно-материальных запасов соответствуют приведенным  в Главной книге;

      – раскрытие: – основные категории товарно-материальных запасов, методы их оценки правильно отражены в отчетности.

      Аудиторы (аудиторские фирмы) в процессе своей  деятельности решают ряд задач, связанных  с оказанием аудиторских услуг:

      – проверка ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, законности хозяйственных операций;

      – помощь в организации бухгалтерского учета;

      – помощь в налоговом планировании и расчете налогов;

      – экспертные оценки и анализ результатов  хозяйственной деятельности;

      – консультирование по широкому кругу финансовых и правовых вопросов, маркетингу, менеджменту, технологическое и экологическое консультирование и др.;

      – разработка учредительных документов и др.;

      – другие услуги.

1.2. Виды аудита

      Как в экономической литературе, так  и на практике аудит подразделяют на два: вида внешний и внутренний. В то же время с понятием «аудит» связывают проверки, выполняемые аудитором в полной мере независимым от собственников, акционеров и исполнительных органов экономического субъекта с целью выражения объективного мнения о достоверности отчетности. Рассмотрим с этих позиций предлагаемые виды аудита.

      Внешний аудит проводится независимым аудитором, причем его независимость, как уже указывалось в предыдущем разделе, определяется как законодательными, так и этическими нормами. Руководствуясь целями, стоящими перед аудиторами и решаемыми ими задачами внешний аудит подразделяют на обязательный и инициативный.

      Федеральный Закон об аудиторской деятельности определяет, что порядок, случаи и сроки проведения обязательного аудита. Инициативный же аудит проводится в любое время и в тех объемах, которые определяются договором с аудируемой организацией.

      При проведении обязательного аудита перед  аудитором должна стоять единственная цель – формирование и последующее  выражение мнения о достоверности во всех существенных аспектах аудируемой бухгалтерской отчетности. В процессе и для достижения стоящей цели аудитор может решать промежуточные задачи – определять соответствие совершаемых организацией сделок законодательству, проверять платежно-расчетные документы, налоговые расчеты и т.п. Однако, вне зависимости от круга решаемых аудитором задач цель обязательного аудита остается неизменной.

      В ходе инициативного аудита аудитор  решает любые задачи для достижения целей определенных договором. Такими задачами могут, например, быть – консультирование, анализ, обзорная проверка, поверки расчетов и т.п. Достигаемые при этом цели также могут быть многогранны – устранение выявленных недостатков, обучение персонала, стратегическое планирование и многое другое.

      Внутреннему аудиту и решаемым им задачам даются следующие определения: «Организованная на экономическом субъекте в интересах его собственников и регламентированная его внутренними документами система контроля над соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования системы внутреннего контроля. К институтам внутреннего аудита относятся назначаемые собственниками экономического субъекта ревизоры, ревизионные комиссии, внутренние аудиторы или группы внутренних аудиторов»¹¹.

        «Задача внутренней аудиторской  службы состоит в помощи членам  организации эффективно выполнять свои должностные обязанности – отдел внутреннего аудита является составной частью организации и функционирует в рамках политики, определенной руководством и правлением (советом директоров)»¹².

      Из  приведенных трактовок, описывающих  суть внутреннего аудита, следует, что он имеет существенные и кардинальные отличия от внешнего аудита:

      1. Независимость внутреннего аудитора  условна, поскольку определяется его подчиненностью в организации – непосредственно директору или его заместителю, правлению или собранию акционеров. Но в любом случае внутренний аудитор имеет перед организацией обязательства и финансовую заинтересованность, определяемые договором трудового найма и внутренним распорядком.

      2. Главной задачей внутреннего аудита является не подтверждение достоверности отчетности, а обеспечение контрольных мер для предотвращения потери ресурсов.

      Исходя  из этих различий между внешним и  внутренним аудитом представляется совершенно не верным объединение в одном определении имеющих сходство в определенных методах но различных по сути и решаемым задачам направлений деятельности. Более правильным исходя из задач, стоящих перед внутренним аудитом, дать ему определение внутреннего контроля, осуществляемого внутренними ревизорскими службами (отделами).

      Функции внутреннего контроля должны выполнять  непосредственно работники организации, занимаясь этим не эпизодически, а ежедневно. Поэтому предположение о том, что внутренним контролем могут заниматься не только работники предприятия, но и приглашенные независимые аудиторы, вероятно, является ошибочным.

      Неверным  представляется также подразделение  внутреннего контроля на виды –  управленческий производственный, хозяйственной деятельности, соответствия требованиям и т.п. Это не виды, а отдельные задачи или элементы, направленные на решение общей цели, стоящей перед внутренним контролем – способствовать оздоровлению финансово-хозяйственной деятельности организации.

1.3. Роль и место  финансового анализа  в аудиторской  деятельности

      Финансовый  анализ занимает одно из важнейших  мест в сфере аудиторской деятельности. Финансовый анализ – есть метод познания финансового механизма предприятия, процессов формирования и использования финансовых ресурсов для его оперативной и инвестиционной деятельности¹³.

      Проведение  финансового анализа заключается  в применении различных систем экономических  показателей, анализируя которые производится комплексная оценка состояния предприятия. Согласно Закону об аудиторской деятельности аудиторские организации наряду с проведением аудита могут оказывать сопутствующие аудиту услуги. Одной из наиболее распространенных видов сопутствующих аудиту услуг является проведение аудиторской фирмой финансового анализа предприятия. Целью проведения финансового анализа является выяснение реального финансового состояния предприятия, оценка его финансовой устойчивости, рентабельности и платежеспособности. Естественно, что наилучшим вариантом проведения финансового анализа является его проведение той же аудиторской организацией, которая осуществляла аудит. Это, с одной стороны, связано с тем, что аудиторы имеют более существенное представление об активах и пассивах организации, и с наибольшей вероятностью могут произвести финансовую диагностику предприятия. С другой стороны, такой подход позволяет предприятию сохранить конфиденциальность информации, не привлекая для анализа сторонние организации.

      Финансовый  анализ является частью комплексного анализа хозяйственной деятельности предприятия в целом. На практике, разделение бухгалтерского учета на финансовый и управленческий обусловило соответствующее разделение и анализа хозяйственной деятельности¹⁴ (Рисунок 1).