Бухгалтерський облік та контроль браку та відходів у виробництві

РОЗДІЛ 3

ГОСПОДАРСЬКИЙ КОНТРОЛЬ КРЕДИТОРСЬКОЇ ЗАБОРГОВАНОСТІ

3.1. Напрями здійснення господарського контролю кредиторської заборгованості

Значну питому вагу в  складі джерел коштів підприємства мають  позикові кошти, у тому числі й  кредиторська заборгованість. Тому контролеру необхідно також вивчати, перевіряти поряд з дебіторською заборгованістю і кредиторську, її склад, структуру. Кредиторська заборгованість – це найвагоміша частина зобов’язань підприємства, до яких включаються довгострокові і поточні зобов’язання.

Мета контролю кредиторської заборгованості:

1. Перевірка наявності і правильності оформлення первинних документів, що є 
   підставою для записів по кредиторській заборгованості.
2. Оцінка синтетичного й аналітичного обліку, правильності використання рахунків.
3. Перевірка правильності розрахунків по кредиторській заборгованості (оплата коштами, векселями, застосування бартерних операцій, розрахунки іншими матеріальними цінностями).
4. Оцінка стану внутрішнього контролю кредиторської заборгованості.
5. Упевненість в порівнянності показників фінансової бухгалтерської і не бухгалтерської звітності (звіт голови правління, директора компанії, фінансового огляду та ін.) відносно кредиторської заборгованості.

Під час перевірки  кредиторської заборгованості мають  бути розв’язані такі завдання:

– вивчення реальності кредиторської заборгованості – як довгострокової, так і поточної;

– установлення причин і строків утворення заборгованості;

– перевірка наявності простроченої кредиторської заборгованості;

– вивчення кредиторської заборгованості, за якою минув строк позивної давності;

– з’ясування правильності списання заборгованості, строк позовної давності якої минув, перевірка достовірності відображення за відповідними статтями балансу суми кредиторської заборгованості;

– перевірка правильності та обґрунтованості списання заборгованості та оформлення і відображення в обліку заборгованості за одержаними авансами.

Джерелами інформації для перевірки кредиторської заборгованості є: договори поставки продукції (робіт, послуг), акти звіряння розрахунків, протоколи про залік взаємних вимог, акти інвентаризації розрахунків, векселі, копії платіжних документів, книга купівлі, книга продажу, облікові регістри (відомості, журнали, машинограми), Головна книга, звітність, а також первинні документи й облікові регістри з обліку розрахунків із постачальниками, різними кредиторами, розрахунки за претензіями, з відшкодування матеріального збитку.

При перевірці поточної заборгованості за довгостроковими  зобов’язаннями первинні документи використовують так як виписки банку, платіжні доручення, розрахунки та довідки бухгалтерії, кредитні договори, додаткові угоди до кредитних договорів та ін.

Основними джерелами  інформації для здійснення перевірки  операцій із зобов’язаннями є первинні документи з обліку розрахунків з постачальниками і підрядниками (договори купівлі продажу, накладні, рахунки-фактури, рахунки, акти приймання робіт, послу, податкові накладні, товарно-транспортні накладні; зовнішньоекономічні договори купівлі продажу, вантажні, митні декларації, приймальні акти, акти експертизи торговельно-промислової палати, комерційні документи (рахунки фактури, invoiсe, що підтверджують митні вартість товару); транспортні накладні (CMR, залізничні накладні, авіа накладні, консоменти, товарно-транспортні накладні, пакувальні листи); довідки бухгалтерії про наявність курсових різниць при перераховуванні заборгованості тощо.

При перевірці розрахунків  за податками і платежами джерелами  інформації виступають такі первинні документи як розрахунки бухгалтерії, податкові накладні, виписки банку, платіжні доручення.

Джерелами інформації для  проведення перевірки операцій по рахунках з оплати праці є: накази по підприємству про прийняття на роботу (про звільнення), листи з обліку кадрів, особові  картки працівників, табелі обліку використання робочого часу, складська документація щодо оприбуткування продукції, акти приймання виконаних робіт, маршрутні листи, розрахункові платіжні відомості, виписки банку, видаткові касові ордери, відрядні довідки, розрахунки бухгалтерії, відомості (книги) обліку депонованої заробітної плати, регістри обліку.

Джерелами інформації стосовно розрахунків за страхуванням виступають такі первинні документи: розрахунки та довідки бухгалтерії, виписки банку, розрахункові платіжні відомості, видаткові касові ордери, прибуткові касові ордери, платіжні доручення тощо.

Основними первинними документами якими користується контролер для одержання необхідної інформації при перевірці розрахунків з учасниками є статут, установчий договір, накладні, видаткові касові ордери, прибуткові касові ордери, довідки та розрахунки бухгалтерії та інші первинні документи.

При перевірці розрахунків  підприємства з іншими операціями джерелом інформації для контролера виступають накладні, податкові накладні, видаткові касові ордери, прибуткові касові ордери, претензії, виписки банку, рахунки–фактури, розрахунки бухгалтерії тощо.

Також основним джерелом інформації для аудитора при перевірці  зобов’язань підприємства є облікові регістри та фінансова звітність підприємства.

Таблиця 3.1

Розкриття інформації в  облікових регістрах та фінансовій звітності для контролю

Контроль кредиторської заборгованості проводиться в кілька етапів. Необхідно встановити, чи не була відображена в балансі заборгованість прострочена. Це здійснюється зіставленням термінів розрахунків, які вказані в договорах, рахунках-фактурах. Перевіряється кредиторська заборгованість, щодо якої минув строк позовної давності. Установлюється наявність кредиторської заборгованості з простроченим терміном позову та перевіряється її списання. Для підтвердження реальності кредиторської заборгованості аудитор може розіслати листи кредиторам для підтвердження залишку. Надходження і перерахування коштів перевіряється за даними журналу № 1. У такий же спосіб виявляється наявність заборгованості з простроченим трирічним терміном давності і перевіряється правильність її списання. [50, с. 153–159]

Перевірка кредиторської заборгованості відбувається за допомогою певних методів.

Метод – це прийом дослідження, який визначає підхід до об'єктів, що досліджуються, тобто шлях наукового пізнання і встановлення істини.

Загальнонауковими методами є: аналіз і синтез, індукція і дедукція, аналогія і моделювання, абстрагування і конкретизація, системний аналіз, функціонально-вартісний аналіз тощо.

Аналіз – це метод дослідження, який стосується вивчення предмета шляхом розчленування його на складові, кожна з яких аналізується (вивчається) окремо в рамках одного цілого (аудит фінансово–господарської діяльності підприємства).

Синтез (від гр. sinthesis – сполучення, поєднання, складання) – метод дослідження об'єкта в його цілісності, в єдності його частин (аудит виконання договорів на постачання товарно–матеріальних цінностей).

Індукція (від гр. induction – наведення) – метод дослідження, за яким загальний висновок складається на підставі ознайомлення не зі всіма ознаками, а лише з частиною їх, тобто способом виведення висновків від окремого до загального (аудит витрат обігу здійснюється насамперед за даними аналітичного обліку, а відтак – синтетичного обліку).

Дедукція (від лат. deduction – виведення) – метод дослідження, за якого спочатку вивчається стан об'єкта в цілому, а потім стан його складових елементів, тобто висновки роблять від загального до окремого (аудит фінансових результатів спочатку проводиться за даними синтетичного обліку, а потім – аналітичного обліку).

Аналогія – прийом наукових висновків, за допомогою якого досягається пізнання ознак суб'єктів на основі їх подібності з іншими. Метод аналогії, базуючись на подібності окремих сторін різних об'єктів, є основою моделювання.

Моделювання – спосіб наукового пізнання, який ґрунтується на заміні об'єкта, що вивчається, на його аналог, модель, що містить істотні прикмети оригіналу (наприклад, стандарти).

Абстрагування (від лат. abstrahere – відволікати) – прийом відволікання, способом абстракції переходять від конкретних об'єктів до загальних понять (за перевіркою стану збереження матеріальних цінностей на окремих складах, абстрагуючись, роблять висновки щодо гуртовні в цілому).

Конкретизація (від лат. concretus – густий, твердий) – дослідження стану об'єктів за певними конкретними умовами існування їх (виявлення нестач в окремих магазинах).

Системний аналіз – вивчення об'єкта як сукупності елементів, що утворюють систему. В аудиті системний аналіз передбачає оцінку поведінки об'єктів як системи з усіма факторами, що впливають на його функціонування. Він дає змогу застосувати системний підхід до оцінки виробничої і фінансово–господарської діяльності підприємства (аналіз систем для дослідження об'єктів за умов невизначеності).

Функціонально-вартісний аналіз – це вивчення об'єктів на стадії підготовки виробництва, що включає проектування і синтез складних систем у процесі дослідження їх функціонування (проектування й оцінювання економічної ефективності технологічних процесів тощо). Існують також власні методичні прийоми аудиту, які можна об'єднати в групи: органолептичні, розрахунково–аналітичні, документальні, узагальнення і реалізації результатів аудиту.

Органолептичні методи (від гр. organon – знаряддя, інструмент) – це інвентаризація, контрольні заміри, вибіркові й суцільні спостереження, технологічний та хіміко-технологічний контроль, експертизи, службові розслідування, експеримент.

Інвентаризація – перевірка стану об'єктів органолептичним способом, тобто перевірка наявності й стану об'єкта шляхом огляду, підрахунку, зважування, обміру тощо. Практично інвентаризація – це перевірка фактичної наявності запасів, сировини, готової продукції, товарів та інших цінностей, які зіставляються з даними бухгалтерського фінансового обліку і встановлюється результат – нестача, надлишок, пересортиця, природний убуток.

Контрольні замірювання робіт – прийом фактичного контролю за дотриманням норм витрачання сировини та матеріалів у виробництві, на будівництві, транспорті тощо.

Найчастіше контрольне замірювання застосовується для  перевірки фактично виконаних і  зданих за актом здавання–приймання будівельно–монтажних робіт (при цьому встановлюють економію або перевитрати будівельних матеріалів).

Вибіркові спостереження – прийоми статистичного спостереження якісних характеристик господарського процесу (при визначенні дефектів товарів, що надійшли в торгівлю).

Суцільні спостереження – прийоми статистичного спостереження фактичного стану об'єктів (хронометраж норм виробітку, використання робочого часу за звітний період).

Технологічний контроль – контроль якості продукції, її відповідності технічним умовам (контрольний запуск сировини і матеріалів у виробництво, що застосовується для перевірки оптимальності технології виробництва, обґрунтованості норм витрат матеріалів і повноти виходу готової продукції).

Хімічно-технологічний контроль – контроль якості сировини і матеріалів, що використовуються у виробництві продукції, а також якісних характеристик (способом лабораторного аналізу встановлюють і смакові якості продуктів харчування).

Експертизи – експертні оцінки, що застосовуються криміналістичними, судово–бухгалтерськими, товарознавчими та іншими експертизами, коли у складі аудиторів немає відповідних фахівців або коли за виявленими аудитом зловживаннями порушено кримінальну справу.

Службове розслідування – сукупність прийомів перевірки дотримання службовими особами і робітниками чи службовцями нормативно-правових актів (застосовується при вивченні порушення чинного законодавства).

Експеримент – науково поставлений дослід з метою аудиту для перевірки результатів процесів, що плануються або виконані (експеримент проводиться за чітко визначеними умовами, які дають змогу стежити за перебігом запланованого процесу).

Під час аудиту також  використовують розрахунково-аналітичні методи (статистичні розрахунки, економіко-математичні методи, економічний аналіз тощо).

Економічний аналіз – це система прийомів для розкриття причинних зв'язків, що зумовлюють результати явищ і процесів (середні й відносні величини, групування, індексний метод, коефіцієнти автономії, довготермінового залучення коштів, маневрування власними коштами підприємства, нагромадження амортизації, реальної вартості основних засобів, коефіцієнти ліквідності (платоспроможності) тощо). Статистичні розрахунки застосовуються при потребі відтворення реальних кількісних відношень (за їхньою допомогою розраховуються коефіцієнти трудової участі членів бригади, коефіцієнти використання обладнання, ритмічність випуску продукції тощо).

Економіко-математичні методи застосовуються при визначенні впливу факторів на результати господарських процесів з метою їх оптимізації на стадії проектування (оптимізація маршрутів перевезення вантажів автомобільним транспортом тощо).

В аудиті також використовують документальні способи перевірки – дослідження документів, суцільне і несуцільне (вибіркове) спостереження, групування недоліків, формальну й арифметичну перевірку документів, нормативну (юридичну) оцінку документально оформлених господарських операцій, логічну перевірку, зустрічну перевірку, балансовий метод, порівняння, оцінку законності й обґрунтованості господарських операцій за даними кореспонденції рахунків бухгалтерського фінансового обліку тощо. При цьому джерелами інформації є: первинні документи, у тому числі технічні носії інформації, реєстри синтетичного й аналітичного бухгалтерського фінансового обліку (книги, журнали, оборотні відомості, нагромаджувальні й розроблювальні таблиці, Головна книга, оборотна відомість за синтетичними рахунками та ін.); фінансова, податкова, статистична й оперативна звітність тощо.

Дослідження документів – спосіб документальної перевірки достовірності й доцільності господарських операцій, відповідності їх законодавчим і нормативно-правовим актам.

При суцільному способі  перевірці підлягають усі документи  і записи у реєстрах бухгалтерського  обліку та фінансової звітності (грошові документи і кошти, виписки з рахунків у банках, цінні папери і векселі, власний капітал, розрахунки за податками і платежами, доходи, товарні втрати і результати діяльності, фінансова звітність).

Несуцільне спостереження (вибіркова перевірка) характеризує всю сукупність одиниць за результатами обстеження певної її частини (вибіркової сукупності), відібраної випадковим чином за правилами наукової теорії вибірки.

Узагальнення і реалізація результатів аудиту – сукупність прийомів синтезування результатів аудиту і прийняття відповідних рішень щодо виправлення недоліків і запобігання їх повторенню в майбутньому (групування недоліків і правопорушень, економічне обґрунтування, систематизація недоліків у висновку аудитора, рішень за результатами аудиту).

Отже, метод аудиту – це сукупність прийомів і способів аудиту за процесами розширеного відтворення національного продукту і дотримання його законодавчого та нормативно-правового регулювання за умов ринкової економіки.

Процес аудиту – це відповідна система послідовних змін етапів аудиту, що відбуваються в певному порядку.

Процес аудиту складається з наступних етапів: організаційний, підготовчий, технологічний, заключний. [34, с. 25–30]

Таблиця 3.2

Етапи аудиту

Перевірку операцій із довгостроковими і поточними зобов’язаннями доцільно розпочинати з інвентаризації. Метою проведення інвентаризації довгострокових і поточних зобов’язань є встановлення правильності розрахунків з кредиторами, обґрунтованості сум кредиторської заборгованості, виявлення реальності заборгованості перед персоналом підприємства з оплати праці та за іншими операціями.

Об’єктами інвентаризації виступають дані щодо стану розрахунків по зобов’язаннях на певну дату, а також суми кредиторської заборгованості, в розрахунках за невідфактурованими поставками, розрахунках за недостачами і втратами, з персоналом підприємства, за претензіями, одержаними кредитами та позиками.

Інвентаризація розрахунків з бюджетом, постачальниками і підрядниками та інших зобов’язань полягає у виявленні по відповідних документах залишків заборгованості та ретельній перевірці обґрунтованості сум, що обліковуються на цих рахунках.

В ході проведення інвентаризації кредиторської заборгованості контролер встановлює терміни виникнення зобов’язань по рахунках кредиторів, їх реальність і осіб, винних в пропущенні строків їх погашення. Контролер також повинен:

– оформити виписки, що вказують на реальне існування кредиторської заборгованості, та надіслати їх всім кредиторам підприємства за погодженням із замовником. Підприємства–кредитори протягом 10–ти днів з дня одержання цих виписок повинні підтверджувати таку заборгованість або заявити свої заперечення з цього приводу;

– якщо це обумовлено в договорі, вимагати від постачальників надати розрахунково–платіжні документи за невідфактурованими поставками (після перевірки бухгалтерією підприємства таких поставок). Постачальниками надаються відповідні документи або заявляється про відсутність заборгованості. Якщо надання документів неможливе, постачальники повідомляють про причини цього.

Якщо в ході інвентаризації виявлено суми кредиторської заборгованості зі строком позовної давності, що минув, аудитор може запропонувати списати з балансу ці суми у встановленому порядку.

При інвентаризації розрахункових  взаємовідносин з постачальниками  і підрядниками слід перевірити правильність і повноту оприбуткування майна, що надійшло, випадки переплат і  недоплат, помилково занесені суми за нестримане майно або отримане від інших підприємств.

В ході проведення інвентаризації по розрахунках з оплати праці  перевіряється реальність заборгованості по розрахункових відомостях, підсумки яких порівнюються з Головною книгою. Окрім цього повинні бути виявлені суми, що своєчасно не вимагались і підлягали перерахуванню на рахунок депонентів, а також суми і причини виникнення переплат (дебіторської заборгованості).

B ході документальної  перевірки розрахункових і кредитних  операцій з метою виконання умов договору аудитору, насамперед, слід ознайомитися з переліком юридичних і фізичних осіб, з якими підприємство, що перевіряється, веде розрахунки; вивчити динаміку кредиторської заборгованості та встановити, чи відповідають дані, отримані за розрахунками, даним бухгалтерського обліку. Це дає змогу з’ясувати якість внутрішнього контролю за розрахунками з боку бухгалтерії, виявити випадки викривлень звітних даних за розрахунками.

Документальну перевірку  розрахункових і кредитних операцій доцільно проводити у такій послідовності.

1. За даними аналітичного  обліку виявляють суми кредиторської  заборгованості. Для цього контролер за погодженням із замовником може запросити у кредиторів підтвердження про належні їм суми, що потім знаходить відображення у робочих документах аудитора.

2. Звіряють залишок заборгованості, яка обліковується на балансі  на початок періоду перевірки  з кожного виду розрахунків,  із залишком в облікових регістрах, із актами взаємозвірки розрахунків з постачальниками і підрядниками.

3. Перевіряють записи  з кожного виду розрахунків  у регістрах, а також документах, які послужили підставою для  цих записів. Таку перевірку потрібно проводити за кожним рахунком і місяцем послідовно, тобто кожний запис аналітичного рахунку кожної суми того чи Іншого виду розрахунків потрібно звірити з документами, а також із записами в Головній книзі з відповідними кореспондуючими рахунками.

4. Перевіряють законність проведених  операцій щодо кожної суми  заборгованості.

5. Перевіряють правильність  отриманих від кредиторів претензій, причому аудитору слід відобразити результати перевірки в робочих документах.

Для вирішення поставлених перед контролем завдань перевірку рекомендується починати з розрахунків із постачальниками та підрядниками, після чого перевіряються розрахунки з бюджетом, органами соціального страхування, з оплати праці та з іншими кредиторами. Нижче наведено особливості аудиту таких розрахунків.

Розрахунки з постачальниками і підрядниками. При перевірці записів по рахунку 63 “Розрахунки з постачальника їй та підрядниками” потрібно перевірити:

– наявність і правильність оформлення договорів,

– причини виникнення заборгованості дату її погашення,

– випадки невимагання кредитором заборгованості і правильності й списання,

– оформлення рахунків-фактур (видиення окремим рядком сплаченого ПДВ),

– наявність на складі невідфактурованих поставок, оплата за якими не зазначена, або сум за матеріали і товари, фактично оплачені та отримані, але такі, що вважаються в дорозі,

– облік бартерних операцій,

– оформлення Журналу обліку отриманих від постачальників рахунків–фактур і Книги придбання,

– оформлення документів при обліку імпортних операцій (контракт предмет, кількість товару, ціна товару, місце виконання контракту, умова платежу, якість товару, гаранти, упакування, маркірування товарів тощо),

– відповідність цін в документах і в договорах постачання,

– списання витрат з рахунків на собівартість продукції,

– віднесення штрафних санкцій за порушення умов договорів постачання (терміни, якість вантажу, неправильне оформлення документів, недостачі тощо),

– наявність договору, проектно-кошторисної документації, джерела фінансування тощо при розрахунках з підрядниками.

Під час проведення перевірки розрахунків з постачальниками та підрядниками, контролеру слід знати про можливі помилки і відхилення від чинного законодавства, що можуть виникнути по даному розділу обліку, найтиповіші з яких:

– несвоєчасна реєстрація оперативного факту на носи інформації та в обліковому регістрі,

– реєстрація господарських операцій в документах не уніфікованої форми (у випадку, якщо для даної операції уніфікований документ передбачений),

– відсутність необхідних реквізитів, які надають документу юридичної сили,

– порушення, допущені при оформленні первинного документу (заповнення документів засобами, які не допускають їх тривале зберігання, порушення при внесенні виправлень в первинний документ),

– порушення строків зберігання документації в архіві,

– неправильне оформлення справ з первинною обліковою документацією,

– перекриття заборгованості одному контрагенту авансами, одержаними від Іншого контрагента,

– несвоєчасне списання заборгованості із закінченим строком позовної давності,

– відсутність коригування по списаних на витрати ТМЦ (роботах, послугах), раніше відображених як невідфактуровані поставки, документи за якими надійшли і мають невідповідність з раніше відображеними в обліку показниками,

– несвоєчасне висунення претензій постачальникам, відображення по претензіях нереальних сум,

– відсутність аналітичного обліку розрахунків із постачальниками по неоплачених в строк розрахункових документах, по невідфактурованих поставках, по авансах виданих, по виданих векселях, по прострочених з оплатою векселів тощо,

– порушення методології обліку в частині неправильно складених кореспонденцій рахунків.

Контролеру слід перевірити чи ведеться на підприємстві:

– книга реєстрації отриманих рахунків,

– книга реєстрації отриманих накладних від постачальників,

– книга реєстрації договорів,

– книга реєстрації претензій.

Розрахунки за податками  й платежами. Загальну перевірку  операцій за податками й платежами  проводять в наступній послідовності.