Бухгалтерский учет и аудит нематериальных активов

МИНИСТЕРСТВО РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ  ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ

ВСЕРОССИЙСКАЯ ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ АКАДЕМИЯ

СПЕЦИАЛЬНОСТЬ: БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, АНАЛИЗ И АУДИТ

Кафедра Бухгалтерский учет, анализ и аудит

Утверждаю зав. кафедры__________

________________________________

«__»__________2004 г.

ВЫПУСКНАЯ КВАЛИФИКАЦИОННАЯ РАБОТА

НА ТЕМУ: «Бухгалтерский учет и  аудит нематериальных активов»

Выполнила студентка группы БВ-601

Потудина М.В.

Научный Руководитель

Дивинский Б.Д.

МОСКВА 2004

Содержание

Введение

Роль информации как средства достижения конечного результата хозяйственной  деятельности предприятия – прибыли  стремительно возрастает. При современном  уровне развития рынков в промышленно  развитых странах предприятия не могут получить существенные преимущества только за счет материальных и финансовых ресурсов. Особые преимущества и лидерство во все большей степени становятся следствием эффективного использования уникальных по своей природе ресурсов нематериального, неосязаемого характера, которые объединяет общее понятие – интеллектуальная собственность. В бухгалтерском учете эти ресурсы называют нематериальными активами. Наличие у предприятия таких активов позволяет ему:

• защитить свой бизнес, используя при этом патентное законодательство;
• выпускать конкурентноспособную продукцию и конкурировать с аналогичными предприятиями на товарном рынке;
• привлекать крупные инвестиции в развитие наукоемких технологий.

В Российской Федерации, по оценкам Федерального института  сертификации и оценки интеллектуальной собственности и бизнеса («СОИС-SERVAL»), доля нематериальных активов в общей структуре активов всех хозяйствующих субъектов уже сегодня составляет 10 – 15 %, а в промышленности эта доля в среднем равна 15 – 20 % [22, с. 3].

Следовательно, реально оценивать  финансовое состояние предприятия без достоверных сведений о том, какой интеллектуальной собственностью оно располагает, невозможно. Поэтому анализ порядка бухгалтерского учета нематериальных активов в настоящее время имеет актуальный характер.

Нематериальные  активы – относительно новый для отечественной теории и практики вид имущества, подлежащий бухгалтерскому учету. Впервые в отечественной практике понятие "нематериальные активы" появилось в 1988 г. и использовалось только для совместных предприятий с иностранным участием.

В 1990 г. использование  нематериальных активов в бухгалтерском  учете было разрешено также для  акционерных обществ и обществ  с ограниченной ответственностью. Это  было обусловлено тем, что вновь  принятым законодательством СССР было предусмотрено внесение объектов интеллектуальной собственности в счет вкладов в уставный капитал юридических лиц. Письмом Минфина СССР от 31.07.90 № 99 "О ведении бухгалтерского учета в акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью" в План счетов 1985 г. был дополнительно введен счет 04 "Нематериальные активы", предназначенный для учета пользования землей, водой и другими природными ресурсами, зданиями, сооружениями и оборудованием, а также иных имущественных прав (в том числе на интеллектуальную собственность), внесенных акционерами (участниками) в счет их вкладов в уставный фонд общества, а также приобретенных обществом в процессе его деятельности.

В 90-е гг. определение  нематериальных активов претерпевало различные изменения. В июле 1998 г. пунктом 55 [7] было установлено, что к нематериальным активам, используемым в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, и приносящим доход, относятся права, возникающие из:

- авторских  и иных договоров на произведения  науки, литературы, искусства и объекты прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.;

- патентов на  изобретения, промышленные образцы,  селекционные достижения; свидетельств  на полезные модели, товарные  знаки и знаки обслуживания  или лицензионных договоров на  их использование;

- прав на  ноу - хау и др.

Кроме того, к нематериальным активам  могут относиться организационные  расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом  участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал), а также деловая репутация организации.

В итоге согласно Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности Минфин России утвердил 16 октября 2000 г. приказом № 91н Положение по бухгалтерскому учету “Учет нематериальных активов” (ПБУ 14/2000), введенное в действие с 1 января 2001 г., которое разработано с учетом международного стандарта бухгалтерской отчетности 38 “Нематериальные активы” и подлежит применению при составлении бухгалтерской отчетности.

В этом Положении  установлены правила формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах коммерческих организаций (кроме кредитных), находящихся  у них на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления. Также в нем приведен перечень критериев, по которым производится идентификация актива как объекта бухгалтерского учета в качестве нематериальных активов.

Перечень нематериальных активов, определенный в п. 4 [11], является закрытым и включает только исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, а также деловую репутацию организации и организационные расходы, если последние признаны в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации.

Целью настоящей работы является рассмотрение таких вопросов как: признание объектов нематериальных активов в бухгалтерском учете, виды договоров, на основании которых  предприятия приобретают исключительные права на объекты интеллектуальной собственности, оценка нематериальных активов в бухгалтерском учете, порядок начисления амортизации по нематериальным активам, в том числе как элемента учетной политики, порядок формирования учетной информации для составления финансовой бухгалтерской отчетности, а также вопросы проведения аудита нематериальных активов.

Глава I. Организация бухгалтерского учета и аудита нематериальных активов

§ 1. Признание  объектов нематериальных активов в  бухгалтерском учете

1.1. Правовое  регулирование возникновения нематериальных активов

Нематериальными активами (далее –  НМА) в целях бухгалтерского учета  признаются активы, отвечающие следующим  требованиям:

• не имеющие материально-вещественной (физической) структуры;
• которые могут быть идентифицированы (выделены, отделены от другого имущества);
• используемые в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
• используемые в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• последующая перепродажа которых организацией не предполагается;
• способные приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
• на которые имеются надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т. п.) [11].

Отсутствие материально-вещественной структуры предопределяет необходимость  доказательств, подтверждающих как  сам факт существования данного  актива, так и исключительные права  на его использование. Такими доказательствами могут быть различного рода охранные документы: патенты, свидетельства и т. д.

В зависимости от назначения и функций, выполняемых в хозяйственной  деятельности организации, НМА подразделяются на следующие группы:

1. исключительные права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки, знаки обслуживания и наименования мест происхождения товаров;

2) исключительные права, возникающие  из авторских и иных договоров  на программы для ЭВМ, базы  данных и топологии интегральных микросхем;

3) организационные расходы, имеющие  место в момент создания и  регистрации предприятия;

4) деловая репутация.

К НМА не относятся:

не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские  и технологические работы;

не законченные и не оформленные  в установленном законодательством  порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические  работы;

материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных;

интеллектуальные и деловые  качества персонала организации, их квалификация и способность к  труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут  быть использованы без них;

расходы организации, связанные с возникающей в ходе ее функционирования необходимостью переоформления учредительных и других документов (расширение организации, изменение видов деятельности, переоформление образцов подписей для банка при смене должностных лиц и пр.), затраты на замену печатей и штампов. При изменении организационно-правовой формы данные расходы должны относиться на счет 91 "Прочие доходы и расходы";

затраты на приобретение лицензий, которые  следует учитывать на счете 97 "Расходы  будущих периодов" со списанием равными долями в течение установленного срока.

Права на изобретения и другие объекты  промышленной собственности охраняются патентным законодательством.

Более подробно виды НМА рассмотрены  в таблице 1 (см. приложение 1).

1.2 Договоры, на основании которых создаются (приобретаются) объекты нематериальных активов

Виды договоров на создание объектов интеллектуальной собственности, охраняемых патентным правом, могут быть следующими:

договор подряда на выполнение НИОКР, результатом которого является объект вновь созданной интеллектуальной собственности;

договор на выполнение научно-исследовательских  работ, по которому исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования;

договор на выполнение опытно-конструкторских  и технологических работ, по которому исполнитель обязуется разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию.

По указанным договорам заказчик обязуется принять работу и оплатить ее, что предусмотрено в ст. 702 и 769 ГК РФ.

Приобретение прав на НМА у патентообладателя  оформляется лицензионным договором  или договором об уступке прав.

По лицензионному договору патентообладатель (лицензиар) обязуется предоставить право на использование охраняемого объекта промышленной собственности в объеме, предусмотренном договором, другому лицу (лицензиату), а последний принимает на себя обязанность вносить лицензиару обусловленные договором платежи и осуществлять другие действия, предусмотренные договором ст. 13 [5].

По договору об уступке прав патентообладатель уступает патент физическому или юридическому лицу. Следовательно, исключительные права, возникающие из патентов, переходят к новому патентообладателю.

По договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс исключительных прав, принадлежащих правообладателю, в том числе право на фирменное наименование и (или) коммерческое обозначение правообладателя, на охраняемую коммерческую информацию, а также на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав – товарный знак, знак обслуживания и т. д. (ст. 1027 ГК РФ).

Исключительные имущественные права на программы для ЭВМ могут быть получены предприятием по:

авторскому договору заказа;

договору о полной уступке всех имущественных прав;

авторскому договору о передаче исключительных прав;

авторскому договору о передаче неисключительных прав.

§ 2 Оценка нематериальных активов

Формирование первоначальной стоимости НМА зависит от того, что явилось основанием для принятия данного объекта к учету. НМА  могут поступить в организацию  путем:

приобретения за плату;

создания непосредственно  самой организацией;

внесения учредителями в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации;

получения по договору дарения  и в иных случаях безвозмездного получения;

получения по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами (в том числе по договорам мены).

2.1. Оценка нематериальных  активов, приобретенных за плату

Первоначальная стоимость  НМА, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов п. 6 [11].

Фактическими расходами  на приобретение НМА могут быть:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);
• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением НМА;
• регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;
• невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта НМА;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект НМА;
• иные расходы, непосредственно связанные с приобретением НМА.

При оплате, если условиями  договора предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

При приобретении НМА могут возникать  дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они  пригодны к использованию в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы выплаты занятым этим работникам, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение (единый социальный налог), материальные и иные расходы. Эти дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость НМА.

2.2. Оценка нематериальных  активов, созданных самой организацией

Первоначальная стоимость  НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических  расходов на создание, изготовление п. 7 [11]. Фактические расходы могут включать:

израсходованные материальные ресурсы;

оплату труда работников предприятия;

сумму начисленного единого  социального налога;

оплату услуг сторонних  организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам;

сумму амортизационных  отчислений по основным средствам, используемым при создании НМА;

патентные пошлины, связанные  с получением патентов, свидетельств;

иные расходы, непосредственно  связанные с созданием, изготовлением  нематериального актива.

2.3. Оценка нематериальных  активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал

Первоначальная  стоимость НМА, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал  организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации п. 9 [11]. Данный подход к оценке НМА, внесенных в качестве вклада в уставный капитал, установлен также п. 3 ст. 34 [3]. При этом согласованная учредителями денежная оценка имущества, как следует из указанной статьи, «не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком». В случае приобретения участником акционерного общества дополнительных акций, оплачиваемых неденежными средствами, оценка имущества, вносимого в оплату таких акций, производится советом директоров  (наблюдательным советом) и также не может быть выше оценки независимого оценщика.

Увеличение первоначальной стоимости  НМА, внесенных в качестве вклада в уставный капитал, на величину затрат по доведению НМА до состояния, пригодного к применению, понесенных предприятием, получившим данные нематериальные активы, не предусмотрено нормативными актами. Указанные расходы должны покрываться за счет источников, предусмотренных акционерами, учредителями предприятия, так как затраты, связанные с приобретением НМА, не являются расходами по обычным видам деятельности и прочими расходами п. 3 [10].

2.4. Оценка нематериальных активов,  полученных организацией по договору  дарения и в иных случаях  безвозмездного получения

Первоначальная стоимость НМА, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету п. 10 [11].

При этом следует учитывать положения  ст. 575 ГК РФ, согласно которым дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает 5 МРОТ, в отношениях между коммерческими организациями не допускается. Гражданский кодекс, запрещая дарение в отношениях между коммерческими организациями, допускает его между коммерческими и некоммерческими организациями. Однако согласно п. 2 ст. 166 ГК РФ любым заинтересованным лицом, чьи интересы были ущемлены в результате осуществления обязательств по договору дарения, может быть предъявлено требование о применении последствий недействительности ничтожной сделки.

Датой оприходования НМА является дата утверждения акта приемки-передачи НМА. На эту дату должна быть определена их рыночная стоимость. При определении и (или) обосновании рыночной стоимости НМА, полученных безвозмездно, могут быть использованы данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; органов государственной статистики; торговых инспекций и организаций; экспертов.

Предприятие может также  в этих целях использовать информацию об уровне цен, опубликованную в средствах  массовой информации и специальной  литературе.

Все дополнительные расходы, которые несет предприятие по доведению НМА, полученных безвозмездно по договору дарения, до состояния, пригодного к применению не увеличивают их первоначальную стоимость [11].

2.5 Оценка нематериальных активов,  полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами (в том числе по договору мены)

Согласно п. 11 [11] первоначальная стоимость НМА, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, представляет собой стоимость продукции, товаров, переданных или подлежащих передаче организацией.

Стоимость продукции, товаров, переданных или подлежащих передаче, устанавливают исходя из цены, по которой  в сравнимых обстоятельствах  обычно организация определяет стоимость аналогичных материальных ценностей.

Последнее положение  вообще не может применяться на практике, поскольку НМА может быть только патентоспособное изобретение, которое "не известно из уровня техники" (п. 1 ст. 4 [5]), а следовательно, уникально по своим характеристикам.

Согласно ст. 568 ГК РФ обмену подлежат как равноценные, так и  неравноценные материальные ценности. При обмене неравноценными товарами один из контрагентов должен доплатить  определенную договором сумму денежных средств. Тогда первоначальная стоимость НМА, полученных по договору мены при условии доплаты предприятием контрагенту денежных средств, должна складываться из суммы стоимости переданных или подлежащих передаче материальных ценностей и денежных средств, уплаченных в соответствии с условиями договора.

Величина перечисленных денежных средств включает оплату собственно НМА и оплату налога на добавленную  стоимость. НДС, оплаченный поставщику НМА, не включается в их первоначальную стоимость.

В данном случае полученный по договору мены нематериальный актив частично приобретается за плату, и на этом основании формирование первоначальной стоимости нематериального актива должно производиться аналогично случаю приобретения нематериального актива за плату (в части перечня затрат, включаемых в инвентарную стоимость НМА).

Все дополнительные расходы, которые  несет предприятие по доведению  НМА до состояния, пригодного к применению, увеличивают первоначальную стоимость  НМА.

Первоначальная стоимость  НМА, приобретенных по договорам, предусматривающим погашение обязательств путем передачи векселя, равна номинальной стоимости векселя.

§ 3. Первичная документация по принятию к учету НМА

Порядок составления  и оформления первичных документов по принятию к учету НМА регламентирован  постановлением Госкомстата России [16].

Альбом унифицированных  форм первичной учетной документации, утвержденных этим постановлением, не содержит специальной формы первичного документа для учета поступления  НМА на предприятие. Для этого  можно использовать форму, предназначенную для учета основных средств (ф. № ОС-1), а в тех строках и графах формы, которые не могут относиться к НМА, следует ставить прочерки.

Акт (накладная) приемки-передачи основных средств (ф. № ОС-1, см. приложение 2) применяется для зачисления в состав НМА отдельных объектов, поступивших путем:

приобретения за плату  у других организаций;

создания хозяйственным  или подрядным способом;

получения от других организаций  и лиц в безвозмездное пользование;

внесения учредителями в счет их вкладов в уставный капитал;

получения в хозяйственное  ведение или оперативное управление;

взятия в аренду с  последующим выкупом;

поступления по акту дарения;

передачи в совместную деятельность и доверительное управление;

передачи в обмен  на другое имущество и другими  способами, не противоречащими действующему законодательству.

При оформлении поступления  НМА ф. № 1 составляется в одном  экземпляре на каждый отдельный объект членами приемочной комиссии, назначенной  распоряжением (приказом) руководителя организации.

После оформления акт с приложенной технической документацией, относящейся к данному объекту, передается в бухгалтерию организации, подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем организации или лицом, на это уполномоченным. Каждому акту присваивается порядковый номер.

Дата составления акта в гр. "Дата составления" должна совпадать с датой приемки  объекта НМА, поскольку согласно п. 4 ст. 9 [2] первичный документ должен составляться в день проведения операции.

В гр. "Код вида операции" указывают код операции, проводимой на основании акта. Данная графа должна содержать информацию о том, каким образом организация получила НМА (вклад в уставный капитал, безвозмездное получение, изготовление, приобретение за плату, приобретение в обмен на другое имущество и т. п.). От основания, по которому объект поступает на баланс организации, зависит формирование его первоначальной стоимости.

Графа "Код лица, ответственного за сохранность" не заполняется, поскольку  объекты НМА не имеют материальной формы.

В перечень прилагаемой документации включаются копии патентных документов, договоров, авторского договора и др. При получении НМА в качестве взноса в уставный капитал приложениями могут быть копии выдержек из учредительных документов, которые подтверждают стоимость и порядок внесения в уставный капитал НМА.

Акт заверяют своими подписями  члены комиссии с указанием должности  и расшифровкой подписи (фамилия  и инициалы). Ниже ставится отметка  об открытии карточки учета НМА в  бухгалтерии. Затем акт передают на утверждение руководителю организации (или иному уполномоченному лицу), который на его лицевой стороне ставит подпись с указанием должности и расшифровкой подписи (фамилия и инициалы) и дату утверждения акта.

Карточка учета  НМА (ф. № НМА-1, см. приложение 3) применяется для учета всех видов НМА, поступивших в организацию для использования, и заполняется в одном экземпляре на основании акта (накладной) приемки-передачи (ф. № ОС-1).

Карточка ведется в  бухгалтерии на каждый объект. Каждому  объекту НМА присваивается инвентарный номер.

Дата составления карточки в гр. "Дата составления" должна совпадать с датой открытия карточки, указанной бухгалтерией в ф. №  ОС-1.

В гр. "Код вида операции" указывают код операции, аналогичный  коду, указанному в ф. № ОС-1.

В гр. "Документ на оприходование" указываются дата и номер документа, подтверждающего первоначальную стоимость НМА в качестве вложения во внеобротные активы (при поступлении актива от сторонних организаций – дата и номер акта приемки-передачи научно-технической документации, при создании актива силами самой организации – дата и номер бухгалтерской справки-расчета).

Основанием для зачисления поступивших объектов НМА в состав внеоборотных активов и отражения  расходов по приобретению (созданию) НМА  на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" являются:

1) при поступлении  актива от поставщика – акт приемки-передачи научно-технической документации с приложением технической документации;