Налоговый и бухгалтерский учет основных средств на предприятии: проблемы и пути их решения (на примере ОАО «Сибайский элеватор»)

     МИНИСТЕРСТВО  ОБРАЗОВАНИЯ И  НАУКИ РФ

     СИБАЙСКИЙ ИНСТИТУТ (ФИЛИАЛ)

     ГОСУДАРСТВЕННОГО  ОБРАЗОВАТЕЛЬНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

     ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО  ОБРАЗОВАНИЯ

     «БАШКИРСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ  УНИВЕРСИТЕТ» 
 
 
 

     Выпускная квалификационная работа

     НАЛОГОВЫЙ И БУХГАЛТЕРСКИЙ  УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ НА ПРЕДПРИЯТИИ: ПРОБЛЕМЫ И ПУТИ ИХ РЕШЕНИЯ 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

      Оглавление 

Введение 

     Производственная  деятельность хозяйствующего субъекта играет роль одного из ведущих факторов развития экономики и других областей общественной жизни предприятия. В связи с этим проблема поиска путей эффективного управления и учета основных производственных фондов, как основы любого производства, во всей системе приобретает первостепенное значение.

     С вступлением 1 января 2002 г. в действие Главы 25 Налогового кодекса РФ (далее Гл. 25 НК РФ) произошли коренные перемены в исчислении прибыли организаций для целей налогообложения. Самым серьезным изменением является введение самостоятельной системы налогового учета, принципиально отличающейся от системы бухгалтерского учета, особенно в части порядка исчисления производственных расходов.

     Учет  основных средств - это один из наиболее сложных участков учета. Причин тому много:

     - во-первых, слишком много различий между налоговым и бухгалтерским законодательством. В 2009 г. многие правила налогового учета основных средств изменились кардинально, что еще больше отдалило налоговый учет от бухгалтерского учета.

     Бухгалтер, отвечающий за этот участок работы, должен досконально знать как требования бухгалтерского законодательства (это в первую очередь ПБУ 6/01 и Методические указания по учету основных средств), так и нормы Гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ. Ошибки в бухгалтерском учете чреваты проблемами с налогом на имущество, ошибки в налоговом учете - влекут за собой неприятности в части налога на прибыль.

     - во-вторых, расхождение данных бухгалтерского и налогового учета - это постоянные и временные разницы, подлежащие учету в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Причем разницы, возникающие в связи с учетом основных средств, как правило, носят долгосрочный характер (возникают и уменьшаются в течение всего срока амортизации объектов).

     - в-третьих, многие вопросы, связанные с учетом основных средств, до конца не урегулированы и являются источником многочисленных споров между налоговиками и налогоплательщиками. Взять хотя бы такие часто встречающиеся проблемы, как порядок учета непроизводственных объектов (холодильники, пылесосы, чайники и т.п.) или объектов вычислительной техники (мониторов, системных блоков и т.п.).

     В настоящее время перед налогоплательщиками  стоит альтернатива выбора между  двумя принципиально различными подходами: ведением налогового учета  как самостоятельной системы либо как подсистемы, использующей и обрабатывающей данные бухгалтерского учета.

     Актуальность  работы в том, что современный  подход к стратегии развития налогового и бухгалтерского учета заключается  в понимании того, что качество учета является самым эффективным средством удовлетворения потребностей предприятия.

     Целью данной работы является исследование системы налогового и бухгалтерского учета основных средств, а также поиск путей совершенствование учета основных средств в целях налогообложения прибыли и бухгалтерского учета.

     Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

     1. Дать характеристику ОАО «Сибайский элеватор» как налогоплательщику

     2. Рассмотреть организацию налогового и бухгалтерского учета основных средств на ОАО «Сибайский элеватор»

     3. Изучить проблемы учета основных средств для целей налогообложения прибыли и бухгалтерского учета на ОАО «Сибайский элеватор»

     4. Разработать направления совершенствования взаимодействия налогового и бухгалтерского учета основных средств                                                            

     Объектом  исследования является ОАО «Сибайский элеватор», которое с осени 2005 года осуществляет свою деятельность как правопреемник ЗАО НПП «ПромТрансМаш». Общество создано с целью извлечения прибыли за счет осуществления хозяйственной деятельности, удовлетворения общественных потребностей в его продукции, работах, услугах.

     Предметом исследования является учет основных средств в налоговом и бухгалтерском учете.

     В данной работе были применены следующие методы исследования:

     - сбор информации;

     - анализ информационных источников;

     - сравнение;

     - графическое представление информации;

     - табличное представление информации.

     Информационную  основу работы составили годовые  отчеты, первичная и годовая бухгалтерская отчетность ОАО «Сибайский элеватор», расчеты налога от фактической прибыли, данные статистической отчетности предприятия ОАО «Сибайский элеватор», специальная литература по исследуемой теме отечественных и зарубежных авторов.

     Во  введении четко определена цель, поставлены задачи исследования.

     В первой главе рассматриваются теоретические  и организационные основы налогового и бухгалтерского учета и анализа основных средств. Автор уделяет должное внимание понятию, классификации и оценке основных средств, как в налоговом, так и в бухгалтерском учете. Достаточно полно раскрывается назначение и информационное обеспечение анализа основных средств.

     Вторая  глава посвящена процедурам налогового и бухгалтерского учета операций с основными средствами на ОАО «Сибайский элеватор». Автор последовательно и обстоятельно раскрывает порядок проведения учета наличия и движения основных средств. 

Глава 1. ОРГАНИЗАЦИЯ И ВЕДЕНИЕ НАЛОГОВОГО И БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ 

1.1. Налоговый и бухгалтерский учет движения основных средств 

     При отнесении имущества к основным средствам для целей налогообложения  прибыли необходимо руководствоваться  нормами Гл. 25 НК РФ. В соответствии со ст. 257 НК РФ под основными средствами в налоговом учете понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией¹.

     До 1 января 2006 г. в бухгалтерском учете  к основным средствам относились только те активы, которые использовались в производственной деятельности (при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, т.е. только активы, отражаемые на счете 01 «Основные средства».

     С 1 января 2006 г. основными средствами признаются активы, предназначенные для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации, а также активы, предназначенные для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (п. 4 ПБУ 6/01)².

     Таким образом, с 1 января 2006 г. основными средствами признаются не только активы, учитываемые  на счете 01, но и активы, учитываемые  на счете 03.

     Включение имущества, отражаемого на счете  03, в состав основных средств автоматически включает его и в налоговую базу по налогу на имущество организаций.

     В итоге небольшая на первый взгляд поправка привела к тому, что с 1 января 2006 г. имущество, учитываемое  на счете 03, попало под обложение  налогом на имущество. В первую очередь это изменение коснулось, конечно же, лизинговых компаний, которые наиболее активно используют счет 03 (на нем отражается стоимость лизингового имущества).

     Итак, с 1 января 2006 г. остаточная стоимость  активов, учтенных на счете 03, должна включаться в налоговую базу по налогу на имущество всеми организациями. При этом не имеет значения, когда это имущество было приобретено (принято к учету), - до 1 января 2006 г. или после этой даты (Письма Минфина России от 14.02.2006 N 03-06-01-04/36, от 19.09.2006 N 03-06-01-04/175).

     Нетрудно  заметить, что в целом критерии отнесения имущества к основным средствам для целей налогообложения  прибыли практически не отличаются от критериев, установленных бухгалтерским  законодательством.

     В налоговом учете действует четкое правило: основные средства первоначальной стоимостью не более 20 000 руб. списываются в состав материальных расходов в полной сумме в момент ввода в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Никаких иных вариантов учета основных средств стоимостью не выше 20 000 руб. Гл. 25 НК РФ не предусматривает.

     При ведении налогового учета нужно  помнить, что стоимостный критерий в размере 20 000 руб. действует только с 1 января 2008 г. и применяется только к тем объектам, которые приняты  к учету после 1 января 2008 г.

     До 1 января 2008 г. стоимостный критерий отнесения имущества к амортизируемым основным средствам был ровно  в 2 раза ниже и составлял 10 000 руб.

     Приобретаемое организацией имущество учитывается  для целей налогообложения прибыли в соответствии с тем порядком, который действовал на момент ввода данного имущества в эксплуатацию (Письмо Минфина России от 03.11.2007 N 03-03-06/1/767). Соответственно, стоимостный критерий 20 000 руб. распространяется только на те объекты, которые введены в эксплуатацию после 1 января 2008 г. Объекты, введенные в эксплуатацию до 1 января 2008 г., продолжают амортизироваться по тем правилам, которые действовали на момент их ввода в эксплуатацию (Письмо Минфина России от 13.11.2007 N 03-03-06/2/211).

     Объекты стоимостью свыше 20 000 руб. и сроком полезного использования свыше 12 месяцев принимаются к учету в составе амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256 НК РФ). Их стоимость списывается на расходы путем начисления амортизации.

     В бухгалтерском учете правила другие, организации могут самостоятельно (в учетной политике) устанавливать лимит отнесения имущества к основным средствам в пределах 20 000 руб. за единицу.

     При этом установление лимита является правом, а не обязанностью. В принципе никто  не запрещает в бухгалтерском учете учитывать все объекты основных средств, независимо от их стоимости, на счете 01 (03), начисляя по ним амортизацию в общеустановленном порядке в течение срока их эксплуатации. Решение об установлении лимита отнесения имущества к основным средствам должно быть отражено в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета.

     Порядок налогового учета основных средств  регулируется Гл. 25 НК РФ. Порядок бухгалтерского учета основных средств регулируется в основном тремя документами:

     1) Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н;

     2) Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденного Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.;

     3) Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 г. N 114н.

     По  многим вопросам правила налогового учета основных средств совпадают  с правилами, установленными бухгалтерским законодательством. Однако есть и принципиальные отличия, которые неизбежно приводят к расхождению данных налогового и бухгалтерского учета. Достоверность налогового и бухгалтерского учета основных средств зависит от правильного документального оформления их движения, оценки и формирования первоначальной стоимости. Предотвращение ошибок в учете основных средств влияет на качественные характеристики использования объектов и возможные налоговые последствия.

     Рассмотрим  наиболее распространенные ошибки, допускаемые при отражении в бухгалтерском учете основных средств.

     Основные  средства принимаются к налоговому и бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Порядок определения первоначальной стоимости зависит от способа поступления объекта основных средств.

1. Правила формирования первоначальной стоимости при приобретение основных средств за плату указаны для целей налогового учета - в п. 1 ст. 257 НК РФ, а для целей бухгалтерского учета закреплены в п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

Таблица 1

     Очевидно, что нормы налогового и бухгалтерского законодательства практически идентичны. И в налоговом, и в бухгалтерском учете все затраты, связанные с приобретением, доставкой и доведением до состояния, пригодного для использования, должны включаться в первоначальную стоимость приобретенного объекта.

     В частности, в первоначальную стоимость  включаются расходы по доставке приобретенных объектов до филиалов (обособленных подразделений). Имеется в виду ситуация, когда объекты закупает головная организация, а эксплуатируются они в подразделениях. По разъяснению Минфина России, в первоначальной стоимости основных средств учитываются все расходы, связанные с доставкой до места их фактической эксплуатации (включая расходы на доставку основных средств до обособленных подразделений) (Письмо Минфина России от 27.12.2007 N 03-03-06/2/240).

     В настоящее время в подавляющем  большинстве случаев первоначальная стоимость приобретенных за плату основных средств в налоговом и бухгалтерском учете должна совпадать.

     Изменения последних лет, произошедшие как  в налоговом, так и в бухгалтерском законодательстве, свели к минимуму возможные расхождения.

     В частности, до 1 января 2007 г. источником расхождений между данными налогового и бухгалтерского учета являлись суммовые разницы. В бухгалтерском учете они увеличивали (уменьшали) первоначальную стоимость основного средства, а в налоговом - учитывались в составе внереализационных расходов (доходов).

     Суммовые  разницы возникают в том случае, когда стоимость приобретаемого имущества выражена в условных единицах, а оплата осуществляется в рублях по курсу, установленному договором.

     С 1 января 2007 г. этой проблемы больше нет. В соответствии с действующими в настоящее время правилами бухгалтерского учета все суммовые разницы (теперь в бухгалтерском учете они называются курсовыми) учитываются в составе прочих доходов (расходов) и на стоимость приобретаемых основных средств не влияют (п. 13 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»). Первоначальная стоимость основных средств, стоимость которых выражена в условных единицах, определяется по курсу, действовавшему на дату принятия к учету на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», и в дальнейшем не изменяется. Таким образом, теперь правила формирования первоначальной стоимости основных средств, стоимость которых выражена в условных единицах, в бухгалтерском и налоговом учете одинаковы.

2) Проценты по займам и кредитам, использованным на приобретение основных средств.

     В целях налогообложения прибыли  проценты по любым долговым обязательствам включаются в состав внереализационных  расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) и просто по определению не могут увеличивать первоначальную стоимость основных средств.

     В бухгалтерском учете действуют  свои правила.

     С 1 января 2009 г. порядок бухгалтерского учета процентов регулируется нормами  ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам».

     По  общему правилу, установленному п. 7 ПБУ 15/2008, проценты по займам (кредитам) отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов.

     Исключение  из этого правила есть только одно. Оно касается порядка учета процентов  по займам (кредитам), израсходованным  на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива. Проценты по таким займам (кредитам) подлежат включению в стоимость инвестиционного актива.

     В первоначальную стоимость основного  средства включаются так же суммы  налогов. До 1 января 2006 г. в соответствии с прежней редакцией ст. 257 НК РФ в налоговом учете в первоначальную стоимость основных средств не включались суммы налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. На этом основании представители Минфина России настаивали на том, что в первоначальную стоимость основного средства в целях налогообложения прибыли нельзя включить, например:

     - платежи за регистрацию прав  на недвижимость, поскольку это  государственная пошлина, являющаяся  федеральным сбором (Письмо Минфина России от 30.06.2005 N 03-03-04/2/14);

     - государственную пошлину, уплачиваемую  за регистрацию автотранспортных  средств в ГИБДД (Письмо Минфина  России от 30.03.2005 N 03-03-01-04/1/137);

     В бухгалтерском учете все налоги и сборы, связанные с приобретением объекта основных средств, всегда включались в его первоначальную стоимость.

     С 1 января 2006 г. формулировка п. 1 ст. 257 НК РФ поменялась. Согласно действующей  в настоящее время редакции этого  пункта в первоначальную стоимость  основного средства не включаются лишь НДС и акцизы (кроме случаев, установленных НК РФ). Остальные налоги и сборы, если они связаны с приобретением основного средства, должны включаться в его первоначальную стоимость, как в налоговом, так и в бухгалтерском учете.

3) Приобретение основных средств за иностранную валюту.

     С 2008 г. порядок оценки основных средств, приобретенных за иностранную валюту, в бухгалтерском учете зависит от порядка расчетов с поставщиком (п. 9 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»).

     Если  оплата производится уже после поступления  основных средств, то пересчет стоимости  основного средства в рубли осуществляется по курсу Центрального Банка РФ на дату принятия его к учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

     То  есть организация, приобретая основное средство за иностранную валюту, должна определять его стоимость в рублях по курсу ЦБ РФ на дату принятия к  учету на счете 08. С этого момента  рублевая оценка основного средства фиксируется и в дальнейшем уже не пересчитывается (как бы ни менялся курс ЦБ РФ).

     В налоговом учете действуют те же правила оценки (п. 10 ст. 272 НК РФ). Поэтому рублевая оценка основного  средства в бухгалтерском и налоговом  учете будет совпадать.

4) Получение основных средств в качестве вклада в уставный капитал

     В бухгалтерском учете первоначальной стоимостью основных средств, внесенных  в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п. 9 ПБУ 6/01).

     В тех случаях, когда законодательство требует проводить рыночную оценку неденежного вклада, денежная оценка, согласованная учредителями, не может  превышать рыночную оценку, подтвержденную независимым оценщиком. Но при этом она может быть ниже рыночной оценки. В такой ситуации (когда оценка, согласованная учредителями, меньше рыночной оценки, подтвержденной независимым оценщиком) в бухгалтерском учете первоначальная стоимость формируется исходя из той оценки, которая указана в учредительных документах. Рыночная оценка во внимание приниматься не должна (Письма Минфина России от 07.05.2009 N 03-03-06/1/304, от 06.12.2006 N 03-03-04/1/813).

     Отметим, что, если оценка, согласованная учредителями, будет существенно, ниже рыночной оценки, риск спора с налоговиками все же исключить нельзя. Как показывает практика, налоговые органы довольно часто пересчитывают налоговую базу по налогу на имущество исходя из рыночной оценки полученного в уставный капитал имущества. И, к сожалению, в арбитражной практике есть примеры, когда судьи поддерживают такие действия.

     Кроме того, в первоначальную стоимость  основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал, включаются также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования (п. 12 ПБУ 6/01).

     Правила оценки основных средств, полученных в  счет вклада в уставный капитал, для  целей налогообложения прибыли  содержатся в ст. 277 НК РФ.

     Общее правило оценки таково: первоначальная стоимость основного средства, полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал, должна определяться исходя из его остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны с учетом дополнительных расходов передающей стороны, связанных с передачей имущества, при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал.

     Таким образом, организация, получая основные средства в счет вклада в уставный капитал, должна позаботиться о том, чтобы передающая сторона указала в документах информацию об остаточной стоимости переданных объектов по данным налогового учета на момент передачи.

     Если  получающая сторона не может документально  подтвердить стоимость вносимого имущества, то его стоимость в налоговом учете признается равной нулю (ст. 277 НК РФ). Это значит, что при отсутствии документов, подтверждающих величину остаточной стоимости по данным налогового учета предающей стороны, организация не сможет в целях налогообложения прибыли начислять амортизацию по имуществу, полученному в качестве вклада в уставный капитал.

     Общее правило налоговой оценки полученных основных средств не применяется, когда  учредителем является физическое лицо или иностранная организация.

5) Правила оценки основных средств, полученных безвозмездно, в бухгалтерском и налоговом учете различны.

Таблица 2