Совершенствование организации раздельного учета доходов и расходов в условиях различных режимов налогообложения

Содержание

Введение

Актуальность выбранной темы обусловлена тем, что некоторые организации ведут как облагаемую, так и не облагаемую деятельность. Поэтому они должны вести  раздельный   учет  таких операций. Это требование распространяется и на налогоплательщиков, отдельные виды деятельности которых переведены на уплату налогов в соответствии со специальным режимом. Тема  раздельного   учета  всегда актуальна и вызывает массу вопросов у бухгалтеров. Отсутствие в Налоговом кодексе порядка ведения  раздельного   учета  при совмещении разных систем налогообложения постоянно вызывает трудности у бухгалтеров. В этом вопросе приходится ориентироваться на разъяснения Министерства финансов РФ.

Чаще всего затруднения с  раздельным   учетом  возникают у торговых организаций, продающих товары, как в розницу, так и оптом. Розничные продажи попадают под обложение ЕНВД, в отношении оптовой торговли может применяться общий режим, следовательно организация уплачивает налог на прибыль. Кроме того, при осуществлении хозяйственной деятельности у организации возникают прочие  расходы и доходы, относящиеся одновременно к нескольким видам деятельности.

Ведение раздельного учета в  соответствии с пунктами 6, 7 ст. 246.26 НК РФ является обязанностью налогоплательщика. Однако ответственность за не ведение раздельного учета налоговым законодательством не предусмотрена. Дело в том, что в соответствии с главой 16 НК РФ не ведение раздельного учета не является самостоятельным налоговым правонарушением, следовательно, и ответственность за него не предусмотрена. Однако, несмотря на это, неведение раздельного учета, как правило, приводит к неправильному исчислению суммы налога, а, следовательно, к его неполной уплате, что, в свою очередь, влечет налоговую ответственность в соответствии со ст. 122 НК РФ.

Также немаловажным является вопрос о составе элементов учетной политики, которые должны быть закреплены в приказе об утверждении учетной политики в том случае, если компания наряду с уплатой ЕНВД применяет общепринятую систему налогообложения, при формировании бухгалтерской и налоговой учетной политики. Такой вопрос возникает еще и потому, что законодательством не определены многие положения, касающиеся конкретного порядка распределения расходов. В связи с этим приказ об учетной политике, о раздельном учете приобретает особое значение.

Цель выпускной квалификационной работы (далее ВКР) — оценить эффективность и соответствие законодательству организацию раздельного учета доходов и расходов в условиях различных режимов налогообложения индивидуального предпринимателя и предложить рекомендации по его совершенствованию.

Для достижения поставленной цели необходимо раскрыть следующие задачи:

• дать организационно–экономическую характеристику ИП Санников П.В. и проанализировать основные показатели деятельности;
• уточнить теоретико–методологические и нормативно–правовые основы ведения раздельного учета;
• исследовать постановку раздельного учета на анализируемом  предприятии;
• выявить недостатки и проблемы в ведении раздельного учета в  ИП Санников П.В.;
• предложить рекомендации по совершенствованию раздельного учета в  ИП Санников П.В.

Предметом ВКР является организация раздельного учета доходов и расходов в условиях различных режимов налогообложения.

Объектом ВКР является организация бухгалтерского учета в  ИП Санников П.В.

В ВКР использованы математико–статистические методы, методы управленческого и финансового анализа, а также графический и табличный методы.

Методологической основой работы явились труды ведущих отечественных экономистов, финансистов, бухгалтеров и аудиторов, а также законодательные акты в области учета и налогообложения субъектов малого предпринимательства в РФ.

Источниками информации явились данные учредительных документов ИП Санников П.В., учетные регистры, бухгалтерская и финансовая отчетность индивидуального предпринимателя.

Практическая значимость работы заключается в том, что разработанные рекомендации могут быть использованы субъектами малого предпринимательства, применяющих раздельный учет различных видов деятельности.

1. Теоретические аспекты организации раздельного учета доходов и расходов в условиях различных режимов налогообложения

1. Необходимость ведения раздельного учета доходов и расходов

В отношении предпринимателей без образования юридического лица в пункте 2 статьи 6 Закона N 402–ФЗ «О бухгалтерском учете» установлено, что граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, также распространяет свои нормы только на юридических лиц. То же самое можно сказать и о Положениях по бухгалтерскому учету.

Таким образом, ПБОЮЛ не обязан вести бухгалтерский учет, особенно в тех объемах, в которых его  ведут организации. То есть, даже ведя какие–то подсчеты для себя, предприниматель не обязан использовать способ двойной записи на счетах бухгалтерского учета, собственно как и сам план счетов бухгалтерского учета, использовать первичные документы по установленной форме. Только не следует путать, что речь идет о первичных документах бухгалтерского учета (расчеты, справки, сводные таблицы, карточки по учету основных средств, нематериальных активов и т.д.). В отношении первичных документов, подтверждающих факт совершения хозяйственных операций, подлежащих отражению при ведении налогового учета, требования для всех одинаковы. Документы должны быть составлены по установленной форме. Как известно, Налоговым кодексом РФ предусмотрена возможность работать одновременно на основании налогового режима «Единый налог на вмененный доход» и «Упрощенная система налогообложения» либо на «Единый налог на вмененный доход» и общем режиме налогообложения («общепринятая система налогообложения».

По результатам опроса, проведенного на сайте журнала www.26–3.ru,  55% респондентов (2045 человек) применяют только систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. 35% опрошенных (1317 человек) совмещают УСН с уплатой ЕНВД. А 10% респондентов (364 человека) работают на ЕНВД и общем режиме налогообложения. Всего в опросе приняли участие 3726 человек (рис. 1).

Рисунок 1 – Структура применения систем налогообложения в РФ

Если индивидуальный предприниматель  осуществляет оптовую и розничную торговлю, то необходимо применять совместно с обычным режимом и режим ЕНВД. Например, в случае осуществления торговли через магазины  и  павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли либо с объектов стационарной сети, не имеющих торговых залов (подп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Также применять ЕНВД могут организации при осуществлении развозной (разносной) торговли.

Если же у организации  несколько магазинов, часть площади  которых превышает 150 кв. м, а часть  нет, либо организация помимо розничной  торговли осуществляет иные виды деятельности, то она неизбежно столкнется с  обязанностью ведения  раздельного   учета   доходов   и   расходов  между различными налоговыми режимами.

Пунктом 6 статьи 346.26 НК РФ установлено, что при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению ЕНВД в  соответствии с НК РФ, учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности.

Предприниматель  не вправе выбирать, по какой системе будете платить налоги (общей, упрощенной или в виде ЕНВД), если одновременно выполняются следующие условия (рисунок 2):

Рисунок 2 – Условия применения ЕНВД

Если эти условия соблюдаются, то предприниматель  обязан перейти  на систему налогообложения в  виде ЕНВД (см. Письма Минфина России от 31.08.2007 N 03–11–04/3/337, от 08.12.2006 N 03–11–04/3/532).

Таким образом, необходимость ведения налогоплательщиком  раздельного   учета  вытекает из содержания глав 21 «Налог на добавленную  стоимость», 25 «Налог на прибыль», 26.3 «Система налогообложения в виде единого  налога на вмененный  доход  для  определенных видов деятельности» Налогового кодекса. Однако законодательство не содержит конкретных положений, прямо регулирующих вопросы распределения накладных  расходов   и  стоимости имущества между видами бизнеса, облагаемыми по различным системам налогообложения.

Для ведения  раздельного   учета   доходов   и   расходов  по разным видам предпринимательской деятельности следует:

– к счетам бухгалтерского  учета  (при необходимости) открыть субсчета для отражения операций по разным видам деятельности;

         – в приказе об учетной политике утвердить рабочий план счетов, а также перечень  и  методику распределения «общих»  расходов.

При общепринятом режиме налогообложения, в соответствии с ПБУ «Доходы  организации»¹ «доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)». Вместе с тем не все денежные средства, поступающие на предприятие, являются его доходом. Так, в соответствии с Положением доходами организации не признаются: НДС; акцизы; экспортные пошлины; иные аналогичные обязательные платежи.

Не являются доходами предприятия  следующие поступления от юридических и физических лиц: по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитета, принципала и т.п.; в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг; авансы в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг; задаток; в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю; в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.

В зависимости от характера, условий  получения и направлений деятельности доходы подразделены на доходы от обычных видов деятельности и прочие поступления, как представлено на рисунке 3.

Коммерческие организации в  процессе хозяйственной деятельности используют различные виды доходов, которые классифицируются по разным признакам, представленным в таблице 1.

Рисунок 3 – Доходы организации по ПБУ 9/99

Подразделение доходов по отраслям экономики связано с тем, что  в современных условиях организации  и предприятия наравне с основной деятельностью занимаются также  и другими видами деятельности. По каждой сфере деятельности действующим законодательством могут быть предусмотрены разные ставки налога на прибыль и льготы по ним.

В этих условиях необходимо вести  раздельный учет затрат и доходов  по каждой сфере деятельности предприятия. Тем более что раздельное отражение доходов и расходов предусмотрено п.18.1 ПБУ 9/99 «Доходы организации». В нем подчеркнуто, что выручка, прочие доходы (выручка от продажи продукции, (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т.п.), составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности.

 Ведение раздельного учета  доходов и расходов по отраслям  деятельности способствует укреплению  хозяйственного расчета, повышает  точность и достоверность расчетов и усиливает аналитические возможности бухгалтерского учета².

По видам деятельности доход  поступает от основной деятельности, инвестиционной деятельности,  финансовой деятельности.

 Доход от основной деятельности  является результатом основной, производственной деятельности для данного предприятия.

Доход от инвестиционной деятельности отражается в виде прочих доходов  от участия в совместных предприятиях; доходов от владения ценными бумагами и от депозитных вкладов, а также  в виде доходов от реализации основных средств и иных активов.

Таблица 1 - Классификация доходов предприятия

Доход от финансовой деятельности —  это результат денежных потоков, которые связаны с обеспечением предприятия внешними источниками финансирования.

Исходя из источника формирования доход от продажи продукции (работ, услуг) является его основным видом на предприятии, непосредственно связанным с отраслевой спецификой деятельности. Аналогом этого термина выступает термин «доход по основной деятельности». В обоих случаях под этим доходом понимается результат хозяйствования по основной производственно–коммерческой деятельности предприятия³.

К прочим поступлениям относятся доходы, включающие в себя доходы от роялти, лицензионные платежи, доходы от сдачи имущества в аренду, проценты к получению, положительные курсовые разницы, суммы невостребованные в срок кредиторской задолженности, суммы, признанных к получению штрафов, пеней, прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, прибыль, образовавшаяся в результате дооценки материальных ценностей, суммы излишков имущества, выявленные при инвентаризации и прочие доходы.

По характеру налогообложения  доход бывает двух видов: подлежащий налогообложению и не подлежащий налогообложению.

Состав дохода, не подлежащий налогообложению, регулируется соответствующим законодательством.

По влиянию инфляционного процесса доход делится на: номинальный  и  реальный.  Реальный доход характеризует размер номинально полученного дохода, скорректированного на темп инфляции в соответствующем периоде.

Деление дохода по периоду формирования можно использовать в целях анализа  и планирования доходов и прибыли  для выявления соответствующих  трендов их динамики, построения соответствующего базиса расчетов и т.д.

Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в  денежном выражении, равной величине поступления  денежных средств и иного имущества  и (или) величине дебиторской задолженности  (с учетом положений п.3 ПБУ 9/99) «Доходы организации» [7].

В соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации», расходами организации  признаются уменьшение экономических  выгод в результате выбытия активов  и возникновения обязательств, приводящих к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников [8].

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением  продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров.

Налоговый кодекс ст. 265 НК РФ [2] трактует расходы, как обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ⁴.

Так же как и доходы, в зависимости  от характера, условий получения и направлений деятельности расходы подразделены на расходы от обычных видов деятельности и прочие расходы, как представлено на рисунке 4.

Рисунок 4 – Расходы организации по ПБУ 10/99

     Расходы по обычным видам деятельности формируют:

– расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально – производственных запасов;

– расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально – производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.)⁵.

При формировании расходов по обычным  видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты.

Для целей формирования финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров. При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности [19].

Классификация расходов представлена в таблице 2.

Финансовый результат хозяйственной  деятельности на коммерческих предприятиях формируется из двух слагаемых, первым из которых является реализационный результат, полученный от продажи продукции, товаров, работ и услуг, а также от хозяйственных операций, составляющих предмет деятельности предприятия, таких, как сдача в платную аренду основных средств, передача в платное пользование объектов интеллектуальной собственности и вложение средств в уставные капиталы других организаций.

Таблица 2 - Классификация расходов

Второй слагаемый финансового  результата, в виде доходов и расходов, непосредственно не связанных с формированием основного реализационного финансового результата, образует прочий финансовый результат, включающий в себя прочие  доходы и расходы.

Если предприятие получит убыток от продаж, то его общий финансовый результат будет равен сумме убытка от продаж плюс прочие расходы, минус прочие доходы.   

Если за отчетный период предприятие  от продажи продукции, товаров, работ, услуг и других операций, составляющих предмет его деятельности, получило прибыль, то весь его финансовый результат будет равен прибыли от продаж плюс прочие доходы, минус прочие расходы.

Полученный таким образом общий  финансовый результат корректируется на суммы потерь, расходов и доходов  в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности предприятия.

Глава 25 «Налог на прибыль организаций» предусматривает два метода  определения доходов   и   расходов  –  метод начислений  и   кассовый   метод.

Применяя  кассовый   метод, предприятие  учитывает  доходы  для целей  налогообложения, как  и  при методе  «по оплате», в том периоде, в котором они были фактически получены⁶.

А вот  расходы  в целях налогообложения  учитываются только те, которые предприятие  оплатило. При ранее действовавшем  методе  «по оплате» такого не было. В целях налогообложения учитывались затраты как оплаченные, так  и  неоплаченные. Предприятию лишь нужно было в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли», корректировать неоплаченную покупателем себестоимость реализованной ему продукции.

При кассовом методе доход считается  полученным в день поступления денежных средств на счет предприятия или  в его кассу либо в момент получения  в качестве оплаты какого–либо имущества, оказания услуг или выполнения работ, что должно быть подтверждено актом.

 Расходы  нужно определять  в соответствии с пунктом 3 статьи 273 Налогового кодекса. Это  значит, что товар признается  оплаченным, когда покупатель погашает  перед продавцом свое обязательство,  связанное с поставкой этих товаров.

 Но кроме этого отдельные  расходы признаются в особом  порядке. Так, деньги, уплаченные  за сырье  и  материалы,  учитываются в составе  расходов  по мере списания данных активов  в производство. Амортизационные  отчисления можно включать в   расходы  только по оплаченному имуществу. А  расходы  по оплате труда учитываются в момент выдачи зарплаты. Что касается налогов  и  сборов, то они признаются  расходами  в момент их перечисления с расчетного счета.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности согласно пункту 7 статьи 346.26 НК РФ обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению ЕНВД, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Таким образом, налогоплательщики, осуществляющие одновременно несколько видов предпринимательской  деятельности, облагаемых ЕНВД, и попадающие под действие общеустановленной системы налогообложения, распределяют осуществленные ими общехозяйственные, общепроизводственные расходы, а также расходы на оплату труда пропорционально доле доходов, полученных от каждого вида деятельности в общем объеме доходов, полученных от всех видов деятельности.

В этих целях налогоплательщики  обязаны вести раздельный учет доходов  и расходов по каждому осуществляемому  ими виду предпринимательской деятельности. В Письме от 4 сентября 2003 г. N 22–2–16/1962–АС207 МНС России уточнило порядок организации раздельного учета при осуществлении розничной торговли. При невозможности непосредственно отнести тот или иной объект учета к конкретному виду деятельности в конце отчетного периода необходимо произвести распределение соответствующих сумм между видами деятельности. Согласно названному Письму распределению подлежат:

• общехозяйственные, общепроизводственные расходы (общие расходы, связанные с производством и реализацией, и общие прочие расходы);
• расходы на оплату труда;
• расходы, связанные с уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (за исключением страховых взносов в виде фиксированных платежей).

В отношении вопроса о разделении расходов по деятельности, облагаемой в соответствии с общим режимом налогообложения, и деятельности, облагаемой ЕНВД, в Письме Минфина Российской Федерации от 30 декабря 2004 г. N 03–06–04/17 отмечено, что согласно пункту 9 статьи 274 НК РФ расходы организации, если их невозможно разделить, определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности. Аналогичный порядок определения расходов должен применяться и в отношении индивидуальных предпринимателей.

В Письме Минфина Российской Федерации от 17 ноября 2010 г. N 03–11–02/130, от 14 марта 2006 г. N 03–03–04/1/224 отмечено, что величина расходов, относящихся к деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, определяется пропорционально доле доходов от этого вида деятельности в общем доходе организации по всем видам деятельности. То есть общий доход включает в себя доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и прочие доходы. В этом письме также сказано, что согласно пункту 7 статьи 274 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. Таким образом, с целью исключения искажения налоговой базы по налогу на прибыль следует распределять расходы между видами деятельности по отчетным периодам, нарастающим итогом с начала года. При этом доход, пропорционально которому осуществляется распределение расходов, также исчисляется нарастающим итогом с начала года. Специалисты финансового ведомства указали в Письме, что такую методику распределения расходов при совмещении общего режима налогообложения и специального, предусматривающего уплату ЕНВД, следует применять в целях налогообложения независимо от методики распределения расходов, принятой организацией в целях бухгалтерского учета⁷.

Согласно другим разъяснениям общие  расходы нужно распределять ежемесячно исходя из показателей выручки (дохода) и расходов за месяц. Затем рассчитанные по итогам каждого месяца расходы  суммируются нарастающим итогом с начала года до отчетной даты (Письма Минфина России от 17 марта 2010 г. N 03–11–04/3/121, от 15 октября 2007 г. N 03–11–04/3/403, от 14 декабря 2006 г. N 03–11–02/279, ФНС России от 23 января 2007 г. N САЭ–6–02/31@).

В отношении пособий по временной  нетрудоспособности, которые выплачиваются работникам, занятым в облагаемых и необлагаемых видах деятельности, чиновники высказали следующее мнение. Они разъяснили, что для учета таких расходов пропорцию нужно определять исходя из доходов, полученных в том месяце, в котором наступила временная нетрудоспособность (Письмо Минфина России от 16 апреля 2011 г. N 03–11–06/3/97).

В целях сближения бухгалтерского  учета  с налоговым, распределять общие расходы можно пропорционально выручке.

Вопросы организации  раздельного   учета   расходов   и   доходов  в бухгалтерском  учете, как правило, не возникают. Сложнее обстоит дело с налоговым  учетом. Поэтому остановимся подробнее на особенностях расчетов с бюджетом по НДС  и  определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, налогу на имущество, страховые взносы и взносам в Пенсионный фонд.

 «Общие»  расходы   и   «общее» имущество распределяется  пропорционально выручке.