Аудиторская выборка. 19

Содержание

Введение 3

1. Сущность аудиторской  выборки 5

2. Понятие аудиторской выборки 13

3. Виды аудиторской выборки 15

4. Методика выборочного обследования 20

Заключение 29

Список литературы 31

Приложения

Введение

Нормативным документом Российской Федерации, регламентирующим вопросы, связанные с выборочным аудитом, является правило (стандарт) № 16 «Аудиторская выборка», одобренное Постановлением Правительства РФ от 07 октября 2004 г. № 532. В основу отечественного стандарта был положен соответствующий международный стандарт.

Целью работы является рассмотрение вопросов, связанных с  аудиторской выборкой.

Для достижения цели в работе поставлены следующие  задачи:

1) рассмотреть  понятие аудиторской выборки,

2) определить  виды аудиторской выборки,

3) проанализировать  методику выборочного обследования.

Для работы с  большинством аудиторских стандартов вполне достаточно бухгалтерского образования. Для понимания данного стандарта  требуется некоторое знакомство с математической статистикой. Поэтому рассмотрение данного стандарта является, безусловно, актуальным вопросом.

В математической статистике существует четкое различие между понятиями «выборка» (часть элементов, входящих в изучаемую генеральную совокупность) и «выборочный метод» (процедура осуществления выборки и распространения полученных результатов на всю генеральную совокупность). Однако в рассматриваемом стандарте согласно традициям аудита для обоих понятий используется термин «аудиторская выборка», что несколько затрудняет понимание документа.

Применение  аудиторской выборки основывается на принципе существенности в аудите, поскольку обязанностью аудитора является выражение мнения о достоверности  финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица во всех существенных отношениях. В связи с этим важно понимать, какие моменты являются существенными, а какие нет. Для того чтобы уяснить значение терминов «существенность» и «аудиторская выборка», необходимо обратиться к положениям федеральных и международных аудиторских стандартов и методикам по ведению аудита.

На основании  принципа существенности аудитор планирует  проведение аудита, в том числе  определяет методы отбора подлежащих проверке элементов. Оценка существенности помогает аудитору определить, какие  показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности требуют более тщательной проверки и как использовать выборочную проверку и аналитические процедуры. Во многих методиках аудита предусмотрено определение уровня точности, который обычно составляет около 75 процентов уровня существенности. Это помогает достаточно детально спланировать и провести аудиторскую проверку и сделать более точные выводы. При разработке аудиторских процедур аудитор должен определить надлежащие методы отбора элементов для проверки. Он может отобрать и все элементы (при сплошной проверке), и только специфические (определенные), и отдельные элементы (когда необходимо сформировать аудиторскую выборку).

Выбор одного из методов или их сочетания зависит  от обстоятельств проверки, в частности  аудиторского риска и эффективности  аудита. При этом аудитор должен удостовериться, что используемая им система приемов является надежной с точки зрения получения надлежащего аудиторского доказательства для реализации целей тестирования. Аудитор может провести выборочную проверку в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций. Данный метод предполагает использование статистического или нестатистического подхода. В своей работе аудитор, как правило, использует комплекс вышеуказанных методов, например, проверяет сплошным способом показатели, превышающие уровень существенности (точности), а также нетипичные и рисковые операции и выборочно анализирует типичные и небольшие в суммовом выражении операции, распространяя полученные выводы на отобранную для проверки совокупность.

1. Сущность  аудиторской выборки

Аудиторская проверка может носить выборочный характер. В этом случае аудитор отбирает статьи для проверки с целью сбора  аудиторских доказательств.

При отборе статей для проверки в международной  аудиторской практике применяется стандарт 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочной проверки», который содержит рекомендации по использованию процедур аудиторской выборки. Стандарт включает следующие параграфы: введение, определения, статистический и нестатистический подходы к выборкам, разработка выборки, объем и формирование выборки, прогнозирование ошибок, а также оценка результатов выборки.

Аудиторская выборка представляет собой применение аудиторских процедур в отношении менее чем 100% статей, включенных в сальдо счета или класс операций. При этом любой элемент выборки может быть отобран для проверки.

Аудитор может  использовать статистический или нестатистический подход к выборкам.

Статистическая  выборка должна иметь две основные характеристики: случайный отбор элементов и использование теории вероятности для оценки результатов выборки. Теория вероятности применяется также для оценки риска выборочного метода. Если выборка не соответствует указанным характеристикам, она называется нестатистической выборкой.

Аудитор отбирает статьи для проверки из генеральной совокупности. Согласно международным требованиям генеральная совокупность представляет собой всю совокупность данных о деятельности субъекта, а отдельные статьи из генеральной совокупности называются элементами выборки. В качестве элементов выборки рассматриваются чеки, указанные в бланке о внесении депозита, кредитовые записи в выписке с банковского счета, счета-фактуры по продажам или сальдо дебиторов, денежные единицы.

Однако применение выборочного метода связано с определенным риском, который состоит в том, что выводы аудитора на основе выборочной проверки могут отличаться от выводов при проверке всей генеральной совокупности. Риски связаны с проведением тестов контроля и процедур проверки по существу. Они проводятся для сбора аудиторских доказательств. При проведении тестов контроля определяются показатели, которые характеризуют результаты применения средств контроля. Процедуры по существу используются при проверке отдельных сумм в финансовой отчетности или при независимой оценке какого-либо показателя. Существуют два вида риска выборочного метода:

• риск, оказывающий  влияние на достоверность аудита;

• риск, оказывающий  влияние на эффективность аудита. Виды рисков, а также влияние на достоверность и эффективность аудита приведены в таблице 1.

Таблица 1

Виды рисков при применении выборочного метода и их влияние на достоверность  и эффективность аудита

Применение  выборочного метода и распространение  выводов аудитора на всю деятельность организации связано с допустимой ошибкой. Допустимая ошибка представляет собой максимальную ошибку по генеральной совокупности, которая является приемлемой для аудитора.

При получении  доказательств используется профессиональное суждение аудитора для оценки аудиторского риска. При выборочной проверке аудитор должен выбрать такие процедуры, которые снизят аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. Аудиторский риск – это риск того, что аудитор выразит положительное аудиторское мнение при наличии существенных искажений в финансовой отчетности.

Между аудиторским  риском и риском выборочного метода существует взаимосвязь. Риск выборочного  метода оказывает влияние на компоненты аудиторского риска. Например, если при  проведении тестов контроля аудитор  не обнаружит ошибок в выборке, он придет к выводу, что риск системы контроля является низким. При этом уровень ошибок в генеральной совокупности будет недопустимо высоким. Кроме того, аудитор может выбрать недопустимые аналитические процедуры для проверки или обнаружит незначительные искажения показателей при детальном тестировании при наличии существенных искажений по генеральной совокупности. Риск выборочного метода может быть снижен при увеличении объема выборки.

Согласно международным  требованиям при разработке аудиторских  процедур аудитор должен самостоятельно в зависимости от обстоятельств определить один из трех методов отбора статей для тестирования, а именно:

• отобрать все  статьи (стопроцентная проверка);

• отобрать специфические  статьи;

• сформировать аудиторскую выборку.

При этом следует  учитывать аудиторский риск и эффективность аудита. Аудитор должен помнить, что ему следует получить достаточные и уместные аудиторские доказательства для формулирования выводов.

При проведении тестов контроля, как правило, не применяется  стопроцентная проверка. Она используется при процедурах проверки по существу. Стандарт определяет, в каких случаях целесообразно проводить стопроцентную аудиторскую проверку, например:

• если генеральная  совокупность состоит из небольшого числа статей большой стоимости;

• высок неотъемлемый риск и риск системы контроля;

• повторяется  характер расчетов и иных процессов, осуществляемых с помощью компьютерной информационной системы.

Аудитор может  отобрать из генеральной совокупности специфические статьи. Он основывается на знаниях о бизнесе клиента, предварительной оценке неотъемлемого риска и риска системы контроля и учитывает характеристику генеральной совокупности. Отбираемые специфические статьи включают четыре группы статей.

1. Статьи с высокой стоимостью, или ключевые статьи. Например, отбираются подозрительные, необычные статьи, статьи, подверженные риску, или статьи, по которым ранее были ошибки.

2. Все статьи, превышающие определенную сумму. Так, проверке подвергается большая часть общей суммы сальдо счета или класса операций.

3. Статьи для получения информации. Например, можно проверить статьи для получения информации по таким вопросам, как бизнес клиента, характер операций, системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

4. Статьи для проверки процедур. Отбирая статьи, аудитор может определить, выполняется ли конкретная процедура.

Проверка специфических  статей – эффективное средство получения  аудиторских доказательств. Однако отбор специфических статей не является аудиторской выборкой, поскольку  результаты процедур, применяемых к обобранным статьям, не могут распространяться на всю генеральную совокупность.

Аудитор может  решить применить аудиторскую выборку  к сальдо счета или классу операций. При этом применяется два метода формирования выборки: статистический и нестатистический. Отличия статистического и нестатистического методов формирования выборки приведены в таблице 2.

Таблица 2

Отличия статистического  и нестатистического методов  формирования аудиторской выборки

При разработке аудиторской выборки принимаются во внимание цели теста и характеристики генеральной совокупности, на основе которой составляется аудиторская выборка.

Сначала анализируются  цели, которые должны быть достигнуты, и аудиторские процедуры, которые  будут способствовать их достижению. Аудитор оценивает уровень допустимой ошибки и генеральную совокупность, которая должна использоваться для  выборки. Такая оценка может основываться на предшествующих знаниях аудитора или исследовании небольшого числа элементов генеральной совокупности. Стандарт определяет, что если предполагаемый уровень ошибки неприемлемо высок, тесты контроля не проводятся, а применяются тесты проверки по существу. Однако, если погрешность ошибки велика, при применении процедур проверки по существу целесообразно провести стопроцентную проверку или использовать больший объем выборки.

Для аудиторской  выборки используется уместная и полная генеральная совокупность. Уместность и полнота являются характеристиками генеральной совокупности. Генеральная совокупность является уместной с точки зрения цели процедуры выборки, что определяет анализ направления тестирования. Например, если цель аудита заключается в проверке сумм кредиторской задолженности, генеральная совокупность может быть определена как перечень задолженностей кредиторов.

Полнота генеральной совокупности означает наличие всех документов, включение всех статей в генеральную совокупность за определенный период. Например, если формулируются выводы относительно всех документов за соответствующий период, аудитор должен быть уверен в том, что все документы были подшиты в папку.

При определении объема выборки следует оценить влияние риска выборочного метода. Риск выборочного метода должен быть снижен до приемлемо низкого уровня. Между объемом выборки и риском выборочного метода существует обратная зависимость. Чем ниже риск, который готов принять аудитор, тем больше должен быть объем аудиторской выборки. На объем аудиторской выборки и уровень риска выборочного метода влияют различные факторы. Причем эти факторы различны, если определяется объем выборки для тестов контроля или процедур проверки по существу. Примеры факторов, влияющих на объем аудиторской выборки, приводятся в приложениях 1 и 2.

Формирование  аудиторской выборки базируется на соблюдении следующего правила: все элементы выборки имеют шанс быть отобранными. При статистической выборке статьи, как отмечалось, отбираются случайным образом. При нестатистической выборке аудитор опирается на свое профессиональное суждение. При выборе любого метода необходимо учитывать, что выборка должна иметь репрезентативный характер, т. е. обладать типичными для генеральной совокупности характеристиками.

При формировании аудиторской выборки используются следующие методы:

• таблицы случайных  чисел;

• компьютерные программы системного отбора;

• компьютерные программы случайного (бессистемного) отбора.

При системном отборе число элементов генеральной совокупности делится на объем выборки так, чтобы обеспечить определенный интервал выборки (например, равный 50). После определения исходной точки в пределах первых пятидесяти элементов выборки отбирается каждый пятидесятый элемент.

При бессистемном отборе аудитор формирует выборку, не следуя какому-либо структурному методу. При этом он должен соблюдать принципы непредвзятости и непредсказуемости. Бессистемный отбор не используется при статистической выборке.

В отношении  аудиторской выборки применяются традиционные аудиторские процедуры. При применении аудиторских процедур аудитор должен выполнить следующие правила:

• если отобранная статья не подходит для применения конкретной процедуры, эта процедура  проводится по отношению к замещающей статье. Можно проверить аналогичный документ по конкретной хозяйственной операции, который содержит ошибку;

• если документы  по отобранной статье были утрачены и  невозможно применить никакие аудиторские  процедуры к данной статье, аудитор  обычно считает эту статью содержащей ошибку.

Аудитор должен проанализировать результаты выборки, характер и причину выявленных ошибок. В частности, анализируются следующие  вопросы:

• прямое воздействие  выявленных ошибок на финансовую отчетность;

• эффективность  систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

• факты ошибок, которые являются результатом действий руководства организации.

По обнаруженным ошибкам аудитор определяет такие  их общие характеристики, как вид  операции, место, производственная линия  и период. Это необходимо для того, чтобы выявить все статьи генеральной совокупности, которые обладают данной общей характеристикой. Далее аудитор применяет аудиторские процедуры к такой статье для выявления и оценки общего значения ошибки. Такие ошибки могут быть преднамеренными и указывать на факты мошенничества. Кроме того, выявленные ошибки могут иметь нетипичный характер и не распространяются на генеральную совокупность. Например, ошибка может быть допущена в результате сбоя компьютерной программы или применения неправильной формулы при исчислении стоимости запасов в конкретном подразделении организации. Аудитор должен прогнозировать денежные ошибки, выявленные в выборке, распространяя их на генеральную совокупность. Необходимо проанализировать воздействие спрогнозированной ошибки на конкретные цели теста и на другие области аудита. Аудитор распространяет общую ошибку на генеральную совокупность с тем, чтобы получить широкую картину диапазона ошибок и сравнить его с допустимой ошибкой. Для процедуры проверки по существу допустимая ошибка является допустимым искажением и будет представлять собой сумму, меньшую или равную предварительной оценке существенности, данной аудитором и используемой для проверяемых отдельных сальдо по счетам. Для тестов контроля не требуется явного прогнозирования ошибок, поскольку степень погрешности по выборке также представляет собой спрогнозированную степень погрешности для генеральной совокупности как целого.

Затем проводится оценка результатов выборки. Результаты выборочной проверки подвергаются оценке либо для подтверждения предварительной оценки генеральной совокупности, либо для пересмотра предварительной оценки. При изменении своего предварительного мнения аудитор может:

• попросить  руководство организации проанализировать выявленные ошибки и вероятность их допущения в дальнейшем, а также сделать необходимые корректировки;

• изменить запланированные  аудиторские процедуры;

• проанализировать последствия с точки зрения подготовки аудиторского заключения.

2. Понятие аудиторской выборки

При формировании мнения о финансовой отчетности клиента аудитор ищет доказательства того, что в учетных регистрах факты хозяйственной жизни отражены должным образом и что ни один из них не пропущен. Самая простая проверка – сплошное исследование.

В этом случае проверяются все составляющие финансовой отчетности. Однако применение этого приема требует чрезвычайно много времени и огромных затрат; аудитор проверяет только то, что отражено в отчетности, и не может гарантировать, что ничего существенного из фактов хозяйственной жизни не было пропущено.

Если мы не можем  рассчитывать на сплошную проверку операций, то необходимо сосредоточить внимание на выборочном исследовании как средстве получения доказательств, так как метод статистического выборочного исследования достиг такого уровня развития, при котором изучение очень малой выборки может привести к обоснованным выводам о числе ошибок во всей генеральной совокупности.

Т.У. Макрей в 1978 г. предложил следующую схему, которая отражает различные способы выборочного исследования, возможные при проведении внешнего аудита.

Выборочное  исследование определено в общепринятых аудиторских стандартах как процесс применения аудиторских процедур для меньшего чем 100 % числа записей по счету или хозяйственных операций определенного вида с целью оценки некоторых характеристик счета или вида операций. Это означает следующее: метод будет считаться методом выборочной проверки тогда и только тогда, когда цель проверки – сделать заключение о сальдо счета или классе операций на основании данных, полученных при проверке какой-либо отдельной выборки из записей по счету или классу операций. Если проверяется вся генеральная совокупность или если цель – получить полные сведения, эти процедуры уже нельзя назвать выборочной проверкой.

В соответствии с аудиторскими стандартами следующие процедуры не считаются выборочными:

■ полная (100%-ная) проверка всех статей счета или класса;

■ аналитические  процедуры, имеющие характер полного сравнения, расчетные коэффициенты;

■ одиночная выборка, т.е. прослеживание одной или нескольких операций во всех бухгалтерских документах с целью понять систем внутреннего контроля у клиента. В этом случае нет цели сделать заключение о счете или классе операций;

■ отдельные процедуры, например, устный опрос служащих, сбор письменных свидетельств в форме ответов на анкеты о системе внутреннего контроля, наблюдение за процедурами внутреннего контроля.

«Дерево решений» при выборочном исследовании представим на рисунке 1.

Рис. 1. «Дерево решений» при выборочном исследовании

3. Виды аудиторской выборки

Статистический  метод выборочной проверки – выборочный контроль, при котором используется теория вероятностей для построения выборки из генеральной совокупности и ее оценки с целью сделать заключение о совокупности в целом. Главное в этом определении то, что выборка из генеральной совокупности формируется случайно; для расчетов и результатов используются статистические методы.

Нестатистический метод выборочной проверки – выборочный контроль, при котором аудиторы не применяют статистических методов для выражения результатов.

Неформальная  выборка (на основе суждений) – любой подход к выборочному исследованию, при котором не соблюдаются требования механистической выборки.

Формальная (случайная) выборка – подход, который требует применения теории вероятностей и случайного отбора данных при определении объема выборки, при количественной оценке результатов ее исследования и при определении величины риска самого исследования.

Атрибутивное  выборочное исследование предназначено для выявления того, какой части генеральной совокупности присущи или, наоборот, не присущи те или иные характеристики, называемые атрибутами, т.е. постоянными признаками.

Вариационное же выборочное исследование предназначено для определения абсолютного размера ошибки, т.е. величины занижения или завышения значения показателя. Следовательно, атрибутивное выборочное исследование более подходит для проверки на соответствие, и вариационное – для проверки по существу.

Проверка на соответствие – проверка систем внутреннего контроля. Ее цель – удостовериться, что системы внутреннего контроля функционируют должным образом и являются эффективными в деле уменьшения или полного предотвращения ошибок и возможных нарушений.

Проверка по существу – проверка статей финансовой отчетности. Ее цель – подтвердить показания, например оценку, право собственности, о которых свидетельствуют учетные данные. Если внутренний контроль был расценен как строгий, объем детальных проверок по существу может быть сокращен.

При атрибутивном выборочном исследовании предполагается, что каждая ошибка или отклонение от предписанной процедуры контроля трактуется одинаково, несмотря на то, что абсолютные размеры ошибок могут значительно варьироваться. Результат исследования атрибутивной выборки в контексте проверки на соответствие обычно выражается с помощью терминов «уровень доверия» и «точность».

При атрибутивном выборочном исследовании объем выборки определяется следующим образом:

Значение коэффициента R берут из статистических таблиц. Оно зависит от значения уровня уверенности, которого желает достичь аудитор при выполнении проверок.

Ниже представлена таблица  соответствия уровня уверенности, коэффициента надежности и аудиторского риска.

Таблица 3

Взаимосвязь между  значением уровня уверенности, значением  коэффициента надежности (R) и аудиторским риском

Коэффициент надежности (R) = Ln (Степень риска) или

Коэффициент надежности (R) = Ln (1 – Уверенность),

где Ln – натуральный логарифм.

Например:

Ln (0,01) = 4,6

Ln (0,15) =1,9

Выделяют следующие формы атрибутивного выборочного исследования.

Выборка для проверки согласия, при этом исследовании число выявленных в выборке ошибок является определяющим фактором для принятия решения, положиться или нет на внутренний контроль.

Исследовательская выборка, эта форма выборочного исследование определена Макреем, как метод отбора совокупностей, которые нуждаются в дальнейшем исследовании. Она включает попытки выявить, превышает ли число ошибок допустимый уровень. В этом случае аудитор делает выборку только до момента обнаружения ошибки. Большинство источников свидетельствует о незначительном применении исследовательской выборки для целей внешнего аудита.

Традиционное вариационное выборочное исследование предполагает знание количества единиц генеральной совокупности и величины стандартного отклонения.

Монетарное  выборочное исследование (МВИ) разработано в 60-е годы XX в. аудиторской фирмой Deloittes Haskins and Sells. При его применении не затрачивают столько времени, сколько требует традиционное вариационное выборочное исследование. Аудитору не нужно знать ни объем генеральной совокупности, ни величину ее стандартного отклонения. Этот метод вобрал в себя суть атрибутивного выборочного исследования, которое заключается в концентрации внимания на существенности, коэффициенте R (коэффициенте надежности) и итоговых гуммах, отраженных в финансовой отчетности.