Ведение учёта организациями-подрядчиками

Вариант №2

1. Ведение учёта организациями-подрядчиками

 План 

 Понятие подрядчика, подрядных работ

  Основные  счета учёта затрат по СМР, применяемые  организациями – подрядчиками, их характеристика

   Основные  бухгалтерские проводки

    Учёт  НДС

       Строительство из давальческих материалов

        Затраты на производство СМР

         Расходы на содержание и эксплуатацию промышленных машин  и оборудования, ремонт

          Учёт выручки от выполнения СМР 

     Подрядчики - это физические и юридические лица, которые выполняют работы по договору подряда и (или) государственному контракту, заключаемым с заказчиками в соответствии с ГК РФ.

     Подрядные работы - это работы, выполняемые подрядчиком, в состав которых входят строительные и монтажные работы, работы по ремонту зданий и сооружений, а также другие виды работ, предусмотренные договором на строительство.

     Правовое  положение договора строительного  подряда регулируется статьями 740 - 757 ГК РФ.

     Выполнение  разнообразных работ при возведении зданий и сооружений различного назначения вызывает необходимость привлечения  специализированных строительных организаций, обеспечивающих определенное качество работ. Эти подразделения работают в строительном производстве по договорам  подряда. Договор подряда между  заказчиком и генподрядчиком может  предусматривать личное выполнение последним всех условий договора, но может и не содержать такого условия.

     В общих положениях о подряде, а  именно в статье 706 ГК РФ предусмотрено  право подрядчика привлекать к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В данном случае подрядчик выступает  в роли генерального подрядчика. Привлечение  субподрядчиков возможно, если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить  предусмотренную в договоре работу лично.

     В этом случае генподрядчик по согласованию с заказчиком может привлекать к  выполнению определенных работ специализированные субподрядные организации. Такие организации  имеют возможность заключать  аналогичный договор непосредственно  с заказчиком при согласовании его  условий с генподрядчиком. Последний  может выступить в роли посредника при заключении договора комиссии между  заказчиком и субподрядной организацией.

     В договоре субподряда одним из условий  может быть участие или неучастие  генподрядчика в расчетах за выполненные  субподрядные строительно-монтажные работы (СМР). Но в обоих случаях перед генподрядчиком стоит задача выполнения общего объема СМР по договору генподряда в целом и калькулирования затрат на выполнение этих работ, так как договор заключается на всю строительную продукцию, которая должна быть сдана заказчику, включая части, выполненные собственными и привлеченными силами.

     В себестоимость строительных работ включаются затраты, связанные с производством строительных работ. Затраты субподрядной организации по производству строительных работ, принятые генеральным подрядчиком, включаются в общую себестоимость работ по договору. Затраты на производство СМР включаются в себестоимость этих работ в том отчетном периоде, к которому они относятся, не независимо от времени оплаты.

     Незавершённое производство НЗП  СМР, для целей бухгалтерского учета, состоит из затрат на производство строительных работ, выполненных как собственными силами, так и стоимости работ субподрядных организаций, принятых генподрядчиками за период с начала исполнения договора на строительство.

     Выполненные субподрядчиками  и принятые генеральным  подрядчиком объекты специальных строительных работ следует учитывать до их сдачи заказчику по договорной цене на счете 20 «Основное производство» в составе НЗП на отдельном субсчете как выполненные субподрядными организациями и не включать в себестоимость строительных работ генподрядчика.

     Выполненные субподрядной организацией объемы СМР  принимаются генподрядчиком по акту выполненных работ и по справке о стоимости выполненных работ, которая является основанием для расчетов между сторонами.

     При передаче права собственности в бухгалтерском учете сумма выручки от выполнения работ, оказания услуг отражается по кредиту счета 90 «Продажи» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

     Основными нормативными документами, регулирующими порядок ведения бухгалтерского учета, определения доходов, расходов и финансового результата деятельности у организации-подрядчика строительства, являются:

     - ПБУ 9/99;

     - ПБУ 10/99;

     - ПБУ 2/94;

     - ПБУ по учету долгосрочных  инвестиций.

     Учет  сдачи-приемки работ, выполненных  собственными силами и субподрядными  организациями, подрядными организациями  ведется раздельно.

     Сдача и приемка результатов выполненных  подрядчиком работ являются одним  из важнейших этапов выполнения договора строительного подряда. Сдача и  приемка работ регулируются положениями  статьи 753 ГК РФ, а также общими положениями  статьи 720 ГК РФ.

     При сдаче объекта в целом в  бухгалтерском учете происходит увеличение остатков НЗП с начала выполнения работ по договору до их окончания и сдачи по акту заказчику  или генподрядчику.

     Если  по условиям договора предусмотрена  поэтапная сдача объекта без  перехода права собственности на них, то и в бухгалтерском учете  такая передача не будет являться реализацией. В учете не может  быть и снижения остатков НЗП.

     Поскольку статья 39 НК РФ определяет условия, при  которых возникает реализация (объект налогообложения), а именно переход  права собственности на результаты выполненных работ, без перехода права собственности не может  быть и факта реализации.

     Таким образом, если условиями договора предусмотрена  поэтапная сдача объектов СМР  без перехода права собственности  на них, то соответственно в бухгалтерском  учете такая передача не будет  рассматриваться реализацией. Планом счетов бухгалтерского учета при  определении дохода по мере выполнения отдельных работ по этапам применяется  счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».

     Счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным  работам» целесообразно использовать организациям, выполняющим работы долгосрочного  характера - более одного года, которые  согласно договорам осуществляют расчеты  с заказчиками за отдельные этапы  работ, имеющие самостоятельное  значение. Применение счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» не приводит к увеличению поступления  денежных средств или появлению  задолженности за строительную продукцию  при отражении договорной стоимости  сдаваемых этапов работ по кредиту  счета 90 «Продажи». В данном случае кредит счета 90 «Продажи» не корреспондирует  с дебетом счетов 51, 62, так как  к заказчику не переходит право  собственности на строительную продукцию.

     Счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным  работам» заменяет счета 51 «Расчетные счета», 62 «Расчеты с покупателями и  заказчиками» в корреспонденции  с кредитом счета 90 «Продажи», который  показывает незавершенность реализации, искусственность ее образования  для определения промежуточных  финансовых результатов, необходимых  при принятии управленческих решений. Не попадают в зачет и полученная предоплата. Появившаяся на счете 99 «Прибыли и убытки» прибыль не приводит к обязательствам подрядчика перед бюджетом по налогу на прибыль.

     Отрицательным моментом применения счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» является смешение принципов оценки одного и того же показателя - НЗП. Одна часть этого показателя учитывается  на счете 20 «Основное производство» и оценивается по фактическим затратам, другая учитывается на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» по договорной стоимости. Смешение принципов оценки снижает аналитичность данного показателя и понижает эффективность его использования при принятии управленческих решений. По окончании работ по строительству, объекту или договору в целом происходит закрытие счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» и определение финансовых результатов по завершающим этапам работ.

     На  стоимость принятых к оплате работ  и затрат по генподряду делается следующая  запись:

Дт    62 Кт 90-1 Отражена стоимость работ и затрат по генподряду

     Дт  90-3 Кт 68 Начислен НДС

     Дт  20    Кт 60 Отражена стоимость принятых субподрядных работ

     Дт  19    Кт60 Учтен НДС, предъявленный субподрядной организацией

     Дт  90-2 Кт 20 Отражено списание субподрядных работ

     Дт  68    Кт 19 Принят к вычету НДС по субподрядным работам

     Отражение в учете подрядчика поэтапной сдачи  заказчику объекта 

     Дт  51    Кт 62-2 Отражена предоплата в размере 100%

     Дт  62-2 Кт 68 Начислен НДС с полученной предоплаты

     Дт  20-2 Кт 60 Приняты от субподрядной организации работы

     Дт  19    Кт 60 Учтен НДС

     Дт  68    Кт 19 Принят к вычету НДС по субподрядным работам

     Дт  20-1 Кт 02, 70, 69 Сформированы затраты СМР, относящихся к первому этапу работ, выполненных собственными силами

     Дт  46 Кт 90-1 Предъявлены заказчику расчетные документы за выполненные строительные работы (первый этап)

     Дт  90-3 Кт 68 Начислен НДС по сданному заказчику объему работ (первый этап)

     Дт  68 Кт 62-2 Восстановлен НДС, начисленный с полученной предварительной оплаты

     Дт  60     Кт 51 Оплачены работы субподрядной организации

     Дт  90-2 Кт 20-1 Списаны затраты выполненные собственными силами и принятые заказчиком строительных работ (первый этап)

     Дт  90-2 Кт 20-2 Списаны затраты выполненные силами субподрядных организаций и принятые заказчиком строительных работ (первый этап)

     Дт  90-9 Кт 99 Отражен финансовый результат от сдачи первого этапа

     Дт  46 Кт 90-1 Предъявлены заказчику расчетные документы за выполненные строительные работы (второй этап)

     Дт  90-3 Кт 68 Начислен НДС по сданному заказчику объему работ (второй этап)

     Дт  90-2 Кт 20-1 Списаны производственные затраты выполненные собственными силами и принятые заказчиком строительных работ (второй этап)

     Дт  90-2 Кт 20-2 Списаны затраты выполненные силами субподрядных организаций и принятые заказчиком строительных работ (второй этап)

     Дт  90-9 Кт 99 Отражен финансовый результат от сдачи второго этапа

     Дт  62-1 Кт 46 Объект принят заказчиком в целом

     Дт  62-2 Кт 62-1 Зачтена предоплата 

     Налог на добавленную стоимость

     У генерального подрядчика учет НДС при  привлечении к выполнению отдельных  объемов работ субподрядных организаций  происходит в следующем порядке.

     Если  генподрядная организация получила от заказчика предоплату, то со всей суммы необходимо исчислить и  уплатить в бюджет суммы НДС. 

     Моментом определения налоговой базы для исчисления НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

     - день отгрузки (передачи товаров  (работ, услуг), имущественных прав);

     - день оплаты, частичной оплаты  в счет предстоящей поставки  товаров (выполнения работ, оказания  услуг), передачи имущественных прав.

     В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего выполнения работ, налоговая  база определяется исходя из суммы  полученной оплаты, частичной оплаты с учетом налога.

     В случае если из полученной оплаты, частичной  оплаты генподрядчик перечисляет субподрядной организации денежные средства, следовательно, у себя в учете генподрядчик должен отразить их суммы как «Денежные  средства, выданные в счет предстоящего выполнения работ».

     В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ и пунктом 1 статьи 172 НК РФ налогоплательщик имеет право принять к вычету сумму НДС на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов. Сумма НДС, предъявленная субподрядной организацией, принимается к вычету в общем порядке при наличии  соответствующих документов.

     Сумма НДС, исчисленная генподрядчиком с  полученного аванса, принимается  к вычету с даты выполнения соответствующих  работ. Это определено пунктом 8 статьи 171 НК РФ и пунктом 6 статьи 172 НК РФ. День передачи работ генподрядчиком заказчику  будет являться датой принятия НДС  к вычету.

     В соответствии с пунктом 14 статьи 167 НК РФ на эту же дату генподрядчик осуществляет начисление НДС со стоимости переданных заказчику работ. 

     Строительство из давальческих материалов

     При выполнении СМР подрядчик может  использовать как собственные материалы, так и материалы заказчика.

     Если  подрядная организация закупает материалы для строительства, то учет приобретаемых материалов ведется  в общеустановленном порядке  в соответствии с требованиями ПБУ 5/01.

     Дт  10-1 Кт 60 Отражены приобретенные материалы подрядной организацией

     Полученные  подрядной организацией материалы  и оборудование от заказчика являются собственностью последнего и поэтому  указанные материальные ценности должны учитываться на забалансовых счетах.

     В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета, переданные заказчиком материалы  подрядной организации для строительства  объекта учитываются на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку», по ценам, предусмотренным в договоре. Аналитический учет материалов на данном счете осуществляется в разрезе заказчиков, по видам ценностей и в оценке, предусмотренной в договоре.

     Оборудование, полученное подрядчиком для монтажа  от заказчика, учитывается на счете  005 «Оборудование, принятое для монтажа» в ценах, указанных заказчиком в сопроводительных документах.

     Подрядчик обязан использовать предоставленный  заказчиком материал экономно и расчетливо, и после окончания работы представить  заказчику отчет об израсходовании материала, а также возвратить его  остаток либо с согласия заказчика  уменьшить цену работы с учетом стоимости  остающегося у подрядчика неиспользованного  материала. В отношении формы отчета по использованию материалов следует отметить, что законодательно его форма не определена, поэтому подрядчик может самостоятельно разработать форму отчета с соблюдением требований, предусмотренных пунктом 2 статьи 9 Федерального закона №129-ФЗ и закрепить его использование в учетной политике.

     Организация-подрядчик  стоимость давальческих материалов не включает в объект обложения НДС. В налоговую базу организация-подрядчик  включает только стоимость СМР по укладке материалов в конструктивные элементы. Это указано в пункте 5 статьи 154 НК РФ. 

     Затраты на производство СМР

     Производственными единицами строительно-монтажной  организации являются строительные участки или отдельные объекты  строительства. Количество участков зависит  от числа одновременно строящихся объектов и их территориального размещения.

     В составе строительно-монтажной организации  могут быть подсобно-вспомогательные  производства, обслуживающие основную строительную деятельность: карьеры  по добыче песка и гравия, ремонтно-механические мастерские, транспортные службы и  другие.

     Организация устанавливает объекты учета, по которым формируются производственные затраты.

     Правильное  отнесение затрат на производство следует  проводить по статьям затрат, применяемым  в учете строительных организаций:

     - материалы;

     - расходы на оплату труда рабочих;

     - расходы по содержанию и эксплуатации  строительных машин и механизмов;

     - накладные расходы.

     При формировании производственных затрат необходимо наличие соответствия бухгалтерских  записей по учету хозяйственных  операций с типовой корреспонденции  счетов бухгалтерского учета.

     Рассмотрим  отражение записей в бухгалтерском  учете:

     Производственные  затраты отражаются по дебету счета 20 субсчет  «Фактические затраты  работ, выполненных  собственными, силами» с кредитом соответствующих счетов:

     - 10 «Материалы» - на стоимость использованных при строительстве строительных материалов, конструкций и деталей;

     - 23 «Вспомогательные производства» - на стоимость услуг, оказанных собственными подсобно-вспомогательными производствами (электроэнергия, транспорт и другими);

     - 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на стоимость услуг, оказанных сторонними организациями;

     - 25 «Общепроизводственные расходы» - на стоимость расходов по содержанию и эксплуатации собственных и арендованных машин и механизмов;

     - 26 «Общехозяйственные расходы» - на стоимость накладных расходов, связанных с производством СМР (административно-хозяйственных, по обслуживанию работников строительства, по организации работ на строительных площадках).

     На  отдельном субсчете «Выполненные субподрядчиками  законченные комплексы специальных  строительных работ» счета 20 «Основное  производство» генеральный подрядчик  учитывает сметную (договорную) стоимость  принятых работ до сдачи их заказчику, которая в затраты работ генподрядчика  не включается.

     Строительные организации вправе установить в налоговом учете такой же перечень прямых расходов, который используется в бухгалтерском учете, но обязательно закрепить это в учетной политике организации. В этом случае у строительной организации в целях налогообложения появляется возможность применять бухгалтерскую методику оценки НЗП. 

     Расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин  и оборудования

     Строительная  организация не может осуществлять свою деятельность без наличия основных средств.

     Основные  средства любой организации являются ее главным производственным потенциалом, эффективность управления которым  можно обеспечить лишь в том случае, если в организации правильно  построен бухгалтерский учет этого  имущества. Естественно, что на организацию  этого учета громадное влияние  оказывает правильная классификация  основных средств.

     Правила формирования в бухгалтерском учете  организации информации об основных средствах установлены ПБУ 6/01. Кроме  того, в целях бухгалтерского учета  основных средств организации используют еще один документ - Приказ Минфина  Российской Федерации от 13 октября 2003 года №91н «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» (далее - Методические указания №91н).

     Планом  счетов бухгалтерского учета для  отражения информации об основных средствах  организации предназначен счет 01 «Основные  средства». Аналитический учет по счету 01 «Основные средства» ведется  по отдельным инвентарным объектам основных средств.

     При производстве работ в строительстве  используются специальные строительные машины и механизмы, которые или  числятся на балансе строительно-монтажной  организации, или привлекаются для  работы по договорам со специализированными  организациями - трестами (управлениями) механизации.

     При отсутствии на балансе собственных  машин и механизмов строительно-монтажная  организация может использовать арендованные машины и механизмы.

     Отношения, возникающие в связи с договором  аренды, регулируются главой 34 ГК РФ.

     На  основании статьи 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование  или во временное пользование.

     Таким образом, строительная организация (подрядчик) имеет право использовать строительные машины и механизмы, принадлежащие  сторонним хозяйствующим субъектам, на условиях аренды с оплатой установленной  таким договором.

     Заключение  письменного договора аренды является обязательным. Это вытекает из положений  гражданского законодательства. На основании  пункта 1 статьи 609 ГК РФ независимо от срока договор аренды должен быть заключен в письменной форме, если хотя бы одной из сторон является юридическое  лицо.

     Первичными  документами для  отражения операций в бухгалтерском  учете являются: накладные; акты приема передачи; акты выполненных  работ.

     Операции  по реализации услуг на территории Российской Федерации на основании  статьи 146 НК РФ признаются объектом налогообложения  по НДС, значит, организация арендодатель обязана выписать арендатору счет-фактуру  на услуги по аренде.

     Расходы на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов учитываются  строительными организациями на счете 25 «Общепроизводственные расходы».

     В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета основные средства, арендованные организацией, учитываются на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в сумме, указанной в договоре аренды.

     В целях бухгалтерского учета плата  за аренду основных средств является для организации расходами по обычным видам деятельности (пункт 5 ПБУ 10/99).

     Сумма НДС, предъявленная арендодателем, учитывается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». На основании выставленного арендодателем счета-фактуры и после отражения услуг на балансе, сумма НДС принимается к вычету. В бухгалтерском учете при этом делается запись по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

     При формировании налоговой базы по налогу на прибыль плата за аренду строительной техники включается в состав прочих расходов, связанных с производством  и реализацией (подпункт 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

     При наличии расходов на содержание собственных  строительных машин и механизмов необходимо организовать правильное начисление амортизационных отчислений. Напоминаем, что способы и порядок начисления амортизации основных средств установлены  ПБУ 6/01.

     Помимо  амортизации строительная организация  должна правильно организовать учет ГСМ, необходимых для работы машин  и механизмов.

     Расход  ГСМ должен осуществляться по нормам, разработанным и утвержденным организацией на основании паспортных данных, или  по централизованно утвержденным отраслевым нормам.

     В процессе эксплуатации, машины и механизмы (как собственные, так и арендованные) постепенно изнашиваются, начинают работать хуже, частично выходят из строя. Если причиной этого стала поломка  отдельных деталей и узлов, то у организации возникает необходимость  в ремонте вышедших из строя машин  и механизмов.

     В зависимости от объема и характера  ремонтных работ различают три  вида ремонтов:

     - текущий ремонт;

     - средний ремонт;

     - капитальный ремонт.

     В бухгалтерском учете затраты  на ремонт могут быть списаны следующими способами:

• по мере возникновения расходов;
• по мере возникновения в счет расходов будущих периодов, с последующим равномерным списанием на себестоимость работ в течение срока, определенного организацией;
• списанием за счет резерва на ремонт основных средств, образованного путем равномерных ежемесячных отчислений.

     Выбор одного из способов отражения расходов на ремонт должен быть отражен в  учетной политике для целей бухгалтерского учета.

     В соответствии с пунктом 7 ПБУ 10/99, в  бухгалтерском учете затраты  на ремонт основных средств включаются в состав расходов по обычным видам  деятельности. Учет затрат на ремонт ведется  на счетах 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».