Выборочный метод в аудиторской проверки

Содержание

10. Выборочный метод в аудиторской проверки……………………………….3

20. Письменная информация (отчет) для аудиторского лица……………...…12

Список используемых источников……………………………………………..17 
       10. Выборочный метод в аудиторской проверки.

В данном разделе рассмотрим правило (стандарт) аудита, который называется "Аудиторская выборка". Выборка — это математический термин. Аудиторская выборка — "определенная совокупность проверенных документов аудируемого лица" ("изучаемая совокупность документов", "проверяемая совокупность документов"). Каждый аудитор перед тем, как начать проверку, обязан определить точный процент выборки документов аудируемого лица. Обычно процент выборки рассчитывается точно по формуле, используя показатели анкеты и сведений, изложенных в финансовой отчетности аудируемого лица. То есть аудитор делает точный расчет: сколько документов необходимо ему проверить, основываясь на генеральной совокупности всех представленных для проверки первичных документов. Конечно, в процессе проверки процент выборки может быть изменен в большую сторону. Уменьшать количество выборки аудитор не имеет права.

В математической статистике существует четкое различие между понятиями "выборка" (часть элементов, входящих в изучаемую генеральную совокупность) и "выборочный метод" (процедура осуществления выборки и распространения полученных результатов на всю генеральную совокупность). Однако в рассматриваемом стандарте согласно традициям аудита для обоих понятий используется термин "аудиторская выборка", что несколько затрудняет понимание этого стандарта.

Для работы с большинством аудиторских стандартов вполне достаточно бухгалтерского образования. Для понимания данного стандарта требуется некоторое знакомство с математической статистикой, где разброс знаний практикующих аудиторов и пользователей аудита в нашей стране огромен — от свободного владения до полного незнания.

Во избежание такого рода затруднений в Перечне терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности, раскрывается значение аудиторской выборки в широком и узком смысле; первое понятие в рамках аудита тождественно выборочному методу, второе — выборке. Таким образом, при чтении данного стандарта, столкнувшись с термином "аудиторская выборка", необходимо выяснить, о каком именно понятии из двух возможных идет речь. Что касается названия данного правила (стандарта), то его следует понимать как "Применение выборочного метода в аудите".

Кроме того, в стандарте, как и в аудите в целом, используется термин "совокупность" ("изучаемая совокупность", "проверяемая совокупность") как множество элементов, из которых аудитор выбирает лишь часть. Это синоним устоявшегося в математической статистике термина "генеральная совокупность".

При обсуждении отечественного стандарта французские аудиторы, ссылаясь на международный опыт, настойчиво проводили мысль о целесообразности применения выборочного подхода во всех случаях. Однако большинство российских аудиторов придерживалось противоположной точки зрения, которая и нашла отражение в данном стандарте. Правилами рекомендуется сплошная проверка верности отражения сальдо, операций по счетам и средств системы контроля в двух ситуациях (п. 2.3):

- если число элементов  проверяемой совокупности настолько  мало, что применение статистических  методов неправомерно;

- либо если применение  аудиторской выборки менее эффективно, чем проведение сплошной проверки.

Существует мнение, что этот перечень можно дополнить. Большие масштабы недобросовестного предпринимательства и слабое знакомство пользователей аудита с выборочными методами в нашей стране могут привести к тому, что пользователи будут склонны рассматривать применение этих методов как способ достижения аудиторской организацией нужных ей и заранее намеченных результатов аудиторской проверки. Например, экономический субъект может опасаться, что сначала аудитор отберет предпочтительные для него элементы проверяемой совокупности, объявит их якобы случайное происхождение, а потом на базе работы с ними придет к требуемым результатам. Проверить его при этом чрезвычайно трудно. В тех случаях, когда вероятность таких опасений пользователей аудита представляется аудиторской организации довольно высокой, ей, на наш взгляд, иногда стоит подумать о переходе к сплошной проверке.

Следует отметить, что практикующие аудиторы не найдут в тексте стандарта каких-либо конкретных рекомендаций, которые позволили бы им четко и однозначно определить порядок своих действий по подготовке и осуществлению выборочной проверки. Разработчики этого правила не преследовали цели создания методического руководства для аудиторов.

 В их задачи  входило лишь общее регулирование  данного вопроса. 
Российский стандарт в целом соответствует международному стандарту аудита, на основе которого он подготовлен. К сожалению, в российском документе не нашлось места для приложений, которые есть в международном стандарте (они содержат перечень факторов, влияющих на размер выборки для тестов средств контроля и аудиторских процедур по существу). Кроме того, классификация способов отбора элементов выборки в российском варианте отличается от международного аналога. Отдельные различия в порядке изложения материала также не всегда идут на пользу нашему стандарту.

Обойден вниманием в отечественном стандарте и такой важный вопрос, как рекомендации по определению объема, или размера, выборки. При подготовке данного документа рассматривались две точки зрения. Согласно первой такие рекомендации — вплоть до алгоритма — следовало привести в приложении к стандарту, чтобы аудитор мог воспользоваться ими, не прибегая к специальной математической или методической литературе. Такое иногда встречается в практике. Например, существуют инструкции Росгосстраха, содержащие набор достаточно сложных формул математической статистики для проведения актуарных расчетов.

Противоположная точка зрения заключалась в том, что нормативные документы не должны содержать такой информации. В итоге была принята вторая точка зрения и уже подготовленное приложение с алгоритмом было снято из третьей редакции правила (стандарта).

В общем понятие "выборочный метод аудита" можно определить как применение аудиторской процедуры менее чем к 100% совокупности проверяемых элементов.

В российском стандарте говорится: "Аудиторская выборка проводится с целью применения аудиторских процедур в отношении менее чем 100% объектов проверяемой совокупности, под которыми понимаются элементы, составляющие сальдо счетов, или операции, составляющие обороты по счетам, для сбора аудиторских доказательств, позволяющих составить мнение о всей проверяемой совокупности".

Обычно, и данный стандарт не исключение, выборочный аудит подразделяют на две практически схожие, хотя имеющие определенную специфику части: выборочная проверка системы внутреннего контроля и проверка верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам.

Этапы выборочной аудиторской проверки.

Конкретизация направлений проверки (постановка задач) 
Первое, с чего аудитор начинает подготовку к проверке конкретного участка учета, — это определение "локальных" задач, которые преследует аудитор, проверяя данный участок. На постановку "локальных" задач влияет как общая цель аудита данного хозяйствующего субъекта, так и особенности отдельных проверяемых объектов.

Например, аудитор проверяет расчеты по налогу на добавленную стоимость. Он ставит конкретную задачу — выявить необоснованно взятые к зачету суммы НДС посредством выборки и тестирования соответствующих записей из журнала операций. После установки задачи (выработки направления) аудита все последующие действия проверяющего будут ориентированы на ее решение.

Определение критериев отклонений.

До начала процедуры тестирования необходимо определить критерии, по которым будут выявляться отклонения (ошибки, погрешности). Так, при проверке расчетов по НДС аудитор определит следующие критерии, указывающие на недопустимость принятия к зачету сумм НДС: 
- отсутствие первичных документов, обязательных для зачета НДС в соответствии с Инструкцией Госналогслужбы России N 39 (счет-фактура, накладная и пр.);

- недействительность  указанных документов в силу  отсутствия необходимых реквизитов (подписей, печатей и пр.);

- арифметические  ошибки в первичных документах  либо ошибочный перенос сумм  в журнал операций;

- списание НДС  по неоплаченным товарно-материальным ценностям и так далее.

Помимо определения критериев наличия ошибок при проведении количественного выборочного исследования важно решить, как рассматривать положительные и отрицательные суммовые отклонения. Возможны варианты:

- и положительные, и отрицательные отклонения считать  нарушениями и брать по модулю;

- положительные  и отрицательные суммовые отклонения  взаимно компенсируются, тогда их оставляют при своих знаках (например, если аудитора интересует сумма незачтенного или излишне зачтенного НДС);

- во внимание  принимаются только положительные  или только отрицательные отклонения (например, аудитора не интересует сумма налога, которую можно бы было зачесть, а интересует лишь излишне зачтенный НДС).

Выбор одного из вариантов будет зависеть от проверяемого объекта и поставленной задачи.

Определение генеральной совокупности выборки.

Генеральная совокупность — это все документы или операции, которые проверяет аудитор посредством отбора и изучения части из них (выборочной совокупности). На примере аудита зачтенных сумм НДС генеральная совокупность состоит из всех операций с корреспонденцией счетов Д 68 К 19.

Определение генеральной совокупности очень важно, так как аудиторское заключение может быть сделано только о генеральной совокупности. Если аудитор провел отбор и проверку документов только за первые два квартала года, то и выводы правомерно распространять лишь на совокупность документов за первое полугодие, но никак за девять месяцев или год!

Определив генеральную совокупность, аудитор располагает информацией для установления допустимой ошибки. Допустимая ошибка.

Допустимая ошибка — это максимальное искажение в денежном выражении баланса или класса операций, наличие которого не ведет к существенному искажению финансовых отчетов.

В стандарте аудита "Аудиторская выборка" дается более подробное определение допустимой ошибки: "При тестировании средств системы контроля допустимой ошибкой является максимальная степень отклонения от установленных экономическим субъектом процедур контроля, которую аудиторская организация определила на стадии планирования. При проверке верности оборотов и сальдо по счетам допустимой ошибкой является максимальная ошибка в сальдо или в определенном классе проводок, которую аудиторская организация согласна допустить, чтобы совокупное влияние таких ошибок на весь процесс аудита позволило ей утверждать с достаточной степенью достоверности, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных ошибок".

Определение порога, при котором ошибки становятся существенными, — трудная задача при любых обстоятельствах. В данном случае понятие "допустимой ошибки" тесно связано с понятием "материальности". Аудитор должен определить сумму допустимой погрешности в целом (то есть материальность), а затем распределить эту сумму по группам счетов и по каждому счету.

Выбор метода отбора.

Отбор элементов из генеральной совокупности может осуществляться в виде вероятностного (случайного) и невероятностного отбора. Методы отбора подробно рассмотрены в гл. 7 "Выборочный метод в аудите" разд. IV. 
Определение объема выборки.

Объем выборки, то есть количество элементов генеральной совокупности, отобранных для проверки, следует определять очень внимательно, хотя это является непростой задачей.

Получение выборки и выявление отклонений.

После выбора из генеральной совокупности и исследования элементов найденные отклонения (ошибки, нарушения, недочеты, замечания) необходимо отразить в рабочей документации аудитора (в соответствии с требованием правила (стандарта) "Документирование аудита" аудитор должен документировать все стадии проведения проверки и анализа ее результатов).

Анализ обнаруженных отклонений.

Прежде чем сделать окончательный вывод по выборочной проверке, распространив найденные отклонения на всю совокупность, аудитор должен рассмотреть и определить характер отдельно каждого из обнаруженных отклонений (ошибок, недочетов). Необходимо выяснить:

- чем обусловлено  данное отклонение: изъянами в  системе внутреннего контроля, неправильным  пониманием персоналом нормативных  актов, беспечностью, умышленным искажением и т.п.;

- является ли  данное отклонение случайным  или систематическим, то есть  присущим всем документам, операциям (например, в результате неправильного понимания бухгалтером требований законодательства);

- как данное нарушение  скажется на других объектах  учета и финансовых результатах в целом (например, излишне начислена амортизация ОС, тогда будет завышена себестоимость и занижена прибыль и, следовательно, недоплачен налог на прибыль, занижена налогооблагаемая база по налогу на имущество и недоплачен сам налог).

Проведя анализ найденных отклонений, аудитор дает рекомендации по совершенствованию системы внутреннего контроля на предприятии, ведению учета. Кроме того, может быть принято решение об увеличении размера выборки, проведении дополнительного исследования.

Оценка результатов и выводы по выборочной проверке 
В зависимости от использованного метода отбора, аудитор проводит статистическую или нестатистическую оценку результатов. Задача аудитора на заключительном этапе — распространить обнаруженные в выборке ошибки на генеральную совокупность. Оценка может быть получена в виде конкретного суммового интервала, в пределах которого с заданной вероятностью лежит ошибка, либо в виде профессионального суждения аудитора об этой ошибке.

 Документирование результатов аудита . Документальное оформление аудита.

Аудиторская организация должна документально оформлять все сведения, которые важны с точки зрения предоставления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Под термином "документация" понимаются рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита. Рабочие документы могут быть представлены в виде данных, зафиксированных на бумаге, фотопленке, в электронном виде или в другой форме.

Рабочие документы используются:

- при планировании  и проведении аудита;

- при осуществлении  текущего контроля и проверки  выполненной аудитором работы;

- для фиксирования  аудиторских доказательств, получаемых  в целях подтверждения мнения  аудитора.

Под термином "документация" понимаются материалы (рабочие документы), составляемые аудиторами и для аудитора или получаемые аудитором в связи с проведением аудита.

Целью является оптимизация состава и содержания рабочей документации разделов учета и отчетности для повышения "читаемости" аудиторских файлов, а также обеспечения возможности контроля за обоснованностью аудиторских доказательств на всех уровнях, в том числе и самоконтроля исполнителя.

20. Письменная информация (отчет) для аудиторского лица.

Аудиторская организация (аудитор – индивидуальный предприниматель) при составлении письменной информации (отчета) по результатом проведенного аудита должны руководствоваться правилом (стандартом) «Письменная информация (отчет) аудиторской организации по результатам проведения аудита», утвержденного постановлением Министерства финансов 17.09.2003 г. № 128.

Данные, содержащиеся в письменной информации (отчете), необходимы руководству заказчика (клиента) для того, чтобы иметь пред- 
ставлення о тех недостатках в бухгалтерском учете и системе внутреннего контроля, которые привели или могут привести к существенным искажениям бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Кроме того, в письменном отчете должны содержаться рекомендации по устранению выявленных нарушений и недостатков, а также предложения по совершенствованию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. 
Письменная информация (отчет), прилагается к аудиторскому заключению и не может рассматриваться как отчет обо всех имеющихся недостатках в финансово-хозяйственной деятельности заказчика (клиента), а только указывает на недостатки, обнаруженные в процессе конкретной аудиторской проверки.

Она должна содержать следующие реквизиты: исходящий номер и дату подписании письменной информации (отчета) аудиторской организации (аудитором — индивидуальным предпринимателем); указание на лицо, которому адресуется письменная информация в соответствии с договор об оказания аудиторских услуг; название документа; реквизиты аудиторской организации (наименование и юридический адрес либо фамилия, инициалы и адрес аудитора — индивидуального предпринимателя; сведения о государственной регистрации; номер и дата выдачи лицензии на аудиторскую деятельность; УНН; фамилии и инициалы аудиторов и иных специалистов, принимавших участие в аудите;  номера и даты выдачи квалификационных аттестатов аудиторов); реквизиты заказчика (клиента); основание для проведения аудита (дата и номер договора оказания аудиторских услуг); период времени, за который проводился аудит; дата начала и завершения аудита.

В содержательной части письменной информации в обязательном порядке должны быть приведены следующие сведения:

• развернутая аргументация причин, приведших к условно положительному или отрицательному аудиторскому мнению, а также к отказу от его выражения либо к выражению безусловно положительного аудиторского мнения с поясняющим пунктом о наличии серьезного сомнения в возможности заказчика (клиента) продолжать свою деятельность непрерывно;

« выявленные в ходе аудита нарушения установленного законодательством порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, порядка совершения финансовых (хозяйственных) операций;

выявленные в ходе аудита недостатки в организации бухгалтерского учета и состоянии системы внутреннего контроля, которые привели или могут привести к существенным искажениям бухгалтерской (финансовой) отчетности;

оценка (при возможности) количественного расхождения показа-телей бухгалтерской (финансовой) отчетности заказчика (клиента) и прогнозируемых показателей по результатам аудита;

• рекомендации по устранению выявленных в ходе аудита недостатков и другие сведения, полученные в ходе аудита.

Кроме обязательных, в письменную информацию (отчет) включаются следующие сведения:

» количественный состав и структура бухгалтерской службы заказчика (клиента), способ ведения бухгалтерского учета;

» перечень основных объектов и направлений бухгалтерского учета, подлежащих аудиту;

» утверждение, что аудиторская организация осуществляла проверку в соответствии с правилами аудиторской деятельности, и случаи отклонения от правил, если такие имелись; методика проведения аудита (указание разделов бухгалтерского учета, проверенных сплошным методом и выборочно, описание построения аудиторской выборки);информация о ходе аудита; 
особенности проведения аудита;

» в случае, если заказчик (клиент) имеет сложную организационную структуру, — сведения о проведении проверок филиалов, обособленных подразделений и дочерних организаций заказчика (клиента), их результаты и влияние на итоги аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности заказчика (клиента) в целом; перечень всех выявленных в процессе аудита недостатков, замечаний и рекомендации по их устранению;

» в случае, если аудит за текущий и предыдущий периоды проводился одной и той же аудиторской организацией — анализ выполнения заказчиком (клиентом) рекомендаций и замечаний, содержащихся в письменной информации за предыдущий отчетный период.

Сведения в письменной информации (отчете) должны излагаться последовательно в соответствии с перечнем проверяемых по программе аудита вопросов.

Содержательную часть письменной информации следует подразделять на главы, посвященные проверке отдельных разделов бухгалтерского учета, если по результатам проверки отдельных вопросов нарушений и недостатков не установлено, в письменной информации следует указать: «По данному вопросу нарушений не обнаружено».

Сведения, содержащиеся в письменной информации, должны быть краткими, четкими и точными. При необходимости должны быть проведены обоснования количественных расчетов и оценок, а также ссылки на законодательство.

Письменная информация (отчет) составляется в ходе аудита и направляется заказчику (клиенту) на его завершающем этапе. Она составляется не менее чем в двух экземплярах, и имеет сквозную нумерацию страниц и подписывается всеми аудиторами, принимавшими участие в проверке. 
Письменная информация (отчет) — это конфиденциальный документ, поэтому он может быть передан только:

« лицу, подписавшему договор оказания аудиторских услуг; » лицу, названному получателем письменной информации в договоре оказания аудиторских услуг; любому другому лицу — в случае письменного указания, полученного аудиторской организацией (аудитором — индивидуальным предпринимателем) от лица, подписавшего договор оказания аудиторских услуг со стороны заказчика (клиента). Аудиторская организация (аудитор — индивидуальный предприниматель) имеют право подготовить и передать под роспись заказчику (клиенту) предварительный вариант письменной информации (отчета).

В нем могут содержаться требования по устранению выявленных нарушений законодательства, внесению исправлений в данные бухгалтерского учета и перечень уточнений к подготовленной заказчиком (клиентом) бухгалтерской (финансовой) отчетности. При этом заказчик (клиент) может подготовить письменный ответ на предварительный вариант письменной информации, отражающий его точку зрения на изложенные в ней заключения и рекомендации.

Возражения заказчика (клиента) принимаются аудиторской организацией (аудитором — индивидуальным предпринимателем) во внимание, если они посчитают это нужным. Несогласие заказчика с содержанием письменной информации не может служить основанием для отказа в ее получении.

Окончательный вариант письменной информации (отчета) аудиторская организация (аудитор — индивидуальный предприниматель) обязаны подготовить в те же сроки, что и аудиторское заключение. Первый экземпляр письменной информации передается под роспись заказчику (клиенту), а второй — с росписью получателя — остается в аудиторской организации (аудитора — индивидуального предпринимателя).

По согласованию с заказчиком (клиентом), а также в случае отказа заказчика (клиента) от получения письменной информации (отчета) она может быть отправлена по почте или иным способом при условии документального подтверждения факта почтового отправления или другого способа передачи. 
Письменная информация является конфиденциальным документом, поэтому сведения, содержащиеся в ней, не подлежат передаче аудиторской организацией (аудитором — индивидуальным предпринимателем) третьим лицам либо разглашению ее работниками и лицами, привлекаемыми к проведению аудита без письменного согласия заказчика (клиента).

По требованию аудиторской организации (аудитора — индивидуального предпринимателя) заказчик (клиент) обязан, представить им копию письменной информации (отчеты) по результатам аудиторской проверки за предыдущий финансовый год. Отказ заказчика (клиента) в 
представлении письменной информации (отчета) за предыдущий финансовый год может рассматриваться аудиторской организацией (аудитором — индивидуальным предпринимателем) как ограничение объема аудита.

Список используемых источников.

1. Аудит; Учебник/ Под ред. В.И. Подольского. - М.: Экономистъ, 2003. - 494 с.
2. Аудит: Учебник для вузов/ В.И. Подольский, А.А. Савин, Л.В. Сотникова и др.; Под ред. проф. В.И. Подольского. - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, Аудит, 2003 г., - 583 с.
3. Аудит: Практикум. Учебное пособие/ В.И. Подольский, А.А. Савин, Л.В. Сотникова и др.; Под ред. проф. В.И. Подольского. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003.
4. Бычкова С.М. Аудит для руководителей и бухгалтеров. - СПб.: Питер, 2003. - 384 с.: ил. - (Серия «Бухгалтеру и аудитору»).
5. Аудиторская деятельность в Российской Федерации: законодательная и нормативная база, аттестация, лицензирование, отчетность и контроль качества (издание второе с дополнениями и изменениями). Учебное пособие для вузов/ А.В. Крикунов. - Финансовая газета, 2003. - 448 с.
6. Стандарты аудиторской деятельности. Учебное пособие/ Под ред. В.И. Подольского. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, Аудит, 2005.
7. Сотникова Л.В. Внутренний контроль и аудит. - М.: Статинформ, Учебное пособие, 2001г.