Зарубіжний бухгалтерський облік

ЗМІСТ

      ВСТУП

     Знання  історії обліку важливе для розуміння  його сучасного стану і оцінки можливих напрямків розвитку. Історична еволюція бухгалтерського обліку розглядається не заради її самої, а для полегшення розуміння сучасного і оцінки майбутнього.

     Щоб усвідомити необхідність реформування обліку в Україні, корисно з’ясувати, яка робота в цьому напрямку вже  виконана або виконується у країнах з розвиненою ринковою економікою.

     Зауважимо, що процес історичного розвитку системи  обліку був тривалий і характеризувався окремими етапами, які рано чи пізно  проходили всі країни світу, перш ніж принцип подвійного запису став основоположним у методології обліку.

     Складовою частиною річної фінансової звітності  є Примітки.

     Примітки  до фінансової звітності — це додаткова  інформація для розкриття та уточнення  суми, сутності та класифікації операції, до якої вона належить, сукупність показників і пояснень, яка забезпечує деталізацію й обґрунтованість статей фінансових звітів, а також інша інформація, розкриття якої передбачено відповідними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку. [5, с. 135].

     Усі примітки повинні розкривати користувачам фінансової звітності не тільки суми, а й методи їх розрахунку та оцінки.

     У примітках розкривають:

       - облікову політику підприємства — як сукупність принципів, методів і процедур, які підприємство використовує для складання та подання фінансової звітності;

       - інформацію, яка не наведена безпосередньо у фінансових звітах, але є обов'язковою за відповідними положеннями (стандартами);

       - інформацію, що містить додатковий аналіз статей звітності, потрібний для забезпечення її зрозумілості та доречності. [6, с. 136].

     Обов’язковість  подання Приміток у складі річної фінансової звітності визначається Законом України “ Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні ”, а порядок їх складання – окремими П(С)БО та наказом Міністерства фінансів України від 29.11.2000 р. № 302 “ Про Примітки до річної фінансової звітності ” { Із змінами, внесеними згідно з Наказами Міністерства фінансів  N 989  ( z0962-02 ) від 10.12.2002, N 602  ( z1029-03 ) від 28.10.2003, N 1238 ( z1084-08 ) від 14.10.2008, N 1125 ( z0970-09 ) від 25.09.2009 }.

     Уже на початку ХХ століття масовою стає корпоративна форма власності, оскільки малі підприємства поступово укрупнюються, що дає змогу активніше працювати  в конкурентному середовищі. Корпоративна форма власності характеризується обмеженою відповідальністю акціонерів та засновників, можливістю передавання акцій. Ці зрушення супроводжуються значним впливом на організацію бухгалтерського обліку.

     Промислова  революція на початку XX століття сприяла активному розвитку великих корпорацій, що мали розгалужену структуру відділень та філій. Щоб обслуговувати потік численних клієнтів створювалися національні та міжнаціональні бухгалтерські фірми.

     Виникли й укорінилися нові об’єкти бухгалтерського  обліку: фінансові інвестиції, капітальні вкладення.

     Зрозуміло, що великі корпорації потребували значних  сум капіталу, а це спричинилося до розмежування власності та управління (менеджменту) і появи різних типів  акціонерів. Відбулися фундаментальні зміни в теорії бухгалтерського  обліку: теорія права власності поступово трансформувалася в теорію установи.

     Отже, за теорією установи, корпорація є  господарюючим суб’єктом, в якого  капітал власників виокремлюється.

     Розуміючи необхідність відпрацювання єдиної міжнародної методології і принципів  бухгалтерського обліку, у 1972 році 9 країн заснували Комітет з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку. Сьогодні 70 країн світу входять до цього Комітету. Ним прийнято 33 бухгалтерські стандарти. Стандарти не є обов’язковими для виконання, а мають характер рекомендацій. За цих умов стандарти беруться за основу або приймаються повністю при постановці обліку у країнах, котрі входять до Комітету. Саме тому облікові системи зарубіжних країн мають істотні відмінності щодо моделі балансу, рахунків результатів, правил організації бухгалтерського обліку. [1, с. 242].

     На  розвиток системи бухгалтерського  обліку в кожній конкретній країні впливають такі чинники:

     - діяльність провідних теоретиків  і професійних організацій;

     - загальна економічна ситуація  в країні;

     - податкова політика;

     - національні особливості;

     - користувачі та цілі, які вони  ставлять перед собою;

     - юридичне середовище;

       - мова;

       - вплив інших країн. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

Теоретична  частина

1. Розкриття інформації у примітках до фінансових звітів.

     Згідно  з П(с)БО 1 “ Загальні вимоги до фінансової звітності ” Примітки до фінансових звітів — це сукупність показників і пояснень, яка забезпечує деталізацію і обґрунтованість статей фінансових звітів, а також інша інформація, розкриття якої передбачено відповідними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

     Одна  з вимог, що її висувають до Приміток, стосується обсягу інформації. Відповідно до П(с)БО 1 Примітки до фінансових звітів за складом поділяються на три компоненти ( рис.1 ).

     Рис. 1. Примітки до фінансових звітів.

     1.1. Порядок складання Приміток.

     Примітки  доцільно подавати у такій послідовності:

     1. Відповідність фінансових звітів  вимогам П(с)БО.

     2. Облікова політика підприємства  за всіма суттєвими статтями  звітів.

     3. Якщо були зміни облікової  політики чи облікових оцінок, то розкриття відповідної інформації.

     4. Форма №5.

     5. Додаткова інформація до форм  №1, №2, №3, №4, №5 наводиться по  всіма суттєвими статтями звітності:

     - інформація, що містить додатковий  аналіз статей звітності;

     - інформація, яка не наведена безпосередньо у фінансових звітах, але її розкриття вимагається відповідними ПБО;

     6. Інша додаткова інформація (непередбачені  події, зобов’язання та розкриття  іншої фінансової інформації, розкриття  не фінансової інформації, події  після дати балансу).

     Наказом Міністерства фінансів України від 29.11.2000 р. №302 ( далі –наказ № 302) було затверджено типову форму фінансової звітності №5                 “ Примітки до річної фінансової звітності ” і порядок її заповнення. Крім надання інформації, у типовій затвердженій формі для різних видів підприємств встановлені різні вимоги до розкриття додаткової інформації.

     1.2. Вимоги до Приміток  щодо фінансової  звітності в цілому.

     Ряд П(с)БО встановлюють вимоги до розкриття, які не стосуються безпосередньо певної статті фінансових звітів, а звітності в цілому ( табл.1 ).

     Таблиця 1

     Примітки  до Звіту – це окремі пояснення, які дозволяють деталізувати та пояснити окремі статті фінансової ( бухгалтерської ) звітності. Крім того, примітки дозволяють не складати окремі пояснення до кожного Звіту. Як це потребують П(с)БО, а об’єднати всі додатки в одному документі - Примітки до звіту. Всі підприємства, які представляють повний фінансовий Звіт, повинні складати примітки до фінансової звітності, за винятком: бюджетних установ, представників іноземних суб’єктів підприємницької діяльності; суб’єктів малого підприємництва.

       Примітки річного Звіту – це  складний додаток до фінансової  звітності, який можливо поділити  на такі складові частини :

     - форма №5 «Примітки до річної  фінансової звітності» заповнюються всіма підприємствами за єдиною, затвердженою формою. Має вигляд окремих таблиць. Всього таких таблиць тринадцять;

      - інформація, яка наведена в П(с)БО і яка обов’язково повинна додаватися до річного фінансового ( бухгалтерського ) Звіту. Складається в довільній формі;

      - інформація, яку за думкою керівництва,  доцільно додати до річного  фінансового (бухгалтерського) звіту.

       Форма №5 «Примітки до річної  фінансової звітності» складається  з тринадцяти окремих розділів. Кожний розділ розкриває інформацію по окремому Звіту та відповідає приміткам до окремих П(с)БО.

       Наприклад, розділ І «Нематеріальні  активи» і ІІ «Основні засоби»  - це розгорнута характеристика  рахунків 10, 11, 12 та П(с)БО 7 «Основні  засоби» та П(с)БО 8 «Нематеріальні  активи».

       Особливістю таких таблиць є  наведення не тільки сальдо  по рахунках, але і оборотів по дебету та кредиту рахунків.

       Порядок заповнення цих розділів  представлені і в формі таблиці.  Назва строк в таблиці відповідає  назві субрахунків, тому в таблиці  відповідає назві субрахунків, тому в таблиці наведені тільки коди відповідних рядків.

       Всі строки таблиць заповнюються  на основі Головної книги (якщо  підприємство веде журнально-ордерну  форму обліку), або по даним  оборотної відомості, при інших  формах обліку.

       В розділі І «Нематеріальні активи» показують статті І розділу І активу балансу і наведена інформація, розкриття якої передбачено П(с)БО 8 «Нематеріальні активи». В розділі ІІ «Основні засоби» і ІІІ «Капітальні інвестиції» розкриваються статті розділу І активу балансу та наведена інформація, надання якої передбачено П(с)БО 7 «Основні засоби».

     1.3. Вимоги до складання  Приміток.

     Всі вимоги до складання Приміток можливо  оформити в одну загальну таблицю. (табл.2).

       Таблиця 2

     Таким чином, Примітки показують як були розраховані статті окремих форм фінансової звітності; показують чинники, які вплинули на зміни в звітності; дозволяє зіставити звітність та дані синтетичного обліку. Крім кількісних показників в Примітках наводять інформацію в вигляді облікової політики, виправлення помилок попередніх звітних періодів, за якою первинною але переоціненою вартістю показані основні засоби, перелік сум дебіторської заборгованості; доходи та витрати від надзвичайних подій та інші.

       Крім Приміток по формі №5  підприємства повинні подавати  додаткову інформацію. Форму представлення  додаткової інформації розробляє  само підприємство. Це може бути  текст, таблиці, діаграми, графіки,  ілюстрації. Підприємства, для яких законодавством не вимагається обов’язкової публікації фінансової звітності, в пояснювальній записці обов’язково повинні навести таку інформацію:

      - облікову політику підприємства  на поточний рік;

      - виправлення помилок, якщо вони  біли виявлені в поточному періоді;

      - зміни облікових оцінок;

      - події, які відбулися після  дати складання балансу та  якщо вони можуть вплинути  на фінансові результати;

      - охарактеризувати за якою вартістю  можуть бути активи показані  в балансі. Це може бути первина  вартість, балансова, чиста реалізаційна вартість, поточна та ін.;

      - перелік основних дебіторів  та сум довгострокової дебіторської  заборгованості;

      - склад та суму доходів та  витрат по кожній надзвичайній  події;

      - перелік видів та сум гуманітарної  допомоги.

     Усі підприємства розкривають у Примітках до фінансових звітів призначення та умови використання кожного елемента власного капіталу (крім статутного капіталу).

     Підприємства, які згідно законодавства зобов’язані  оприлюднювати річну фінансову  звітність, зобов’язані розкривати будь-яку інформацію, що стосується даного суб’єкта господарювання, і розкриття якої передбачено положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, розкривати додаткову інформацію про кількість та рух акцій, характеристику капіталу, наявність облігацій, дивіденди.  Згідно з Законом України “ Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні ”, зобов’язання щодо оприлюднення річної фінансової звітності покладається на відкриті акціонерні товариства, підприємства-емітенти облігацій, банки, довірчі товариства, валютні та фондові біржі, інвестиційні фонди, інвестиційні компанії, кредитні спілки, недержавні пенсійні фонди, страхові компанії та інші фінансові установи.

     В кінці кожного П(с)БО наводиться перелік інформації, яка підлягає розкриттю у Примітках за розділами обліку або до окремих фінансових звітів.

     В Примітках до фінансового Звіту повинно бути вказано повну назву підприємства, його організаційно-правову форму, коротку характеристику видів діяльності, середню чисельність підприємства в звітному періоді.

     Наприклад: інформація про запаси, яку необхідно  навести в примітках до фінансового  Звіту.

       Метод оцінки запасів – в  звітному періоді не змінювалась  : оцінка придбаних запасів відбувається  за фактичною собівартістю, транспортно-заготівельні витрати обліковуються на окремих субрахунках (209, 287), кожний місяць розподіляється пропорційно руху залишкам та вибуттям запасів. Оцінка вибуття запасів розраховується за методом ФІФО.

       Інформація про дебіторську заборгованість. Для розрахунку резерву сумнівних боргів проведена класифікація дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги групування за строками непогашення. Розраховані коефіцієнти сумнівності для кожної групи дебіторської заборгованості. [5, с. 331]. 
 
 
 
 
 

     2. Поняття та методика організації обліку корпорацій.

         У ринково розвинутих країнах корпорації є переважною формою підприємницької діяльності як за обсягом капіталу так і за випуском продукції та послуг. Корпораціями можуть бути малі, середні та великі підприємства.

          Корпорації – це організаційна  форма бізнесової діяльності, що  ґрунтується на акціонерному  капіталі. Корпорація як юридична  особа існує незалежно від  своїх власників. Як правило,  до складу корпорації на правах власників має входити не менше трьох юридичних чи фізичних осіб.                      [2, c.110].

     2.1. Аналіз звітності міжнародних корпорацій.

     Аналіз  балансу проводять з метою  дати оцінку стану активів і пасивів  корпорації. Розрізняють консервативну і агресивну фінансову політику корпорації, яка здійснює відповідний вплив на структуру бухгалтерського балансу.

     Корпорації з консервативною фінансовою політикою прагнуть до короткострокової дебіторської заборгованості, невеликих запасів, надлишку готівки й високоліквідних цінних паперів, а також до невеликої заборгованості в якості джерела фінансування, навіть якщо це призводить до зниження обсягу продаж. [2, c.112].

     У таких корпораціях власний капітал переважає над позиковим.

     Агресивна фінансова політика базується на збільшенні віддачі від власного капіталу шляхом приросту позик, передбачає збільшення термінів платежу для дебіторів, підтримку високого рівня запасів з метою швидкого реагування на запити покупців, а також придбання новітнього обладнання.

     У результаті баланс буде характеризуватись більш високою заборгованістю, меншим власним капіталом і значними сумами рахунків дебіторів, запасів та основних засобів. Як правило, це нові і невеликі корпорації, оскільки доступ до джерел акціонерного капіталу є обмеженим.

     Фінансовий  аналіз формальних звітів дає можливість оцінити майбутню "поведінку" компанії, визначити критичні моменти під час реалізації проектів і отримати акціонерам інформацію про корпорацію у такому форматі, який дасть змогу порівняти економічні показники як з існуючим станом корпорації, так і з аналогічними коефіцієнтами корпорацій - конкурентів. Фінансовий аналіз здійснюється на основі звітів корпорації, а також різних фінансових показників і коефіцієнтів. Існує понад 50 розрахункових коефіцієнтів, які можуть бути використані для аналізу фінансового компанії. [3, c.213].

     2.2. Фінансовий облік корпорацій у розвинутих країнах. Гармонізація фінансового обліку корпорацій.

     Системи управління корпораціями сильно розрізняються  в залежності від країни. Ці відмінності  відображають неспівпадіння правових систем, ролі ринків капіталу, ролі уряду на ринках, а також традиції і культури. Система обліку, яка є цілком розумною в одних умовах, не обов’язково буде добра за інших.

     У США, президентській республіці, основне  джерело інвестицій для корпорацій – ринок цінних паперів, особливо фондовий ринок. При цьому і завдяки цьому в США і частково у Великій Британії практикується модель корпоративного управління, за якої власник відділений від оперативного управління, але втручання держави в роботу бізнес-структур практично обмежується збиранням податків і контролем за виконанням законодавства.

     В Європі переважає парламентська  демократія, а першим джерелом інвестицій є банки та суміжні фінансові структури. Банки володіють значними частками компаній. Частка публічних компаній значно нижча, ніж у США. В результаті в Європі діє складна система відносин, коли управління капіталом (власністю) здійснюється за безпосередньої участі держави, великих фінансових і громадських установ.

     У численного класу інвесторів виникає  потреба у факторах, що формують їх поведінку на ринку, тобто в  інформації. В умовах жорсткої конкуренції  це призводить до розвитку ринку інформаційних  послуг, забезпечуючи кількість і доступність корпоративної і ринкової інформації, професіоналізм людей, які з цією інформацією працюють. Ключову роль у спробах розвинути міжнародні правила обліку, звітності і фінансової інформації взагалі, які можна було б використовувати в усіх країнах світу, відіграє Комісія з цінних паперів і бірж (SEC). [3, c.234].

     Дослідження 28 великих європейських компаній, які  відобразили вплив переходу на Міжнародні стандарти фінансової звітності, демонструє, що зобов’язання зросли в середньому на 16%, а чистий прибуток у середньому зменшився на 3%.

     2.3. Консолідація фінансових звітів і формування внутрішньо- корпоративних стандартів компанії.

     У великих компаніях та об’єднаннях  підприємств облікова політика та інші стандарти управлінського обліку повинні  мати корпоративний статус. Ці стандарти встановлюють порядок і принципи ведення обліку щодо всіх сегментів і видів діяльності компанії з урахуванням їх специфіки, затверджуються керівником головної компанії і є обов’язковими до застосування усіма підприємствами, що формують компанію.

         Для організації обліку у великих компаніях, фінансових групах та об’єднаннях підприємств вводиться поняття «бізнес-одиниця», під яким розуміють окремий об’єкт управління, структурно-відокремлений елемент корпорації з конкретною функціональною спрямованістю, за яким ведеться незалежний управлінський облік і формується звітність. [4, c.128].

     Бізнес-одиниця  формально може не бути самостійною  юридичною особою, наприклад –  відокремлений підрозділ або  виробничо-технічна база.

     Сучасні технічні і програмні засоби дозволяють організувати облік за всіма бізнес-одиницями в єдиному банку даних на базі єдиного плану рахунків і внутрішньо корпоративних аналітичних регістрів. Найкращий варіант архітектури інформаційної системи – єдина централізована база даних на сервері в головній компанії. Обмін інформацією з територіально віддаленими бізнес-одиницями може відбуватись за виділеними Інтернет-каналами посередництвом VPN-технології. [7]. Єдина база даних має значні переваги у порівнянні з розрізненими локальними базами. Виключає важко налагоджувані процедури завантаження-розвантаження, дозволяє адмініструвати систему з центру без виїзду тощо.