Адиторская проверка финансовых результатов

Введение

 

  Составление  бухгалтерской отчетности является  важным этапом работы бухгалтерии.  При этом часто возникают вопросы,  связанные не только с заполнением  той или иной формы отчетности  или правильностью формирования  показателей, но и с возможностью  проверки бухгалтерского отчета.

 

  Бухгалтерская  отчетность, представляющая единую  систему данных об имущественном  и финансовом положении организации  и о результатах ее хозяйственной  деятельности, составленная на основе  бухгалтерского учета по установленным  формам, является объектом аудиторской проверки. Все отчетные формы, входящие в состав бухгалтерской отчетности, взаимосвязаны, поскольку отражают одни и те же хозяйственные операции и события в деятельности организации в разных аспектах.

 

  Целью  проверки финансовых результатов является установление соответствия применяемой предприятием методики учета операций по формированию и использованию финансовых результатов нормативным документам, действующим в Российской Федерации. Это необходимо для установления достоверности конечного финансового результата и бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех существенных аспектах.

 

  Состав  бухгалтерской отчетности определен  п.2 с. 13 Федерального закона «О  бухгалтерском учете» и п.5 ПБУ  4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». Перечень форм, их нумерация и образцы определены Указаниями об объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденными Приказом Минфина России от 13.01.2000 № 4н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

 

  Основные  стадии (этапы) аудита обозначены в разд.4 «Объем и стадии аудиторской проверки» Правила (стандарта) аудиторской деятельности «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности», одобренного Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20.08.1999.

 

  Во время проверки бухгалтерской  отчетности используются процедуры,  выполняемые в соответствии с  требованиями правил (стандартов) аудиторской  деятельности.

 

  Для проведения аудита отчета  о финансовых результатах и  их использовании воспользуемся  материалами промышленного предприятия ООО «Вектор». Используя аналитические процедуры, финансовую отчетность предприятия и знания соответствующих дисциплин, проведем аудит финансовой отчетности организации и попытаемся дать оценку изменения балансовой прибыли, прибыли от продаж товаров, операционных и внереализационных, чрезвычайных доходов и расходов. На последнем этапе сделаем заключение об оценке финансовых результатов и финансовом состоянии предприятия.

 

Задачи аудита отчета о финансовых результатах

 

 Основными задачами данного вида аудита являются:

 

 • оценка соответствия бухгалтерской  (финансовой) отчетности данным

 

 • синтетического и аналитического  учета составляющих конечного  финансового результата;

 

 • подтверждение соответствия  оформленных предприятием бухгалтерских

 

 операций действующему законодательству  в области бухгалтерского учета;

 

 • проверка правильности  формирования и отражения прибыли  (убытка) от

 

 продаж;

 

 • проверка правильности  формирования и отражения прибыли  (убытка) от

 

 прочих доходов;

 

 • проверка правильности  формирования и использования  чистой прибыли.

 

 Источниками информации при  этом служат:

 

 • унифицированные документы,  служащие основанием для отражения  в учете

 

 • операций по реализации  товаров (работ, услуг), и другие  первичные документы, служащие основанием для одобрения и отражения в учете хозяйственных операций, связанных с формированием и использованием финансовых результатов;

 

 • учетные регистры, используемые  для отражения хозяйственных  операций по учету (на предприятиях, применяющих единую журнально - ордерную форму счетоводства, утвержденную Письмом Минфина СССР от 08.03.1960 № 63 «Об Инструкции по применению единой журнально – ордерной формы счетоводства»);

 

 • главная книга;

 

 • бухгалтерский баланс (ф.  № 1) и отчет о прибылях и убытках (ф. № 2).

 

2.Планирование аудита

 

  Планирование проверки годовой  бухгалтерской отчетности включает  планирование проверки по существу  – составление комплекса вопросов, включая перечень статей баланса,  по которым проводится проверка.

 

  Планирование проверки годовой бухгалтерской отчетности является непрерывным процессом. Аудитор обязан внести в план проверки необходимые изменения, если:

 

 • заказчик предоставил неточные  сведения о положении дел, что  привело к

 

 изменению узловых позиций  проверки;

 

 • обнаружены существенные  ошибки и необходимо провести

 

 дополнительные проверочные  процедуры;

 

  Вся предоставленная для  проверки информация (баланс, отчет  о прибылях и убытках) подразделяется  на отдельные участки, которые  классифицируются по степени риска и размерам границ существенности.

 

  На следующем этапе необходимо  определить, по каким участкам  проводится системная проверка, по каким – проверка отдельных  элементов. На это решение влияют  результаты аналитических процедур  и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

 

  Во время разработки общего  плана проверки необходимо с  учетом степени риска определить  аудиторские процедуры для тех  позиций годовой бухгалтерской  отчетности, которые не подлежат  системной проверке.

 

  После выбора отдельных аудиторских процедур определяется объем позиций отчетности, предназначенных для проведения выборочной проверки, т.е. объем информации для выборок. Объем выборки зависит от степени риска, связанного с проведением проверки по данной позиции годовой бухгалтерской отчетности; уровня существенности; степени точности ожидаемых результатов; оценки надежности системы внутреннего контроля.

 

 

 

3. Проверочные процедуры

 

  Во время проверки годовой  бухгалтерской отчетности аудиторами

 

 проводятся указанные в плане и программе аудита проверочные процедуры, которые выполняются в соответствии с требованиями правил (стандартов) аудиторской деятельности:

 

 • сбор и оценка аудиторских  доказательств («Аудиторские доказательства»);

 

 • оценка результатов выборки  и распространение ее результатов на проверяемую совокупность («Аудиторская выборка»);

 

 • исследование необычных  отклонений показателей бухгалтерской  отчетности («Аналитические процедуры»);

 

 • проверка достоверности  начальных и сравнительных показателей  бухгалтерской отчетности («Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности»);

 

 • получение и рассмотрение  заключения эксперта («Использование  работы эксперта);

 

 • отражение выполнения аудиторских  процедур и их результатов  («Документирование аудита»);

 

 • оценка уровня существенности  и аудиторского риска в ходе  выполнения конкретных аудиторских  процедур («Существенность и аудиторский  риск»);

 

 • установление соответствия  финансовых и хозяйственных операций  применяемому законодательству («Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита»);

 

 • получение доказательств  («Разъяснения, представляемые руководством  проверяемого экономического субъекта»);

 

 • проверка существования  какого-либо серьезного сомнения  в применимости допущения непрерывности деятельности для подготовки бухгалтерской отчетности клиента («Применимость допущения непрерывности деятельности»);

 

 • проверка и оценка полноты  и правильности раскрытия в  отчетности операций со связанными  сторонами («Учет операций со связанными сторонами»);

 

 • проведение аудита в  среде компьютерной обработки  данных («Аудит в условиях компьютерной  обработки данных»);

 

 • оценка риска искажения  бухгалтерской отчетности и корректировка  проводимых процедур («Действия  аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности»);

 

 • контроль качества работы  в ходе проведения аудита («Внутрифирменный  контроль качества аудита»).

 

 В конце проверки обобщаются  результаты проверки годовой  бухгалтерской отчетности на  основе рабочих документов аудиторов.

 

4. Виды аналитических процедур

 

  В процессе проведения проверки  аудитор может применять следующие  аналитические процедуры:

 

 • сравнение фактических  показателей бухгалтерской отчетности  с плановыми (сметными) показателями, определенными экономическим субъектом;

 

 • сравнение фактических  показателей бухгалтерской отчетности  с

 

 прогнозными показателями, самостоятельно  определенными аудитором;

 

 • сравнение показателей  бухгалтерской отчетности со  среднеотраслевыми

 

 данными;

 

 • сравнение показателей бухгалтерской отчетности с небухгалтерскими

 

 данными (данными, не входящими  в состав бухгалтерской отчетности);

 

 • анализ изменений с течением  времени показателей бухгалтерской

 

 отчетности и относительных  коэффициентов, связанных с ними;

 

 • другие виды аналитических процедур, в том числе учитывающие

 

 индивидуальные особенности  организационной структуры экономического  субъекта, в отношении которого  проводится аудит.

 

5. Аудит отчета о финансовых  результатах и их использовании

 

 Отчет о прибылях и убытках (ф.№ 2) является основной отчетной формой и

 

  характеризует порядок формирования  финансового результата финансово-хозяйственной  деятельности организации.

 

 Перед началом проверки аудитор  должен ознакомиться с положениями  учетной политики организации, касающимися признания доходов в качестве доходов от обычных видов деятельности, в соответствии с п.4 ПБУ 9/99.

 

  Аудитор должен проверить  арифметические подсчеты. Для подтверждения  достоверности и точности определения  показателей отчетной формы производится сверка тождественности показателей гр.3 «За отчетный год» с данными главной книги и регистров аналитического учета по счетам учета доходов и расходов.

 

  Проверка формирования показателей  по стр. 090 «Прочие операционные  доходы», 100 «Прочие операционные расходы», 120 «Внереализационные доходы» и 130 « Внереализационные расходы» должна быть направлена и на подтверждение достоверности состава этих расходов.

 

  Важно обратить внимание  на соблюдение принципа существенности (п.11 ПБУ 4/99), согласно которому доходы и расходы должны приводиться обособленно, если они существенны. При формировании показателей отчета о прибылях и убытках должны соблюдаться следующие требования:

 

 • при отражении видов  доходов, каждый из которых  в отдельности

 

 • составляет 5% и более общей суммы доходов организации за отчетный период, в отчете показывается соответствующая каждому виду часть расходов (п. 62 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации);

 

 • - доходы от обычных видов деятельности в случае их существенности

 

 • подлежат отражению обособленно  в виде расшифровки к ст. «Выручка (нетто) от продажи товаров,  продукции, работ, услуг» или  в приложении к отчету о  прибылях и убытках (п. 64 Методических  рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации).

 

 • Проведенные процедуры  проверки формирования показателей  отчета о прибылях и убытках  (ф. № 2) позволяют подтвердить  достоверность показателей, формирующих  прибыль.

 

Проверка правильности определения финансового результата от продаж

 

  Проверка правильности определения  финансового результата экономического  субъекта должна начинаться с  анализа правильности расчета  прибыли (убытка) от продаж. Обращаем  внимание на следующие вопросы.

 

  Принятый предприятием способ отражения выручки от реализации в учетных регистрах бухгалтерского учета. При изучении приказа аудитор должен определить, как организация ведет бухгалтерский учет с применением допущений и правил бухгалтерского учета или отступлением от таковых, и освещены ли в учетной политике факторы, влияющие на правильность формирования финансового результата от обычной деятельности.

 

  Согласованность записей синтетического  и аналитического учета отгрузки  и реализации в разрезе осуществляемых видов деятельности и номенклатуры продукции (работ, услуг). Аудитору необходимо выявить, соответствует ли уровень аналитического учета реализации специфике деятельности предприятия.

 

  Наличие документов, подтверждающих  своевременность и правильность  отражения выручки от реализации на счетах бухгалтерского учета.

 

  Проверка полноты и достоверности  отражения сумм продажи на  счетах бухгалтерского учета  является частью проверки эффективности  системы внутреннего контроля.

 

  Проверка своевременности отражения продаж предполагает, что данные о реализации учитываются по мере совершения операции (оказания, отгрузки, выполнения) с отнесением к соответствующим периодам.

 

  Проверяя правильность отражения  в отчетности показателей себестоимости  услуг (продукции, работ), аудитор должен сначала ознакомиться с методом учета затрат и калькулирования себестоимости услуг, зафиксированным в учетной политике предприятия на отчетный период, обращая при этом внимание на его неизменность во всем проверяемом периоде.

 

  При  аудите организации аналитического учета затрат на производство следует установить, как группируются затраты, связанные с производством и оказанием (реализацией) услуг (продукции, работ) при планировании, учете и калькулировании себестоимость услуг (продукции, работ), т.е. ведется ли аналитический учет данных затрат (либо ведется с нарушениями действующего законодательства).

 

  В целях  повышения качества проверки  могут разрабатываться по каждому  элементу проверки схемы соответствия  аналитического и синтетического учета исследуемого элемента, а также схемы аудита отдельных финансово – хозяйственных операций

 

  При  проверке операционных доходов  и расходов аудитор устанавливает:

 

  правильность  отражения доходов от предоставления  во временное пользование активов  предприятия;

 

  правильность  определения прибыли (убытка) от  продажи, выбытия основных средств  и прочего имущества;

 

  основания  для выбытия объектов основных  средств: безвозмездная передача, списание в случае морального  и физического износа, ликвидация  при авариях и стихийных бедствиях. Аудитору следует установить законность осуществления данных операций и правильность их отражения в бухгалтерском учете;

 

  правильность  формирования налогооблагаемой  базы, применения ставок и арифметических  расчетов;

 

  правильность отражения прочих операционных расходов, в состав которых включается оплата услуг, оказываемых кредитными организациями. Аудитор проверяет правильность и своевременность их отражения в учетных регистрах бухгалтерского учета.

 

  Отражение  в учете внереализационных доходов и расходов. При этом аудитор устанавливает:

 

 • правильно  ли осуществляется учет штрафов,  пени, неустоек и сумм возмещения  убытков, приняты ли эти суммы  к бухгалтерскому учету в размере,  определенном судом или признанном  должником. Анализируются первичные документы, на основании которых они принимаются к учету;

 

 • правильно  ли отражаются в учете прибыли  и убытки прошлых лет, выявленные  в отчетном периоде. Аудитор  должен определить структуру  и состав выявленных прибылей  и убытков, а также причины их возникновения;

 

 • правильно  ли отражаются в учете кредиторская, депонентская, дебиторская задолженности  и долги, не реальные для  взыскания. Списание задолженности  осуществляется по истечении  установленного срока исковой  давности и подтверждается соответствующими документами;

 

 • правильно ли отражаются  в учете курсовые разницы в  соответствии с п.12 Положения  по бухгалтерскому учету "Учет  активов и обязательств, стоимость  которых выражена в иностранной  валюте" (ПБУ 3/2000), утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н. Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность. Кроме того, подвергнув анализу первичные учетные документы, следует убедиться в обоснованности и правильности определения курсовых разниц;

 

 • правильно ли отражаются  в учете активы, полученные безвозмездно. При аудите следует проверить,  оформлена ли безвозмездная передача имущества в соответствии с требованиями действующего законодательства договором;

 

 • правильно ли отражаются  в учете суммы дооценки активов.  При этом следует установить, какие активы предприятия подвергались  дооценке или уценке. В настоящее  время законодательством предусмотрена только уценка активов, однако отсутствует прямой запрет производить дооценку активов в случаях превышения рыночных цен над их фактической стоимостью. Дооценка и уценка должны сопровождаться обязательным соответствующим оформлением;

 

 • правильно ли отражаются  в учете доходы будущих периодов  на счете 98 "Доходы будущих  периодов". По кредиту соответствующих  субсчетов этого счета отражаются  полученные в отчетном периоде  суммы, которые будут включены  в выручку от реализации в  будущих периодах. При проверке следует установить, учтены ли на счете 98 средства, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, и начисленные доходы, получение которых предполагается в следующих периодах. Также необходимо проверить правильность отнесения доходов, числившихся на счете доходов будущих периодов на начало отчетного периода, на финансовые результаты только в части, которая относится к данному периоду.

 

5.3 Проверка правильности определения  финансового результата от  обычной деятельности

 

 При проверке правильности  определения прибыли (убытка) от  обычной деятельности аудитору  необходимо проанализировать правильность  расчета величины нормируемых  для целей налогообложения затрат  над фактическими, правильность  расчета налога на прибыль и иных обязательных платежей в целях определения финансового результата от обычной деятельности. При проверке правильности отражения в учете на счете 99 "Прибыли и убытки" иных обязательных аналогичных платежей необходимо иметь в виду, что по строке 150 Отчета о прибылях и убытках следует отражать суммы штрафных санкций, подлежащих уплате в бюджет и государственные внебюджетные фонды (Д-т 99, К-т 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"). По статье "Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи" Отчета о прибылях и убытках приведена сумма налога на прибыль (доход), а также учтенная задолженность перед бюджетом и государственными внебюджетными фондами по иным аналогичным обязательным платежам (за исключением учитываемых в установленном порядке в составе прочих операционных расходов).

 

  В частности, аудитор устанавливает:

 

 • правильно ли учтены  платежи, связанные с превышением  предельно допустимых выбросов (сбросов)  загрязняющих веществ в природную  среду;

 

 • правильно ли учтен результат от реализации основных фондов и иного имущества, за исключением ценных бумаг;

 

 • правильно ли учтены  операции по безвозмездно полученному  имуществу. Для исчисления налога  на прибыль стоимость безвозмездно  полученного имущества включается в налогооблагаемую базу того периода, когда оно фактически получено. Аудитор должен проверить, корректируется ли налогооблагаемая прибыль на сумму ежемесячно отражаемых внереализационных доходов по безвозмездно полученному имуществу;

 

 • правильно ли отражаются прибыли и убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде. Аудитору следует удостовериться, что на сумму прибылей и убытков прошлых лет, выявленных в отчетном периоде, соответственно не занижена (завышена) налогооблагаемая прибыль, и, следовательно, были ли произведены исправления в налоговых декларациях в тех отчетных периодах, к которым относятся данные ошибки.

 

5.4 Проверка чистой прибыли и  ее использования

 

 Аудитор проверяет законность  и правильность отражения в  учете начисленного налога на  прибыль так называемых чрезвычайных доходов и расходов с применением выборочного метода исходя из состава этих показателей и их существенности.

 

 При проверке правильности  отражения в учете записей  по отражению чрезвычайных доходов  и расходов необходимо учитывать, что в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации данные доходы (расходы) относятся к внереализационным. Аудитору необходимо проверить полноту и правомерность отнесения произведенных расходов, полученных доходов к чрезвычайным. Отметим, что перечень доходов и расходов, относимых к чрезвычайным, является закрытым (исчерпывающим).

 

 При проверке чистой прибыли  и ее использования следует  уделить серьезное внимание следующим  вопросам.

 

 Соответствие данных отчета  о прибылях и убытках (строк  160, 170, 180, 190) данным аналитического и синтетического учета. Проверяется путем арифметического расчета и сопоставления данных Отчета о прибылях и убытках (форма N 2) с данными Главной книги. В табл. 4 приводится схема аудита соответствия синтетического и аналитического учета чистой прибыли и ее использования при журнально-ордерной системе счетоводства, в табл. 5 - схема аудита финансово - хозяйственных операций по учету чистой прибыли и ее использования.

 

 Правомерность отнесения некомпенсируемых  потерь от простоев по внешним причинам к чрезвычайным. Аудитору следует проверить надлежащее документальное оформление данных расходов, были ли выявлены виновные лица по данным фактам и имеется ли документальное подтверждение производственной необходимости данных расходов.

 

 Правомерность списания убытков  от хищений, виновники по которым  не были установлены. Аудитор  должен убедиться, что выявленные  как в ходе проверки, так и  предприятием самостоятельно и  в результате инвентаризации  недостачи имущества или его  порча в пределах норм естественной убыли отнесены на расходы предприятия, а сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи относятся на финансовые результаты предприятия.

 

 Правильность отражения прибыли  (убытка) в течение года на счете  99. Аудитор проверяет, был ли  по завершении года закрыт  счет 99, т.е. произведена ли реформация  баланса на 31 декабря отчетного  года. Сумма нераспределенной прибыли  или убыток отчетного года списывается заключительными записями отчетного периода со счета 99 на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

 

 Установление правомерности  и правильности использования  прибыли аудитор должен начать  с проверки правильности отражения в бухгалтерском балансе по строке "Нераспределенная прибыль прошлых лет" остатков прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия по результатам работы за прошлый отчетный период и принятых решений по ее использованию. Аудитор должен убедиться, что в годовом бухгалтерском балансе соответствующие данные показаны с учетом итогов деятельности организации за отчетный год в соответствии с принятыми решениями о покрытии убытков за отчетный год, выплате дивидендов и создании и пополнении резервного капитала.

 

Аудиторская проверка отчета о финансовых результатах ООО «Вектор»

 

  ООО «Вектор» является промышленным  предприятием, занимающимся выпуском  готовой продукции (упаковка для  кондитерской продукции). На предприятии  осуществляется весь цикл производства – от разработки дизайна упаковки до ее выпуска. Штат сотрудников не превышает 45 человек. Для осуществления деятельности предприятие арендует помещение и имеет собственные основные средства. Бухгалтерский учет финансово – хозяйственной деятельности осуществляется с использованием бухгалтерской программы «БЭСТ-4».

 

  Аудит отчета о финансовых  результатах ООО «Вектор» начнем  с изучения приказа об учетной  политике (Приложение 1). Для целей  определения финансовых результатов  выручка признается по мере  отгрузки, поэтому выручка отраженная по строке 010 ф.2 (Приложение 2) равна разности сумм отраженных по субсчету 90-1 и субсчетам 90-3 «НДС» и 90-4 «Налог с продаж» (Приложение 3).

 

  Согласно приказа об учетной  политике учет готовой продукции  ведется по полной производственной себестоимости, следовательно сальдо счета 90-2 равно сумме себестоимости, отраженной по строке 020 ф.2.

 

  Хочется отдельно отметить, что бухгалтерией предприятия  в полной мере используются  унифицированные формы первичной  документации для отражения различных операций.

 

  Прибыль от продаж, отраженная  по строке 029 и 050 ф.2 для данного  предприятия – это прибыль  от основного и единственного  вида деятельности (производства  упаковки).

 

  К прочим операциям на  данном предприятии относятся:  реализация отходов основного производства и прочего имущества (материалов, основных средств и т.д.). Расходами, уменьшающими прибыль от прочих операций, будут являться налог на имущество, целевые сборы на содержание муниципальной милиции и пожарной охраны, налог на рекламу, услуги кредитных организаций. В отчетном году реализованы основные средства, убыток по данной сделке составил 380 260 руб. (Приложение 4). Учитывая особенности отражения этих операций, можно отметить, что в большинстве случаев по прочим операциям будет иметь место убыток.

 

  При аудите операций по  реализации основных средств  было обращено внимание на:

 

 • наличие приказа о выбытии  основных средств;

 

 • правильности расчета финансового  результата от реализации основных  средств;

 

 • правильности отражения результатов от выбытия основных средств на счетах бухгалтерского учета.

 

  Отмечу, что на счете 91 ведется  аналитический учет (Приложение 5), который  позволяет видеть доходы и  расходы накопительно в течение  года по видам.

 

  Отражение осуществляемых операций производиться своевременно и в полном объеме, что позволяет с уверенностью сказать о достоверности данных отраженных на счете 91 и по строкам 090, 100, 120 и 130 формы № 2.

 

  К внереализационным доходам  и расходам на данном предприятии  относятся положительные и отрицательные суммовые разницы.

 

 Так если в прошлом году  по внереализационным операциям  предприятием

 

 получена прибыль в сумме  93 192 руб. за счет превышения  положительной суммовой разницы  над отрицательной, то в отчетном  году превышение отрицательных суммовых разниц над положительными привело к образованию убытка в размере 971 руб.

 

  Чрезвычайных доходов и расходом  на данном предприятии нет.

 

  Арифметических ошибок при  расчете финансового результата  и заполнении «Отчета и прибылях и убытках» не обнаружено.

 

  Проведенный аудит позволяет  подтвердить достоверность отчета  о финансовых результатах ООО  «Вектор» и правильность формирования  и отражения финансовых результатов  различных видов деятельности.