Анализ действия механизма применения специальных режимов налогообложения субъектами малого предпринимательства

ВВЕДЕНИЕ

Развитие малого предпринимательства в России является одним из важнейших направлений решения экономических и социальных проблем на федеральном и региональном уровне. В «Основных направлениях налоговой политики на 2013 год и на плановый период 2013 и 2014 годов» подчёркивается, что «для ускорения темпов экономического роста, борьбы с бедностью и развития инноваций, нужно стимулировать создание малых предприятий, повышать их конкурентоспособность, увеличивать занятость работников в данном секторе экономики». В свою очередь обеспечение высоких темпов экономического роста может создать необходимые условия для изменений в социальной сфере: в росте реальных доходов населения, уменьшении безработицы, повышении уровня жизни населения.

Таким образом, развитие малого предпринимательства имеет большое значение для уменьшения безработицы, увеличения реальных доходов населения, формирования доходной базы бюджета, повышения конкурентоспособности и, как следствие, ускорения экономического роста.

В современной мировой экономике насчитывается 50 миллионов фирм -разнообразных предпринимательских структур, из которых 78% относятся к малому предпринимательству. Свыше 20 миллионов фирм функционирует в США. В странах Европейского Союза насчитывается 23 миллиона малых предприятий, которые обеспечивают 70% занятости в частном секторе, дают 57% общего оборота и 53% добавленной стоимости. В Японии насчитывается свыше 7 миллионов малых предприятий. Малое предпринимательство производит 70% ВВП Японии и 73% ВВП Италии.

Большое влияние на развитие малого предпринимательства оказывает налогообложение. Определяя объем взимаемых налогов с субъектов малого предпринимательства, государство оказывает воздействие на объем финансовых ресурсов, используемых субъектами малого предпринимательства на простое или расширенное воспроизводство, на уровень занятости, а также на уровень поступлений налогов в бюджет.

Мировой опыт свидетельствует о наличии двух подходов к налогообложению субъектов малого предпринимательства: первый заключается в сохранении всех видов налогов, но предусматривает упрощение порядка их расчета, второй подход заключается в использовании специальных (льготных) режимов налогообложения.

Российская практика применения специальных режимов налогообложения субъектов малого предпринимательства (упрощенной системы налогообложения и единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности) и общего режима налогообложения показала, что отдельные положения данных режимов налогообложения содержат серьезные проблемы, которые нуждаются в решении.

Таким образом, актуальность данной работы обусловлена несовершенством налогообложения субъектов малого предпринимательства.

Объект данной работы - налогообложение малого бизнеса.

Целью работы является рассмотрение теоретических аспектов налогообложения малого предпринимательства и анализ действия механизма применения специальных режимов налогообложения субъектами малого предпринимательства.

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ МАЛОГО ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВА

1.1 Малое предпринимательство как субъект налоговых правоотношений

Малыми предприятиями в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007г. №209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» являются внесенные в единый государственный реестр юридических лиц потребительские кооперативы и коммерческие организации (за исключением государственных и муниципальных унитарных предприятий), а также физические лица, внесенные в единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, крестьянские (фермерские) хозяйства, соответствующие следующим условиям:

для юридических лиц - суммарная доля участия субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, иностранных юридических лиц или иностранных граждан в уставном капитале указанных юридических лиц не должна превышать двадцать пять;

средняя численность работников за предшествующий календарный год не должна превышать следующие предельные значения средней численности работников для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства (вступает в силу с 1 января 2010 года):

от ста одного до двухсот пятидесяти человек включительно для средних предприятий;

до ста человек включительно для малых предприятий; среди малых предприятий выделяются микропредприятия - до пятнадцати человек;

выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость или балансовая стоимость активов (остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов) за предшествующий календарный год не должна превышать предельные значения, установленные Правительством Российской Федерации для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства.

Значение малого бизнеса в рыночной экономике, очень велико. Без малого бизнеса рыночная экономика ни функционировать, ни развиваться не в состоянии. Становление и развитие его является одной из основных проблем экономической политики в условиях перехода от административно-командной экономики к рыночной экономике. Малый бизнес в рыночной экономике - ведущий сектор, определяющий темпы экономического роста, структуру и качество валового национального продукта; во всех развитых странах на долю малого бизнеса приходится 60-70% ВНП. Поэтому абсолютное большинство развитых государств всемерно поощряет деятельность малого бизнеса.

В России развитие малого предпринимательства определено в качестве приоритетной задачи экономической политики - обеспечения развития малого предпринимательства и повышение конкурентоспособности продукции, базовые направления которой отражаются в ежегодном Послании Президента РФ Федеральному Собранию.

Развитие малого предпринимательства на региональном уровне является одним из условий полноценной интеграции экономики России в мировую экономику. Вместе с тем экономика многих регионов по уровню развития малого предпринимательства не готова к вступлению во Всемирную торговую организацию. В этой связи чтобы предотвратить рост безработицы в машиностроении, легкой, пищевой и других отраслях промышленности необходимо развивать малое предпринимательство, причем, прежде всего в сфере высоких технологий и производства товаров и услуг, комплектующих изделий и деталей с высокой добавленной стоимостью.

Вместе с тем, в России зарегистрировано 950 тысяч малых фирм и 12 миллионов частных предпринимателей, в том числе 14-15% - в промышленности, остальные - в торговле, общественном питании и посреднических услугах. Малый бизнес производит 17% ВВП России. Данную информацию Госкомстата РФ подтверждают и представители научного сообщества.

Вклад малого бизнеса в экономику России существенно уступает общемировым тенденциям. Низкий уровень развития малого предпринимательства в России (17% ВВП против 67% в странах ЕС) тормозит развитие интеграционных процессов между Россией и странами ЕС.

В современной мировой экономике насчитывается примерно 50 миллионов разнообразных предпринимательских структур, из которых 68% относятся к малому бизнесу. В условиях углубления процессов разделения труда под влиянием глобализации количество малых фирм постоянно растёт. Можно проследить следующую закономерность: чем больше эффективно работающих конкурентоспособных малых предпринимателей в промышленности, строительстве и инновационной сфере, тем больше вклад сектора малого предпринимательства в ВВП и выше темпы экономического роста. В связи с этим укрепление экономического и инновационного потенциала государства начинается, в первую очередь, с локальных рынков, способствующих росту благосостояния населения.

В зарубежных странах малое предпринимательство является главной сферой занятости населения. Для сравнения приведем обобщение основных показателей, характеризующих состояние малого предпринимательства по следующим странам: Великобритания, Германия, Италия, Франция, США, Япония и Россия.

Таблица 1.Сравнение показателей, характеризующих состояние малого бизнеса, в различных странах в 2012 году.

На основе представленных данных совершенно очевидно, что по количеству малых предприятий лидирующую позицию занимают США (19 300 тыс.), Япония (6 450 тыс.), Италия (3 920 тыс.), Великобритания (2 630 тыс.), Германия (2 290 тыс.), Франция (1 980 тыс.). На последнем месте находится Россия (950 тыс.), занимающая наименьшие позиции как в доле малых и средних предприятий в общей численности занятых - 16%, так и по доле в ВВП (15-18%).

Малый бизнес имеет ряд преимуществ. Именно он формирует конкурентную сферу, создает дополнительные рабочие места, оперативно внедряет передовые достижения, перестраивает производство в зависимости от соотношений спроса и предложения, не требует повышенных первоначальных затрат. Увеличение количества малых предприятий, повышение их эффективности - не самоцель, а реальный шаг на пути формирования рыночной среды, обеспечения условий для экономического роста и на этой основе повышения благосостояния россиян.

Количество малых предприятий в Самарской области по состоянию на 01.04.2012г. составило 90 тыс. единиц - это 78,2% от общего числа действующих организаций области, из них почти 30 тыс. малых предприятий и около 60 тыс. предпринимателей без образования юридического лица. По сравнению с аналогичным периодом 2010 года их число сократилось на 1,2%. Однако, учитывая рост стоимостных показателей это свидетельствует о переходе малых предприятий к более эффективной деятельности. В Самарской области на 1000 жителей приходится 9,2 малых предприятий, в Приволжском федеральном округе и России данный показатель составляет, соответственно, 6,2 и 7,9.

Структура малого бизнеса в Самарской области неравномерна.

Диаграмма 1. Структура малого бизнеса по отраслям в Самарской области, 2011 год.

Как видно из диаграммы, большая часть субъектов малого бизнеса занята в торговле (оптовой и розничной) - 52,6%, равные сектора занимают предприятия, занимающиеся строительством (13,1%) и операциями с недвижимым имуществом (13,1%). Обрабатывающие производства занимают 6,9%, транспорт и связь - 4,3%.

Численность постоянно занятых на малых предприятиях составила 211,5 тыс. человек - 17% от среднесписочной численности работников предприятий и организаций всех видов экономической деятельности области, с учетом предпринимателей без образования юридического лица в малом бизнесе их доля составляет 19,3% от всех занятых в экономике, или чуть более 240 тыс. Среднемесячная заработная плата работников увеличилась на 22,6% и составила 7149 рублей.

Оборот малых организаций составляет 34,9% в обороте всех организаций области. По объему оборота малых предприятий на душу населения Самарская область занимает пятое место среди регионов России и первое - среди регионов ПФО.

1.2 Налоговые методы государственной поддержки малого бизнеса в России

Государственная поддержка малого предпринимательства в Российской Федерации осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007г. №209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации», издаваемые в соответствии с ним иными федеральными законами, указами Президента Российской Федерации, постановлениями Правительства Российской Федерации, а также законами и иными нормативно-правовыми актами субъектов Российской Федерации. Государственная поддержка малого предпринимательства осуществляется по следующим направлениям:

- формирование инфраструктуры поддержки и развития малого предпринимательства;

- создание льготных условий использования субъектами малого предпринимательства государственных финансовых, материально-технических и информационных ресурсов, а также научно-технических разработок и технологий;

- установление упрощенного порядка регистрации субъектов малого предпринимательства, лицензирования их деятельности, сертификации их продукции, представления государственной статистической и бухгалтерской отчетности;

- поддержка внешнеэкономической деятельности субъектов малого предпринимательства, включая содействие развитию их торговых, научно-технических, производственных, информационных связей с зарубежными государствами;

- организация подготовки, переподготовки и повышения квалификации кадров для малых предприятий.

Доля малого бизнеса в России в настоящее время составляет менее 17% ВВП, в то время как в развитых странах превышает 60-70% ВВП. «Пока роль малого бизнеса в экономике России недостаточна», - говорит Э. Набиуллина, и, «без ее увеличения не сможем существенно диверсифицировать экономику и повысить производительность труда».

Среди основных проблем малого предпринимательства выделяются: затрудненный доступ к производственным площадям и помещениям, к инфраструктуре, финансовым ресурсам, а также административные барьеры и вопросы, связанные с налогообложением. Предполагается также необходимость замены лицензирования для отдельных видов деятельности обязательным страхованием ответственности, финансовыми гарантиями, либо контролем со стороны саморегулируемых организаций.

Важно сокращение количества контрольных и надзорных мероприятий, проводимых в отношении малого бизнеса и снижение издержек предпринимателей, связанных с этими мероприятиями.

В программе содействия развитию малого и среднего предпринимательства содержатся такие предложения, как развитие инфраструктуры поддержки новых предприятий в рамках бизнес-инкубаторов, технопарков и промышленных парков; упрощение для малых предприятий доступа к покупке и аренде недвижимости, в том числе за счет стимулирования масштабного строительства коммерческой недвижимости эконом-класса.

Основным стимулирующим фактором в развитии малого бизнеса является налоговая политика государства. Суть налоговой политики заключается в поэтапном уменьшении предельных ставок налогов и снижении прогрессивности налогообложения при достаточно узкой налоговой базе и широкой сфере применения налоговых льгот. Уменьшение ставки налогов в зависимости от размеров предприятия является одним из методов налогообложения малых предприятий.

В необходимых случаях при установлении налога в акте налогового законодательства могут предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. Налоговые льготы - это преимущества, предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере. Сущность налоговой льготы состоит в снижении налогового бремени. При этом налоговые льготы не могут носить индивидуальный характер, то есть предоставляться конкретным, персонально поименованным налогоплательщикам.

Формы налоговых льгот достаточно разнообразны. Рассмотрим отдельные виды налоговых льгот, к которым относятся:

1) освобождение отдельных категорий налогоплательщиков от уплаты налога. Так, согласно п. 1 ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих лиц без учета НДС не превысила в совокупности два миллиона рублей.;

2) освобождение отдельных объектов от налогообложения. Например, ст. 217 НК РФ предусматривает более тридцати видов доходов, не подлежащих налогообложению налогом на доходы физических лиц, включая государственные пособия, пенсии, стипендии, компенсационные выплаты, алименты, гранты и др. От налогообложения акцизами освобождается передача подакцизных товаров одним структурным подразделением организации для производства других подакцизных товаров другому такому же структурному подразделению этой организации; реализация денатурированного этилового спирта; первичная реализация (передача) конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров и др. (ст. 183 НК РФ). НК РФ устанавливает 14 видов выплат, не облагаемых единым социальным налогом (ст. 238), связанных с: увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск; возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников; расходами физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера; трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации, а также суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщиком суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому налогоплательщиком в порядке, установленном законодательством Российской Федерации и пр.

Также НК РФ устанавливает почти три десятка доходов, не подлежащих налогообложению налогом на прибыль организаций (ст. 251): в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления; в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств; в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору; в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования и пр.

В отношении имущественных налогов льгота выражается в освобождении от налогообложения отдельных видов имущества. В частности, от налогообложения освобождаются памятники истории и культуры федерального значения, объекты социально-культурной сферы, используемые для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения, космические объекты и некоторые другие виды имущества (ст. 381 НК РФ).

Иногда налоговые льготы представляют собой определенное сочетание налоговых освобождений и по субъекту, и по объекту одновременно. Например, согласно ст. 381 НК РФ от уплаты налога на имущество освобождаются организации и учреждения уголовно-исполнительной системы Минюста РФ - в отношении имущества, используемого для осуществления возложенных на них функций; религиозные организации - в отношении имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятельности, и т.п.;

3) понижение налоговой ставки. В настоящее время общая ставка по НДС составляет 18%, но в отношении некоторых продовольственных товаров и товаров для детей, периодических печатных изданий, отдельных медицинских товаров применяется ставка в два раза меньшая. Общая ставка по налогу на доходы физических лиц составляет 13%, но в отношении дивидендов размер ставки снижается до 9%;

4) налоговые вычеты. Эта льгота состоит в исключении отдельных сумм из налоговой базы. В некоторых случаях налоговые вычеты производятся непосредственно из исчисленной суммы налога, подлежащей к уплате. В зависимости от влияния на результаты налогообложения налоговые вычеты подразделяются на лимитированные (размер скидок ограничен прямо или косвенно) и нелимитированные (налоговая база может быть уменьшена на всю сумму расходов налогоплательщика).

Налоговым кодексом Российской Федерации (ст. 18) предусмотрена возможность введения специальных налоговых режимов. Они применяются только в случаях и порядке, которые предусмотрены НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах. Специальные налоговые режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов. Специальные налоговые режимы вводятся в действие одновременно с введением соответствующих глав части второй НК РФ. К специальным налоговым режимам относятся:

система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);

упрощенная система налогообложения;

система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Специальный налоговый режим, предназначенный для малого бизнеса, первоначально регулировался Федеральным законом от 29.12.1995г. № 122-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства». На упрощенную систему налогообложения учета и отчетности добровольно (т.е. по выбору) имели право перейти индивидуальные предприниматели и организации с предельной численностью работников (включая работающих договорам подряда и иным договорам гражданско-правового характера) до 15 человек независимо от вида осуществляемой ими деятельности.

На основании федерального закона субъектами Российской Федерации разрабатывались собственные законы, которыми определялись: объект налогообложения (валовая выручка или совокупный доход); конкретные ставки в установленных пределах; пропорции распределения сумм налога между региональным и местными бюджетами. Семилетний (1996-2003гг.) опыт работы упрощенной системы в целом выявил ее «привлекательность» для малого бизнеса, фискальную значимость для бюджета. Однако нечеткость законодательства порождала перманентные налоговые споры по отдельным вопросам исчисления и уплаты налога, поэтому принятие нового закона явилось не только требованием НК РФ, но и велением времени и практики.

С 1 января 2003 года вступила в силу гл. 26.2 НК РФ «Упрощенная система налогообложения», введение в действие которой определено Федеральным законом РФ от 24.07.2002г. № 104-ФЗ. Правилами применения упрощенной системы налогообложения с 1 января 2003 года не предусмотрено принятие по данному вопросу каких-либо законодательных актов на уровне субъектов РФ, порядок применения УСН регулируется на федеральном уровне.

Индивидуальные предприниматели согласно дополнению, внесенному Федеральным законом от 21 августа 2005 N 101-ФЗ ст. 346.25.1, могут осуществлять предпринимательскую деятельность на основе патента. То есть гл. 26.2 НК РФ с 2006 г. только индивидуальным предпринимателям разрешено применять упрощенную систему налогообложения на основе патента. Пунктом 2 ст. 346.25.1 НК РФ установлено, что индивидуальные предприниматели не должны при этом привлекать в своей предпринимательской деятельности наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера.

В случае применения предпринимателями УСН на основе патента на них распространяются нормы, установленные ст. ст. 346.11 - 346.25 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 346.25.1.

Законами соответствующих субъектов РФ принимается решение о возможности применения индивидуальными предпринимателями УСН на основе патента на территориях субъектов РФ. При этом п. 3 ст. 346.25.1 НК РФ установлено, что принятие субъектами РФ решений о возможности применения индивидуальными предпринимателями УСН на основе патента не препятствует таким индивидуальным предпринимателям применять по своему выбору УСН, предусмотренную ст. ст. 346.11 - 346.25 НК РФ.

В 1998г. на федеральном уровне принимается решение о введении единого налога на вмененный доход вначале для 10, в 1999г. - для 12, а с сентября 2001г. - для 13 видов деятельности. Взимание налога до 01.01.2003г. регулировалось Законом РФ от 31.07.1998г. № 148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» с учетом изменений и дополнений.

С 01.01.2003г. вступила в силу глава 26.3 НК РФ «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности», введение которой в действие определено Федеральным законом от 24.07.2002г. № 104-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства РФ о налогах и сборах».

Проведенные в последние пять лет меры по совершенствованию таких специальных налоговых режимов, как упрощенная система налогообложения, единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности позволили в значительной степени снизить налоговую нагрузку на малый бизнес, что повлекло за собой развитие производства, расширение инвестиционной деятельности, а упрощение налогообложения не только снизило издержки налогоплательщиков на ведение налогового и бухгалтерского учета, но и повысило административную эффективность налогообложения.

Указанные меры создали стимулы для перехода субъектов предпринимательской деятельности на специальные налоговые режимы, в том числе из сферы "теневого" бизнеса. За 2006-20011 г.г. (на начало года) количество налогоплательщиков, применяющих указанные специальные налоговые режимы увеличилось с 2,0 млн. до 3,7 млн. (из них 1,0 млн. - организации) или в 1,8 раза, а поступления налогов, уплачиваемых в связи с применением этих режимов выросли в 3,3 раза.

Закрепление налогов, уплачиваемых при применении указанных специальных налоговых режимов, за бюджетами субъектов Российской Федерации и местными бюджетами, а также предоставление права органам местного самоуправления самим вводить единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности, позволило стабилизировать доходную базу их бюджетов.

Вместе с тем практика применения специальных налоговых режимов выявила ряд негативных тенденций, отрицательно влияющих на поступление налогов в бюджет. Так, повсеместно налоговыми органами выявляются факты искусственного разделения организаций для получения доступа к специальным налоговым режимам в целях минимизации налогообложения. Критерии идентификации субъектов предпринимательской деятельности для получения доступа к упрощенной системе налогообложения перестали соответствовать современным задачам развития экономики, так как обеспечивая доступ субъектов хозяйственной деятельности к этому льготному налоговому режиму, они не предусматривают механизмов, предотвращающих злоупотребления, связанные с неправомерным использованием предоставляемых преимуществ.