Арбитражная практика разрешения налоговых споров с участием иностранных организаций

Содержание 

Введение 

     Одним из действенных средств улучшения  экономического положения любого государства выступает политика, направленная на привлечение иностранных инвестиций в свою экономику.

     Для осуществления коммерческой деятельности и капиталовложений в нашей стране иностранным организациям требуется  соответствующая система гарантий, в том числе в сфере налогообложения, поэтому Российской Федерации необходимо совершенствовать систему правового регулирования налогообложения, сочетая интересы бюджета с интересами инвесторов и четко определяя правовое положение налогоплательщиков - иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность в России.

     Налоговое законодательство подвергается более  частым изменениям и поправкам, чем  любое другое. Безусловно, корректировки в законодательном акте способствуют его уяснению и более эффективному применению. Вместе с тем, с внесением изменений меняется и правоприменительная практика. Актуальность данной темы подтверждается несбалансированным правовым регулированием налогообложения иностранных лиц, которое способствует уклонению от уплаты налогов, что, в свою очередь ведет к потерям доходов бюджетов и иным негативным последствиям для развития российской экономики в целом.

     Объектом  исследования являются теоретические  и практические проблемы правового  регулирования налоговых отношений  с участием иностранных организаций, являющихся налогоплательщиками по законодательству Российской Федерации.

     Предметом исследования является судебная практика разрешения налоговых споров с участием иностранных организаций.

     Основной  целью настоящего исследования является рассмотрение сложившейся арбитражной практики и выявление наиболее распространенных категорий споров.

     Для достижения поставленной цели были поставлены следующие задачи:

     - рассмотреть порядок заключения международных налоговых соглашений и их использования в налоговом планировании;

     - изучить соглашения об избежании двойного налогообложения, их виды, цели и задачи;

     - выявить общие принципы налогообложения иностранных юридических лиц и определить методы устранения двойного налогообложения;

     - определить специфику доказательств в налоговых спорах с иностранными организациями;

     - изучить практические аспекты рассмотрения спорных вопросов на примере конкретных налогоплательщиков – иностранных организаций.

     Работа  основана на принципах комплексного и всестороннего исследования правового регулирования налоговых отношений с участием иностранных организаций как налогоплательщиков Российской Федерации путем системного анализа нормативной базы и правоприменительной практики 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

1. Теоретические аспекты налогообложения иностранных организаций в РФ

       1.1 Заключение международных налоговых соглашений и их использование в налоговом планировании 

       Очень многие страны мира имеют между собой  соглашения по налоговым вопросам. Заключаются они в основном для  того, чтобы исключить возможность обложения налогом одного и того же дохода дважды - в двух странах. В качестве "побочного продукта" такие соглашения зачастую дают возможность использования компаний из соответствующих стран в качестве инструмента налогового планирования, то есть для уменьшения налогов в международной коммерции.

       Международные налоговые соглашения или договоры об исключении двойного налогообложения  весьма распространены в межгосударственных отношениях. Государства заключают  их для облегчения экономического сотрудничества между своими гражданами и организациями. Дело в том, что в силу "нестыковки" национальных налоговых законодательств различных стран налоговая ситуация при ведении международной коммерции может оказаться весьма неопределенной. Не всегда очевидно даже то, налоговым резидентом какого из государств является тот или иной хозяйствующий субъект (например, физическое лицо, живущее в одной стране, но ежедневно ездящее на работу в другую; или юридическое лицо, зарегистрированное в одной стране, но фактически ведущее деятельность в другой). При отсутствии соглашения возможна ситуация, когда один и тот же доход облагается налогом в обеих странах. Например, прибыль от действия представительства иностранной компании всегда облагается налогом по месту нахождения этого представительства. Однако эта прибыль также облагается налогом и по месту нахождения самой иностранной компании. Устранение этой явной несправедливости и установление четких налоговых правил для международных коммерческих операций и есть основная цель заключения налогового договора.[33]

       И, кроме того, в последнее время  налоговыми властями всех стран мира все больше внимания уделяется предотвращению уклонения от налогов участников международной коммерции. Поэтому  в большинство договоров последних  лет включены положения, предусматривающие обмен налоговой информацией и взаимную помощь по расследованию соответствующих дел.

       Как правило, налоговые договоры заключаются  между странами с "нормальным" уровнем налогообложения, а офшорные зоны, то есть страны с нулевыми (или близкими к нулю) налогами, таких договоров не имеют. Это и неудивительно. Если нет налога, то нет и двойного налогообложения, а, стало быть, незачем договариваться о его исключении. Предоставлять же односторонние налоговые льготы офшорным компаниям страны с высокими налогами никак не настроены. Даже если договор с такой страной заключается, то, как правило, офшорные компании из-под его действия в явном виде выводятся.

       Кроме двусторонних налоговых соглашений, могут действовать и многосторонние договоренности. Так, все страны ЕС применяют к резидентам друг друга унифицированные правила по исключению двойного налогообложения в отношении дивидендов, получаемых от дочерних компаний.

       Что касается офшорных зон, то с ними развитые страны могут заключать соглашения не об исключении двойного налогообложения, а об обмене налоговой информацией. Это значит, что если, скажем, в США возникнут вопросы к некоему налогоплательщику в отношении его сделок с некой багамской компанией, то по условиям такого соглашения правительство Багамских островов обязано будет предоставить США всю необходимую информацию о данной компании.

       Международные налоговые соглашения имеют важные последствия для налогового планирования. Помимо того, что они выполняют  свою прямую функцию, то есть облегчают межгосударственную коммерцию и снимают двойное бремя налогов, некоторые их положения позволяют дополнительно снижать налоги путем целенаправленного структурирования бизнеса.

       Прежде  всего речь идет о положениях, относящихся  к налогам у источника на так называемые пассивные доходы: дивиденды, проценты, роялти, а также на доходы от международных перевозок. Обычно при выплатах таких доходов зарубежному партнеру резидент некоторой страны должен удержать и выплатить в казну своего государства налог по определенной ставке. При наличии же договора между двумя этими странами ставка может быть существенно уменьшена или же налог у источника может вовсе не взиматься. [33]

       Благодаря этому при построении схемы деятельности того или иного международного бизнеса часто существует возможность выбрать юрисдикцию или набор юрисдикций, обеспечивающий минимальные налоговые потери при осуществлении данных выплат. В этих юрисдикциях и осуществляется регистрация компаний, предназначенных в первую очередь именно для налоговых целей.

       Соглашения  могут использоваться и для минимизации  налогов в строительстве. Обычно по условиям соглашения строительная площадка, существующая менее определенного  периода времени (например, 12 месяцев), не образует постоянного представительства. Это значит, что доход зарубежной компании, ведущей строительство, не облагается налогом по месту нахождения площадки (а облагается только по месту регистрации компании).

       Таким образом, краткосрочное строительство  может быть выгодно вести от имени  специально зарегистрированной компании из соответствующей страны. 
 
 
 

       1.2 Соглашения об избежании двойного налогообложения, их виды, цели и задачи 

       Наиболее  часто в арбитражной практике применяются общие налоговые  соглашения, регулирующие весь круг вопросов о взаимодействии договаривающихся государств в сфере налогообложения. К ним в частности относятся двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества. В этих договорах регулируются вопросы о распределении прав договаривающихся государств по налогообложению отдельных видов доходов, имущества с целью избежания двойного налогообложения. Разграничение производится с учетом института резидентства постоянного представительства и источника получения дохода.

       Помимо  общих существуют и ограниченные налоговые соглашения. Они регулируют вопросы, касающиеся взимания конкретного вида налога либо конкретного плательщика. Например, Соглашение между правительством СССР и правительством Греческой республики по освобождению от двойного налогообложения доходов от морских или воздушных перевозок, заключенное в 1976 г. Оно вступило в силу 14 апреля 1977 года и действует до сих пор.

       К ограниченным налоговым соглашениям  относятся также двусторонние соглашения о принципах взимания косвенных  налогов (НДС,акцизы) во взаимной торговле, заключенные между правительствами Российской Федерации и Ближнего Зарубежья.

       Налоговые органы при необходимости получения  информации для осуществления налогового контроля от других государств руководствуются  соглашениями об оказании административной помощи  по вопросам налогообложения.

       Суть  соглашения об избежании двойного налогообложения  отражается в его названии. Оно  может называться по-разному: соглашение, конвенция, договор. Это никакой роли не играет. Важно обратить внимание на то, избежание двойного налогообложения в отношении каких именно налогов им предусмотрено. К ним могут относиться только налоги на доходы, либо на доходы и имущество (капитал). Кроме того, во многих договорах последних лет в наименовании имеется важное добавление "и предотвращении уклонения от уплаты налогов". Это значит, что в текст договора введены специальные положения, направленные на взаимопомощь в сборе налогов.[31]

       Типичная  структура соглашения такова. Определяются лица, к которым применяется соглашение (резиденты). Определяются налоги, к которым применяется соглашение (на доход или на доход и имущество). Устанавливается, что доходы постоянного представительства иностранной компании подлежат налогообложению по месту его нахождения (при этом дается развернутое определение постоянного представительства). Отдельно оговаривается налогообложение доходов от международных перевозок, авторских прав и лицензий, дивидендов и процентов (устанавливается максимально допустимая ставка налога у источника), а также доходов от имущества. Если соглашение распространяется на налоги с имущества, оговаривается порядок их взимания. Определяется порядок налогообложения физических лиц. Устанавливается порядок исключения двойного налогообложения (кредитный метод или метод исключения дохода из налоговой базы). Соглашение может содержать специальные положения против уклонения от налогов, в том числе принципы налогообложения ассоциированных предприятий (например, кипрских компаний, контролируемых россиянами). Предусматривается обмен информацией между налоговыми органами двух стран. Наконец, даются заключительные положения относительно недискриминации, условий применения соглашения, урегулирования спорных вопросов и т.д. 
 
 
 

       1.3 Двойное налогообложение: сущность, общие принципы налогообложения иностранных юридических лиц, методы устранения двойного налогообложения 

       Двойное налогообложение как явление  имеет 2 сущности: юридическую и экономическую. Двойное налогообложение с юридической  точки зрения подразумевает обложение  схожими по своей природе налогами одного и того же дохода или капитала одного и того же налогоплательщика в двух или более юрисдикциях. С экономической точки зрения двойным может считаться также налогообложение в одной или более юрисдикциях одного и того же дохода или капитала одного, но в руках разных налогоплательщиков.

       Двойное налогообложение может иметь  внутригосударственную природу, например, в случае если один и тот же доход  облагается налоговыми органами несколько  раз на разных уровнях или налоговыми органами разных субъектов федерации. Международное двойное налогообложение подразумевает предъявление налоговых претензий со стороны различных государств в отношении одного и того же дохода.

       Основные  международные соглашения об избежании  двойного налогообложения группируют следующим образом:

       - соглашения об избежании двойного  налогообложения в отношении  налогов на доходы и капитал;

       - соглашения об избежании двойного  налогообложения в отношении  налогов на доходы и имущество.

       - соглашения об избежании двойного  налогообложения в отношении социальных налогов и взносов на социальное страхование - Соглашение между Правительством СССР и Правительством Финляндской республики о взаимном освобождении авиапредприятий и их персонала от налогообложения и взносов на социальное страхование (Хельсинки, 5 мая 1972 г.);

       - соглашения об избежании двойного  налогообложения в области транспорта - Соглашение об устранении двойного  налогообложения в области воздушного  и морского транспорта между  СССР и Францией (Москва, 4 марта  1970 г.).

       Согласно п.4 ст.15 Конституции РФ общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры РФ являются составной частью ее правовой системы. Если в международном договоре устанавливаются иные правила, чем в федеральном законе РФ, то применяются правила международного договора.

       Аналогичное положение содержится в ст.5 Федерального закона «О международных договорах Российской Федерации» от 15.07.1995 № 101-ФЗ (ред. от 01.12.2007). Из нее также следует, что положения официально опубликованных международных договоров РФ не требуют издания внутригосударственных актов и действуют на территории РФ непосредственно.

       Теперь  перейдем к механизму устранения двойного налогообложения, то есть к  тому, ради чего в основном и заключаются  налоговые соглашения. Устранение двойного обложения может производиться двумя способами. Первый - так называемый кредитный метод. Это значит, что налог, уплаченный за рубежом, вычитается из налога, причитающегося к уплате дома (но если получится отрицательная величина, доплачивать не будут). При этом сам доход (для налогов на доход), полученный за рубежом, включается в "домашнюю" налогооблагаемую базу. Второй способ - метод исключения. Это значит, что доход, полученный за рубежом, исключается из домашней налогооблагаемой базы. Оба метода используются в разных соглашениях. Иногда одна страна применяет один метод, а вторая - другой. Россия, как правило, применяет кредитный метод. Исключение двойного налогообложения для своих компаний по кредитному методу предусмотрено и национальным законодательством России, даже при отсутствии налогового договора с данной страной (одностороннее исключение двойного налогообложения). Это значит, что российская компания, законно уплатившая налоги за рубежом, в любом случае может вычесть их из суммы российских налогов. Все вышесказанное относится как к налогам на доходы постоянного представительства за рубежом, так и к налогам у источника, выплачиваемым зарубежным плательщиком дохода - они тоже принимаются к зачету (при предоставлении соответствующих справок, разумеется). 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

2. Специфика доказательств в налоговых спорах с иностранными организациями

       2.1 Арбитражная практика по налоговым спорам по налогообложению иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянные представительства 

       Арбитражная практика по спорам, связанным с  квалификацией деятельности иностранных  компаний как образующей постоянное представительство в РФ, исходит  из следующего.

       Общие правила налогообложения иностранных  компаний, осуществляющих предпринимательскую деятельность на территории РФ:

       1. При налогообложении иностранной  компании в РФ принципиально  наличие фактических отношений  сторон хозяйственных операций. При этом следует учитывать,  где иностранная компания непосредственно  реализует продукцию, оказывает услуги и выполняет работы и относится ли эта деятельность непосредственно к деятельности ее постоянного представительства на территории РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.12.2007 N 897/07).[2]

       2. Прибыль лица с постоянным  местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве облагается налогом только в этом государстве, если только такое лицо не осуществляет производственную и коммерческую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся там постоянное представительство.

       Следовательно, выплаты иностранному юридическому лицу в виде его дохода (прибыли) от указанных видов деятельности при наличии на территории Российской Федерации постоянного представительства  будут облагаться налогом на прибыль  на территории РФ, а при отсутствии постоянного представительства налог подлежит уплате в иностранном государстве (Постановление Президиума ВАС РФ от 16.12.2008 N 7038/08).[3]

       Арбитражные суды посчитали, что деятельность иностранной  компании не образует постоянного представительства  на территории РФ в следующих случаях.

       1) Прибыль иностранного юридического лица, полученная по внешнеэкономической сделке, не подлежит налогообложению в России при условии, если такая сделка совершена исключительно от имени этого иностранного юридического лица (Постановление Президиума ВАС РФ от 23.06.2006 N 3846/06). [4]

       2) Деятельность иностранной компании, офисы которой собирают заказы на территории РФ для торговли по каталогам и выдают покупателям заказанные и оплаченные ими товары, признана вспомогательной, не образующей постоянного представительства в России, так как головная компания отправляла товар конкретным физическим лицам, а представительство, получив товар по почте в РФ, не могло передать его иным лицам, кроме конкретного покупателя (Постановление ФАС Московского округа от 01.03.2006 по делу N КА-А40/948-06).[5]

       3) Иностранная компания не ведет предпринимательской деятельности через представительство на территории РФ. Предпринимательская деятельность на территории РФ осуществляется непосредственно работниками иностранной компании из иностранного государства, командированными в Россию на время осуществления этой деятельности при заключении контрактов головным офисом (Постановление ФАС Московского округа от 20.08.2007 по делу N КА-А40/5398-07).[6]

       4) Представительство иностранной компании создано на территории России для маркетинговых целей. Регулярной предпринимательской деятельности, связанной с проведением работ или оказанием услуг в рамках основной предпринимательской деятельности компании, на территории России не ведется. Заключение компанией единичного договора на выполнение работ и их выполнение в рамках этого договора не могут быть признаны регулярной предпринимательской деятельностью. Факт регистрации представительства компании в России не имеет значения для квалификации коммерческой деятельности как деятельности через постоянное представительство (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.03.2005 по делу N А56-24202/04).[7]

       5) Не приводит к образованию постоянного представительства деятельность иностранной компании, аккредитованной в России, если:

       - деятельность компании на территории  РФ ведется с целью эффективного  содействия в установлении и  развитии своего делового присутствия  в Российской Федерации;

       - сотрудники компании на территории РФ ведут научные разработки, которые служат лишь частью общего комплекса работ, выполняемых иностранной компанией в стране ее образования, и не могут использоваться самостоятельно;

       - передачи результатов интеллектуальной  деятельности другим юридическим  лицам на территории РФ нет (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.07.2003 по делу N А56-39616/02). [8]

       6) Выполнение представительством иностранной компании, созданным на территории РФ, работ (оказание услуг) не приводит к образованию постоянного представительства, если:

       - цель открытия представительства  иностранной компании на территории  РФ состоит в содействии головной  организации в вопросах технического  менеджмента судов, проведения  маркетинговых исследований российского  рынка в области судоходных технологий, фрахтования и судоремонта;

       - осмотр судов, находящихся в  техническом управлении головной  компании, контроль за капитальным  ремонтом судов и надзор за  строительством судов осуществляются  представительством по заданию  иностранной компании;

       - указанные обстоятельства возникают на основании договоров, заключенных иностранной компанией с судовладельцами;

       - представительство на территории  РФ не заключает договоров  (контрактов) от имени иностранной  компании и не выполняет на  основании таких договоров работ в пользу третьих лиц;

       - прибыль, полученная от деятельности  в РФ, не поступала на расчетный  счет представительства (Постановление  ФАС Северо-Западного округа от 12.01.2006 по делу N А56-7935/2005).[9]

       Арбитражные суды посчитали, что деятельность иностранной компании образует постоянное представительство на территории РФ в следующих случаях.

       - Непосредственное участие российского представительства иностранной компании в совершении внешнеэкономических сделок приводит к образованию в РФ постоянного представительства, особенно если такие сделки связаны с дальнейшим ведением коммерческой деятельности в России. В таком случае часть прибыли иностранного юридического лица, полученная им по внешнеэкономической сделке, относится к постоянному представительству этого лица и подлежит налогообложению в Российской Федерации. Часть облагаемой в РФ прибыли иностранного юридического лица определяется исходя из того, что продавцом товара является иностранное юридическое лицо, покупателем - российские организации, а постоянное представительство - лицом, выполнившим функции посредника по внешнеэкономической сделке (Постановление Президиума ВАС РФ от 23.06.2007 N 3846/07). [10]

       2. Участие представительства иностранной  компании в РФ в продаже  товара, изготовленного за рубежом, и ремонтных работах приводит к образованию постоянного представительства на территории РФ, если такая деятельность независима от головной компании и имеет законченный характер (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 N 8349/08).[11]

       3. Постановка на налоговый учет в Российской Федерации и получение иностранной компанией прибыли от предпринимательской деятельности на территории РФ на основании договора факторинга приводят к образованию постоянного представительства (Постановление ФАС Московского округа от 06.09.2007 по делу N КА-А40/7755-07). [12]