Аудит налога на имущество. 2

1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ  ОСНОВЫ АУДИТА НАЛОГА НА ИМУЩЕСТВО 

1. Информационная  база аудита налога на имущество по России

         Аудит налога на имущество – это проверка правильности формирования налоговой  базы по данному налогу, состояния  расчетов перед бюджетом, применения льгот и составления налоговой отчетности.

            Приступая к проверке расчетов с бюджетом по налогу на имущество, аудиторы должны пользоваться нормативными документами, с учетом всех внесенных в них  изменений и дополнений.                                                                                                                                         К основным документам, регулирующим расчеты налога на имущество, относятся следующие:

        1.Федеральный закон от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»- Содержит перечень обязательных реквизитов первичных документов (статья 9, п. 2). Разрешает составлять документы на машинных носителях (статья 9, п. 7). Руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером утверждает перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов (статья 9, п. 3). Обязывает директора организации и главного бухгалтера либо уполномоченных ими лиц подписывать первичные бухгалтерские документы по операциям с денежными средствами (статья 9, п.3).

      2. Федеральный закон от 30.12.2008г.  № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности».  В законе дается понятие и  правила (стандарты) аудиторской  деятельности, аудитора, аудиторских  организаций и т.д. Также в  законе определены права и  обязанности аудиторских организаций  и аудируемых лиц.

     3. Налоговый кодекс РФ части   Глава 30. Налог на имущество  организаций . В данной главе даны основные понятия связанные с   налогом на имущество. Налогоплательщиками налога признаются:  российские организации;   иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации.

     Так же рассматриваются объекты  налогообложения, объекты не облагаемые налогообложением, ставки налога, льготы налога на имущество организаций, порядок исчисления суммы налога и сумм авансовых платежей по налогу. Даётся определение налоговой базы, а так же порядок определения налоговой базы.

     4. Постановление Правительства РФ  от 23.09.02г. №696 (в ред. от 25.08.06 №523), «Об утверждении федеральных   правил (стандартов) аудиторской деятельности»,  на основании этих правил аудитор  разрабатывает программу аудита, в том числе программу аудита  налога на имущество.

     5.  ПБУ 6/01 « Учет основных  средств». Настоящее Положение устанавливает  правила формирования в бухгалтерском  учете информации об основных средствах организации.                                                                                                                        Настоящее Положение не применяется в отношении: машин, оборудования и иных аналогичных предметов, числящихся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей, как товары - на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность; предметов, сданных в монтаж или подлежащих монтажу, находящихся в пути; капитальных и финансовых вложений.

         Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования  в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для  управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования  в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного  цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация  не предполагает последующую перепродажу  данного объекта;

г) объект способен приносить организации  экономические выгоды (доход) в будущем.

        6. Федеральный закон от 11.11.03 г. Кд 139-Ф3 «О внесении дополнения в часть вторую НК РФ и внесения изменения и дополнения « Об основах налоговой системы в Российской Федерации»,  а также о признании утратившими силу актов законодательства Российской Федерации в части налогов и сборов» (с изменениями от 29.07.04 г.) дополнил раздел IХ части второй ПК РФ гл. 30 «Налог на имущество организаций», которая вступила в силу с 1 января 2004 г., а также признал утратившими силу ряд нормативных правовых актов, в том числе Закон Российской Федерации от 13.1 291 г. № 2030 «О налоге на имущество предприятий» (с последующими изменениями и дополнениями). Данный Закон являлся основополагающим нормативным правовым актом, который определял состав плательщиков налога, объект налогообложения, налоговую базу, налоговую ставку, порядок исчисления и уплаты налога, а также льготы по налогу на имущество предприятий. Впоследствии Государственная налоговая служба Российской Федерации издала, на основании и в развитие правовых норм данного Закона, инструкцию от 0806,95 г. № 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий» (с последующими изменениями и дополнениями), исполнение положений которой являлось обязательным для налогоплательщиков. Прежде всего, по-нашему мнению, необходимым провести небольшой сравнительный анализ правовых норм, устанавливающих состав налогоплательщиков и элементы налогообложения по утратившему силу Закону и действующей на данный период времени гл. 30 НКРФ. Налогоплательщиками налога на имущество организаций являются на данный период времени российские и иностранные организации, осуществляющие деятельность в России через постоянные представительства или имеющие в собственности недвижимое имущество на территории России, на континентальном шельфе России и в исключительной экономической зоне России (ст. 373 ПК РФ). Действовавший ранее Закон относил к налогоплательщикам также филиалы и другие аналогичные подразделения указанных предприятий, учреждений и организаций, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий) счет (ст. 1 Закона). НК РФ установил положение в силу, которого, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций, только лишь исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений, но сами в качестве налогоплательщиков не выступают.

        В настоящий момент к объектам налогообложения относится движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе российских организаций в качестве объектов основных средств, т.е. зданий, сооружений, машин, оборудования, инвентаря, транспортных средств и других материальных ценностей, отнесенных в соответствии с правилами бухгалтерского учета к основным средствам, что существенно отличает это положение от правовой нормы ранее действовавшего Закона, которая относила к объектам налогообложения, помимо основных средств, также еще нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. 

        По действующему, на настоящее  время НК РФ не признаются  объектами налогообложения по  налогу на имущество организаций: 

- земельные  участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные  ресурсы); 

- имущество,  принадлежащее на праве хозяйственного  ведения или оперативного управления  федеральным органам исполнительной  власти, в которых законодательно  предусмотрена военная и (или)  приравненная к ней служба, используемое  этими органами для нужд обороны,  гражданской обороны, обеспечения  безопасности и охраны правопорядка  в Российской Федерации.

         По состоянию на 2011г, освобождаются от налогообложения:                                                                               1. Организации и учреждения уголовно-исполнительной системы - в отношении имущества, используемого для осуществления возложенных на них функций;                           

  2. Религиозные  организации - в отношении имущества,  используемого ими для осуществления  религиозной деятельности;                                                                                          3. Общероссийские общественные организации  инвалидов, среди членов которых  инвалиды и их законные представители  составляют не менее 80%, - в отношении  имущества, используемого ими  для осуществления их уставной  деятельности;                               

4. Организации,  уставный капитал которых полностью  состоит из вкладов организаций  инвалидов, если среднесписочная  численность инвалидов среди  их работников составляет не  менее 50%, их доля в фонде  оплаты труда - не менее 25%, - в отношении имущества, используемого  ими для производства и (или)  реализации ряда товаров, работ  и услуг;         

5. Учреждения, единственными собственниками имущества которых являются организации инвалидов, - в отношении имущества, используемого ими для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных целей социальной защиты и реабилитации инвалидов, для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;          6. Организации, основным видом деятельности которых является производство фармацевтической продукции, - в отношении имущества, используемого ими для производства ветеринарных иммунобиологических препаратов, предназначенных для борьбы с эпидемиями и эпизоотиями;                                                                                            7. Организации - в отношении объектов, признаваемых памятниками истории и культуры федерального значения;                                                                                                                              8. Организации - в отношении ядерных установок, используемых для научных целей, пунктов хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ, а также хранилищ радиоактивных отходов;                                                                                                                            9. Организации - в отношении ледоколов, судов с ядерными энергетическими установками и судов атомно-технологического обслуживания;                                                            10. Организации - в отношении железнодорожных путей общего пользования, федеральных автомобильных дорог общего пользования магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов,                                                                                                                          11.Организации - в отношении космических объектов;                                                                                   12. Имущество специализированных протезно-ортопедических предприятий;                               13. Имущество коллегий адвокатов, адвокатских бюро и юридических консультаций;                    14. Имущество государственных научных центров;                                                                                15. Организации - в отношении имущества, учитываемого на балансе организации - резидента особой экономической зоны, созданного или приобретенного в целях ведения деятельности на территории особой экономической зоны и расположенного на территории данной особой экономической зоны, в течение 5 лет с момента постановки на учет указанного имущества. .                                                                                                                                   16. Организации - в отношении судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов.

       Для проведения аудиторской проверки расчетов с  бюджетом по налогу на имущество, используются следующие источники информации: учетная политика организации в  целях бухгалтерского и налогового учета, приказы исполнительной дирекции о назначении ответственного за расчет и учет налога на имущество предприятия, первичная документация бухгалтерского и налогового учета, регистры бухгалтерского и налогового учета, налоговая декларация по налогу на имущество предприятия.   

2. Система планирования аудита налога на имущество

      Целью аудиторской  проверки является соответствие применяемого в организации порядка определения, формирования, исчисления, а также  учета и расчетов с бюджетом по налогу на имущество нормативным документам, действующим в  Российской Федерации в проверяемом периоде.

Задачами аудиторской  проверки расчетов с бюджетом по налогу на имущество являются:

• проверка правильности определения объекта налогообложения;
• проверка правильности  определения состава налоговой базы;
• проверка правильности  определения налогового периода;
• проверка правильности  применяемых ставок налога на имущество;
• проверка правильности  порядка исчисления налога на имущество;
• проверка возможности применения льгот по налогу на имущество;
• проверка правильности  заполнения декларации по налогу на имущество;
• проверка правильности  порядка уплаты в бюджет.

Определив цель и задачи аудиторской проверки, следует  перейти к планированию проверки расчетов с бюджетом по налогу на имущество.

При аудите  анализируют  и оценивают сведения о следующих  сторонах хозяйственной деятельности проверяемого экономического субъекта:

1. Учетная политика и основные принципы ведения бухгалтерского учета;
2. Организация подготовки, оборота и хранения документов, отражающих хозяйственные операции;
3. Порядок отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета, формы и методы обобщения данных таких регистров;
4. Порядок подготовки периодической бухгалтерской отчетности на основе данных бухгалтерского учета;
5. Роль и место средств вычислительной техники в ведении учета и подготовки отчетности;
6. Критические области учета, где риск возникновения ошибок или искажений бухгалтерской отчетности особенно высок;
7. Средства контроля, предусмотренные в отдельных областях системы учета.

     Программа аудиторской проверки представлена в таблице (см. приложение).       

Аудиторскую программу составляют в виде программы  аудиторских процедур по существу. Программа аудита составляется по данной форме:

      Разработка  программы проведения аудита включает этапы, аналогичные тем, что и  разработка общего плана аудита. Программа  является развитием общего плана  аудита и представляет собой детальный перечень аудиторских процедур. Далее определяют уровень существенности и аудиторский риск. Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения. При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта, подлежащего аудиту, далее называемые базовыми показателями бухгалтерской отчетности.                  Расчет общего уровня существенности производится по данным остатков и оборотов по счетам бухгалтерского учета за анализируемый период.      

Аудиторский риск означает вероятность того, что  бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать не выявленные существенные ошибки и (или) искажения  после подтверждения ее достоверности, или признать, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет. между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость - чем выше уровень существенности, тем ниже общий аудиторский риск и наоборот.                                                                                                                         В ходе аудита налога на имущество аудиторская компания получает подтверждение достоверности расчетов по налогу на имущество, правильность отнесения групп основных средств, правильность начисления амортизации, правильность применения льгот, правильность заполнения деклараций, своевременность предоставления отчетности в налоговые органы, своевременность и полноту уплаты налога на имущество. В рамках налогового аудита могут проверяться сопутствующие услуги, связанные с консультациями по поводу заполнения инвентарных карточек на основные средства и других документов, связанных с приобретением, продажей, модернизацией, ремонтом, списанием основных средств.     

Налоговая база по налогу на имущество организаций согласно п. 1 ст. 375 НК РФ определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.      

    На  основании п. 4 ст. 376 НК РФ среднегодовая (средняя) стоимость имущества за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу. Расчет среднегодовой стоимости имущества налогоплательщика на каждый отчетный период может быть представлен следующими формулами:

Скв = (ОС₁ + ОС₂ + ОС₃ + ОС₄) / (3 + 1)⁴;

Спол = (ОС₁ + ОС₂ + ОС₃ + ОС₄ + ОС₅ + ОС₅ + ОС₇) / (6 + 1);

С9м = (ОС₁ + ОС₂ + ОС₃ + ОС₄ + ОС₅ + ОС₅ + ОС₇ +С₈ + С₉ + С₁₀)/(9+1);

С9г = (ОС₁ + ОС₂ + ОС₃ + ОС₄ + ОС₅ + ОС₅ + ОС₇ +  ОС₈ + ОС₉ + ОС₁₀ + OC₁₁ + ОС₁₂ + ОС_!3) / (12 + 1),

где: Скв  —   среднегодовая   стоимость  имущества  организации   за 1 квартал конкретного налогового периода;

Спол  — среднегодовая стоимость имущества организации за полугодие конкретного налогового периода;

С9м   —  среднегодовая  стоимость  имущества  организации  за 9 месяцев  конкретного налогового периода;

Сг —  среднегодовая стоимость имущества  организации за год конкретного налогового периода;

ОС₁ — остаточная стоимость имущества на 1 января конкретного налогового периода;

ОС₂ — остаточная стоимость имущества на 1 февраля конкретного налогового периода и т.д.;

ОС₁₃ — остаточная стоимость имущества на 1 января года, следующего за налоговым периодом. 
 
 

3. Процедуры проведения аудита налога на имущество

         Для проведения аудита налогообложения  аудиторская организация выделяет специалистов по проверке отдельных налогов. Каждый налог выделяется в отдельный объект аудита.

         В случае инициирования проверки собственником  организации заключение договора на аудит налогообложения включает: предварительное планирование, знакомство с деятельностью экономического субъекта; подписание письма-обязательства; подписание договора на проведение аудита налогообложения; проведение аудита налогообложения; подготовка материалов, включающих аудиторские рекомендации по устранению недостатков в организации налогового учета по результатам проверки, и передача их заказчику, включая аудиторское заключение.

        Объектами аудита являются расчеты с бюджетом по следующим налогам: налог на прибыль, НДС, налог на имущество, налог на доходы физических лиц, налог на операции с ценными бумагами, транспортный налог, налог на недра, налог на добычу полезных ископаемых, налог на землю, единый налог на вмененный доход, единый социальный налог, налог на рекламу и др. Кроме налогов в ходе аудита налогообложения получает подтверждение достоверность расчетов по обязательным платежам в государственные внебюджетные фонды (ПФР и ФСС РФ). В рамках налогового аудита могут проверяться сопутствующие услуги, связанные с восстановлением налогового учета организации, составление налоговой отчетности и представление отчетности контролирующим органам.

      При построении методики аудита по налогу на имущество выполняются следующие этапы:

•определение обязанности уплатить налог на имущество в качестве налогоплательщика или налогового агента;

•оценка систем бухгалтерского и налогового учета по налогу на имущество;

•оценка системы внутреннего контроля по налогу на имущество;

•определение аудиторского риска необнаружения ошибок;

•определение объема аудиторской выборки с целью доведения уровня аудиторского риска до приемлемого, применяемого конкретной аудиторской организацией;

•расчет уровня существенности для конкретного налога или принятие общего уровня существенности по общему плану аудита;

•отбор информационных источников для аудита налога на имущество;

•выполнение аналитических процедур;

•оценка результатов аудиторской выборки;

•оценка аудиторских доказательств;

•формирование мнения аудитора о степени достоверности финансовой отчетности в части остатков по расчетам с бюджетом по налогам и сборам;

•подготовка детализированного отчета для руководства экономического субъекта.

     При проведении аудита отражения налога на имущества на счетах бухгалтерии, аудитор проверяет применяемый предприятием порядок бухгалтерского учета расчетов с бюджетом по налогу на имущество, который должен быть тождествен порядку, установленному Инструкцией Госналогслужбы РФ "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий". В соответствии с инструкцией учет расчетов предприятий с бюджетом (кроме банков) по налогу на имущество предприятий ведется на балансовом счете 68 "Расчеты с бюджетом" на отдельном субсчете "Расчеты по налогу на имущество".

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на имущество»

– начислен налог на имущество.

        За неправильное отражение начисленного и уплаченного налога на имущество в бухучете фирма может быть оштрафована.

       Если в течение года в бухучете налог на имущество будет отражаться неправильно, налоговая инспекция вправе оштрафовать фирму на сумму 5000 руб. (п. 1, 3 ст. 120 НК РФ). Если же ошибка будет повторяться в течение двух и более лет, размер штрафа может увеличиться до 15 000 руб. (п. 2, 3 ст. 120 НК РФ).

          Кроме этого, если неправильный учет налога приведет к искажению любой из строк бухгалтерской отчетности более чем на 10 процентов, то по заявлению налоговой инспекции суд может оштрафовать руководителя фирмы и главного бухгалтера на сумму от 2000 до 3000 руб. (ст. 15.11 КоАП РФ).

     При проверке расчета налога на имущество организаций также проверяется ведение учета имущества на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», на котором учитывается имущество, приобретенное организацией изначально для сдачи в лизинг, в аренду или в прокат.

        Аудиторы  обращают внимание при проверке на то, ведется ли раздельный учет основных средств, если налогоплательщики перешли на уплату единого налога на вмененный доход по отдельным видам деятельности (ЕНВД). Именно раздельный учет показывает, какое имущество используется в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, а какое - нет. Соответственно налог на имущество организаций начисляется на стоимость имущества, используемого в деятельности, не подпадающей под обложение ЕНВД.

        При проведении проверки может также  производиться осмотр территорий и помещений, которые используются для осуществления предпринимательской деятельности и получения дохода.

        В ходе проверки может осуществляться инвентаризация имущества налогоплательщика с целью проверки достоверности данных, содержащихся в документах налогоплательщика, выяснения иных обстоятельств, имеющих значение для проверки, и т.д.

       Выясняя правильность начисления, полноту и  своевременность перечисления налоговых платежей, аудиторы изучают записи в учетных регистрах по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам». Аналитический учет организуется по каждому налогу, сбору и платежу на соответствующих субсчетах указанных счетов.

     Оценивая  правильность составления налоговой  отчетности, аудиторы проверяют наличие в ней всех установленных форм, полноту их заполнения, производят пересчет отдельных показателей, осуществляют взаимную сверку показателей, отраженных в регистрах бухгалтерского учета и в формах отчетности. Кроме того, аудиторы должны установить соответствие данных аналитического учета по счетам 68 «Расчеты по налогам и сборам» данным синтетического учета в Главной книге и показателям отчетности.