Аудит налога на прибыль. 3

                                           Введение 

1.      В настоящее время аудиторская деятельность включает два компонента: собственно аудит (обязательный аудит) и сопутствующие ему услуги. Занятие аудиторами несколько иными видами деятельности, чем выдача аудиторских заключений - это естественный рыночный процесс, процесс диверсификации. Именно эти, отличные от выдачи аудиторских заключений, виды деятельности позволили выжить аудиторским фирмам в условиях экономического кризиса, вызванного событиями августа 1998 года.       Если на первоначальном этапе становления аудита основным видом деятельности и основным источником дохода аудиторских фирм являлось подтверждение достоверности отчетности, то за последние годы спектр аудиторских услуг значительно расширился и сопутствующие услуги стали одной из равноправных статей дохода аудиторских фирм и аудиторов. В аудиторских организациях они начинают занимать все больший удельный вес по количеству, видам и объемам выполнения. И это не случайно, так как именно в аудиторских фирмах работают наиболее квалифицированные специалисты в области бухгалтерского учета, права, налогообложения, финансов.

     В связи с этим в нашей стране и был создан не имеющий аналога в МСА стандарт «Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним».

     В соответствии со стандартом аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам запрещается заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих ему услуг. Для осуществления последних от исполнителей требуется профессиональная компетентность в области аудита, бухгалтерского учета, экономического анализа, налогообложения, хозяйственного права и экономики.

2.      Налоговый аудит может быть как комплексным, так и целенаправленным - аудит налогов. Аудит отдельного налога - это проверка правильности формирования налоговой базы по данному налогу, состояния расчетов перед бюджетом, применения льгот, способов ведения учета и составления налоговой отчетности. Выбор налога для аудита зависит от степени его тяжести в совокупных затратах предприятия, которая определяется на основе информации, полученной в процессе комплексного налогового экспресс-аудита.

     Наиболее востребованными являются аудит налога на добавленную стоимость, аудит налога на прибыль и аудит налога на имущество организаций, аудит единого социального налога и налога на доходы физических лиц, аудит прочих налогов.

    Аудит налога на прибыль проводится с целью выражения мнения аудитора в части правильности порядка исчисления и уплаты рассматриваемого налога согласно требованиям действующего законодательства.   При проведении аудита налога на прибыль необходимо:

- проанализировать порядок ведения синтетического и аналитического учета расчетов по налогу;

- провести оценку правильности формирования налоговой базы согласно нормам действующего законодательства, например, определить доходы и расходы, не учитываемые при определении налоговой базы;

- провести оценку отражения текущих налоговых обязательств перед бюджетом в бухгалтерской и налоговой отчетности;

- провести оценку отражения сумм отложенных налогов в бухгалтерской отчетности;

- проанализировать порядок классификации и раскрытия в финансовой отчетности с должной степенью детализации информации о расходах, текущих налоговых обязательствах, отложенных налоговых активах и обязательствах;

-провести оценку полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов.

     Процедура проведения проверки правильности исчисления налога на прибыль включает в себя анализ следующих документов:

- бухгалтерского баланса;

- отчета о прибылях и убытках;

- главной книги или оборотно-сальдовой ведомости;

- положения об учетной политике организации для целей налогообложения;

- регистров бухгалтерского учета по счету 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль";

- налоговые деклараций;

- первичных документов, подтверждающих доходы и расходы для целей налогообложения.

             Глава 1. Способствующие аудиту услуги

                              1.1 Обзорные проверки.

       При проведении обзорных проверок аудиторское мнение обеспечивает ограниченный уровень уверенности в достоверности финансовой информации, т.е. в том, что предоставляемая заинтересованным пользователям финансовая информация не содержит существенных искажений и достоверна во всех существенных аспектах.

        Аудитор при проведении обзорных проверок выполняет процедуры, предусмотренные специальными нормами стандартов аудиторской деятельности. Согласно стандартам при обзорной проверке выполняются в основном запросы и аналитические процедуры, которые направлены на общую проверку надежности предпосылок. Следовательно, выявление существенных искажений бухгалтерской отчетности менее вероятно, чем при проведении аудита. Мнение аудитора по результатам обзорной проверки выражается в аудиторском заключении. Цель такого вида проверки – это выпуск аудитором заключения в соответствии с действующим законодательством и нормативными документами о правильности выбора методики ведения, оформления и составления финансовой отчетности на предприятии Заказчика.

         Отличительными особенностями обзорной проверки от аудиторской является то, что аудит может проводиться не только годовой, но и промежуточной финансовой отчетности; вывод формируется не о достоверности информации, а о правильности методики формирования отчетности. Также обзорная проверка имеет меньший срок исполнения, нежели аудиторская.

         Мы проводим обзорную проверку в том случае, если предприятию (Заказчику) не требуется масштабная проверка достоверности финансовой отчетности, но все же он хочет удостовериться, что не допущены явные искажения в информации.

      На основе результатов проведенной проверки нашим аудитором составляется заключение. Оно выражает его мнение об обнаруженных (или не обнаруженных) фактах и факторах, которые повлияли на финансовую и хозяйственную деятельность предприятия и которые в дальнейшем могут исказить финансовую отчетность.

      Но выводы обзорной проверки не заменят аудиторского вывода о достоверности аудиторской отчетности.

Условия обзорной проверки должны включать:

а) цель предоставляемой  услуги согласно пункту 3 настоящего правила (стандарта) аудиторской деятельности;

б) ответственность руководства  хозяйствующего субъекта за финансовую (бухгалтерскую) отчетность;

в) объем обзорной проверки, включая ссылку на настоящее правило (стандарт) аудиторской деятельности;

г) обеспечение хозяйствующим  субъектом доступа исполнителя  ко всем учетным данным, документации и другой информации, требующимся  при проведении обзорной проверки;

д) предполагаемую форму  заключения по результатам обзорной проверки;

е) указание на то, что обзорную проверку не следует рассматривать  в качестве способа выявления  ошибок, незаконных действий или других нарушений (например, недобросовестных действий или растрат, которые могли  иметь место);

ж) указание на то, что при  оказании данной услуги не будет проводиться  аудит, а в заключении по результатам  обзорной проверки не будет содержаться мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности;

з) иные условия (при необходимости).

     Исполнитель должен составить план проведения обзорной проверки. При планировании обзорной проверки исполнитель должен получить представление о деятельности хозяйствующего субъекта, включая его организационную структуру, систему бухгалтерского учета, характер хозяйственных операций, активов, обязательств, доходов и расходов. Исполнитель должен иметь представление обо всех вопросах, имеющих отношение к финансовой (бухгалтерской) отчетности хозяйствующего субъекта, в том числе знать способы производства (включая технологические процессы) и продажи продукции, выпускаемой хозяйствующим субъектом, местонахождение производственных объектов. Это представление требуется исполнителю для того, чтобы он мог составить необходимые запросы и разработать надлежащие процедуры, а также проанализировать ответы на запросы и прочую полученную информацию. При использовании исполнителем результатов работы, выполненной другим исполнителем или экспертом, первый исполнитель должен удостовериться в том, что такая работа соответствует цели обзорной проверки. Исполнитель ведет документацию, которая является важной для предоставления доказательств в обоснование заключения по результатам обзорной проверки. Данная документация должна подтверждать, что обзорная проверка была проведена в соответствии с настоящим правилом (стандартом) аудиторской деятельности. 

   Заключение по результатам обзорной проверки должно содержать четкое выражение негативной уверенности. Исполнителю необходимо проверить и оценить выводы, сделанные на основании полученных доказательств, послуживших основой для выражения негативной уверенности. На основании проведенной работы исполнитель должен определить, свидетельствует ли какая-либо информация, полученная в ходе обзорной проверки, о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не дает достоверного представления о положении дел хозяйствующего субъекта в соответствии с применимыми правилами ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности.

 Заключение по результатам  обзорной проверки включает:

а) наименование заключения;

б) наименование адресата;

в) заявление по результатам обзорной проверки в форме негативной уверенности;

г) дату заключения;

     Исполнитель должен датировать заключение по результатам обзорной проверки днем, когда была завершена обзорная проверка, что позволит пользователю полагать, что исполнитель учел влияние, которое оказали на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и заключение по результатам обзорной проверки известные исполнителю события и операции, возникшие до этой даты.

    Заключение по результатам обзорной проверки составляется в отношении финансовой (бухгалтерской) отчетности, подготовленной и подписанной руководством хозяйствующего субъекта. На основе рассмотрения сущности и содержания обзорной проверки можно предложить следующее уточненное определение. 

Обзорная проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности - это аудиторская услуга, в процессе которой квалифицированный исполнитель должен осуществить процедуры, обеспечивающие ограниченный уровень уверенности и позволяющие сформулировать мнение о наличии существенных фактов, свидетельствующих о несоблюдении руководством хозяйствующего субъекта установленных требований при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности.

    Исходя из сущности обзора, можно заключить, что он представляет собой легкую версию аудиторской проверки, требует меньших затрат времени и средств, но предоставляет ограниченный объем доказательств выраженного исполнителем мнения. Неосведомленность потенциальных пользователей информации и клиентов аудиторов о возможностях использования обзорных проверок вместо аудита приводит к неэффективному использованию ресурсов организаций, поэтому при установлении условий договоренности о проведении проверок в случаях, отличных от обязательного ежегодного аудита, аудиторская фирма должна уточнить, не устроит ли заказчика обзорная проверка информации.

       При проведении обзорной проверки следует пользоваться теми же методами и подходами, которые применяются при комплексном аудите, руководствоваться теми же правилами (стандартами). Ограничений на полноту процедур, проводимых в ходе обзорной проверки, императивной нормой не установлено. Результатом проверки является выражение аудитором мнения о достоверности учета и отчетности, хотя и на основании неполного (недостаточного для аудита) свода доказательств. В заключении по результатам обзорной проверки это выражается в форме негативной уверенности. Выраженное в ходе обзорной проверки мнение аудитора имеет юридическую силу как мнение эксперта о достоверности отчетности.

Важнейшей целью аудита и обзорной проверки наряду с подтверждением достоверности  бухгалтерской отчетности является оценка непрерывности деятельности организации, что по формулировке и  по методам решения также является аналитической проблемой и предполагает расширенное использование аналитических  процедур в аудите.

Обзорная проверка финансовой отчетности предоставляет аудитору возможность  обнаружить факты, лишь позволяющие  полагать, что финансовая отчетность не подготовлена во всех существенных аспектах в соответствии с установленными принципами финансовой отчетности. При обзорной проверке аудитор выражает ограниченную уверенность на основании процедур, которые при проведении аудита не обеспечили бы всех требуемых доказательств.

Основные требования к проведению обзорных проверок качества выполнения определенных видов заданий :

• работники аудиторской организации (индивидуального аудитора) должны придерживаться принципов независимости, честности, объективности и конфиденциальности, а также норм профессионального поведения;
• работники аудиторской организации (индивидуального аудитора) должны владеть надлежащими навыками и придерживаться их, а также обладать профессиональной компетентностью, необходимой для выполнения обязанностей с должной тщательностью;
• проведение аудита поручается работникам, имеющим специальную подготовку и опыт, необходимые в данных условиях;
• необходимо в достаточной мере направлять работу работников, осуществлять текущий контроль на всех уровнях, чтобы обеспечить разумную уверенность в том, что выполненная работа соответствует надлежащему уровню качества;
• в случае необходимости проводятся консультации со специалистами, обладающими надлежащими знаниями;
• необходимо постоянно проводить работу, как с потенциальными, так и с существующими клиентами. При решении вопроса о заключении договора или продолжении сотрудничества надо исходить из соображений независимости аудиторской организации (индивидуального аудитора), ее способности предоставлять услуги надлежащим образом и честности руководства аудируемого лица;
• необходимо проводить регулярное наблюдение за адекватностью и эффективностью принципов и конкретных процедур внутреннего контроля качества аудита.

     В дальнейшем руководитель (собственник), располагая данными обзорной проверки, примет решение о необходимости проведения аудиторской проверки, которая даст полную информацию о состоянии бухгалтерского учета в компании.

     Аудиторская работа должна поручаться работникам, имеющим уровень

профессиональной подготовки и  опыт, необходимые в данных условиях, а также, отвечающим критерию независимости.

    В соответствии с этим принципом необходимо провести следующие конкретные процедуры:

1) Изложить подход аудиторской  организации (индивидуального аудитора) к

поручению заданий, включая планирование общих потребностей аудиторской  организации (индивидуального аудитора) и отдельных ее подразделений, а также меры, предпринимаемые с целью достижения баланса в отношении потребности в работниках для проведения аудита, персональных навыков, индивидуального профессионального роста, а также использования работников, в том числе:

а) определять потребность в кадрах как аудиторской организации  в целом, так и ее отдельных подразделений;

б) своевременно определять потребность  в работниках в связи с отдельными

аудиторскими проверками;

в) определять затраты времени на проведение аудиторских проверок для

установления потребности в  работниках и составления графика  аудиторской

работы;

г) учитывать следующие факторы  для достижения баланса с точки  зрения

потребности в работниках для проведения аудита, персональных навыков,

индивидуального профессионального  роста, а также использования  работников:

· объем и степень сложности аудита;

· наличие работников;

· необходимость в специальных  знаниях;

· временные рамки планируемой  работы;

· преемственность в работе и  периодическая ротация кадров;

· возможность обучения работников на рабочем месте.

2) Назначить лицо или лиц,  ответственных за назначение  работников для

проведения аудиторских проверок, для чего:

а) учитывать при назначении отдельных  лиц:

· требования к работникам и сроку  выполнения работы при проведении

конкретного аудита;

· оценку квалификации работников с  точки зрения опыта, занимаемой

должности, образования и специальных  экспертных знаний;

· планируемый уровень контроля и участия работников, выполняющих

контрольные функции;

· предполагаемое время, которым располагают  работники, назначенные для

проведения аудита;

· ситуации, когда возможно возникновение  проблем, связанных с

нарушением принципа независимости  и конфликтом интересов, например назначение работника для проведения аудита лица, являвшегося прежде его работодателем или являющегося работодателем родственника работника аудиторской организации (индивидуального аудитора);

б) при назначении работников следует  уделять должное внимание преемственности и ротации кадров в целях рационального проведения аудита, а также учитывать возможность привлечения других работников, имеющих различный уровень подготовки и опыт работы.

3) Обеспечить утверждение графика  проведения аудита и назначений  работников для проведения аудита, для чего:

а) предоставить руководству аудиторской  организации (индивидуальному

аудитору) в случае необходимости  для проверки и утверждения список

работников, назначенных для проведения аудита, с указанием их квалификации;

б) принять во внимание опыт и профессиональную подготовку работников исходя из сложности аудита и других требований к нему, а также определить

необходимый уровень контроля.

                         1.2  Согласованные процедуры.

      Аудитора привлекают для проведения процедур аудиторского характера, по которым было достигнуто согласие о каких-либо фактах, а также для подготовки отчета об отмеченных фактах.

     Согласованные  процедуры — действия аудиторского  характера, по которым было  достигнуто согласие между аудитором,  субъектом и любыми соответствующими  третьими сторонами. Работа по  выполнению согласованных процедур  может касаться таких статей  отчетности, как дебиторская задолженность,  операции со связанными сторонами,  объем продаж и прибыли подразделений,  а также финансовых отчетов.  Стандарты и рекомендации по  данному виду услуг установлены МСА 920 «Задания по выполнению согласованных процедур »

     При определении условий задания аудитор должен обратить внимание руководства клиента на то, что выполняемые процедуры не будут являться аудиторской проверкой или обзором и что аудиторское мнение по результатам такой работы не выражается. Кроме того, аудитор устанавливает ограничения в отношении распространения информации отчета о фактических результатах. 
Аудитору рекомендуется использовать следующие методы получения информации, касающейся условий задагия: 
•опрос; 
•анализ,сравнение; 
•проверку,расчетов; 
•сквозную,проверку; 
•наблюдение; 
•осмотр; 
•запрос,и,подтверждение. 
В случае проведения согласованных процедур аудитор представляет в виде отчета сторонам, участвующим в договоренности, только фактические выводы без выражения уверенности. Пользователи отчета самостоятельно оценивают объем проведенных процедур и предложенные выводы и составляют собственные заключения на основе данных работы аудитора. Аудитор должен представить выводы по поводу задолженности клиента поставщику, подтвержденной проверенными документами. 
      В отчете, помимо обычных реквизитов и параграфов, должны быть отражены следующие принципиальные моменты: 
— заявление о согласовании выполненных процедур с получателем отчета; 
– перечень конкретных выполненных процедур; 
— заявление о том, что процедуры не являются аудиторской проверкой или обзором; 
— указание на ограниченность объема процедур целью договоренности и упоминание о том, что при проведении дополнительных процедур, проверки или обзора могли быть обнаружены и другие проблемы, требующие отражения в отчете. Данная информация включается для того, чтобы не вызывать неоправданных ожиданий в отношении выявления всех обстоятельств, интересующих получателей отчета.

     При выполнении согласованных процедур аудитором не выражается мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и финансовой информации, а пользователям отчета предоставляется возможность самим оценить проведенные процедуры и факты, а также сформировать собственные выводы в отношении полученных данных. Выполнение согласованных процедур возможно в отношении как финансовой, так и нефинансовой информации.

       При выполнении согласованных процедур аудитор руководствуется нормами, установленными специальными стандартами о выполнении согласованных процедур в отношении финансовой информации. Согласованные процедуры выполняются в отношении:

• отдельных показателей финансовой информации;
• одного из элементов финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом.

Однако прямое и  принципиальное отличие состоит  в том, что выполняя согласованные  процедуры, аудитор четко следует  норм, установленных федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

       Деятельность аудитора при выполнении согласованных процедур конфиденциальна и порой требует особой безопасности. Отчет предоставляется исключительно сторонам, договорившимся о выполнении данных процедур, поскольку другие стороны, не осведомленные о причинах проведения процедур, могут неверно истолковать их результаты.

         В ходе согласования процедур наша компания предоставляет такие аудиторские услуги как:

1. проверка статутной документации и документов внутреннего пользования. Сюда входит экспертиза учредительных документов, внутренних нормативов и указов, а так же проверка лицензий;
2. проверка отдельного вопроса бухгалтерского учета или комплекса вопросов:
• нематериальные активы;
• основные средства;
• финансовые инвестиции;
• запасы;
• дебиторская и кредиторская задолженность;
• собственный капитал;
• доходы, затраты;
• калькуляция себестоимости;
• финансовые результаты;
3. проверка операций финансово-хозяйственной деятельности организации (предприятия) Заказчика, которая включает:
• операции с валютными ценностями;
• фондовые операции;
• кассовые операции;
• операционную работу банковских учреждений;
• проверку формирования обязательных резервных фондов;
• организацию системы документооборота.

      После окончания проверки аудитор передает отчет по проведению согласованных процедур и описывает выявленные факты. Такие процедуры проводятся для решения не только внутренних споров в компании. Заказчиками выступают и третьи лица (например, потенциальные покупатели предприятия либо кредитная организация, чтобы удостоверится в платежеспособности заемщика). В последнем случае заключают трехсторонний договор.

      Проведение   согласованных  процедур  заключается  в  проведении   процедур аудиторского характера, согласованных между аудиторами. Объектом проведения согласованных процедур — хозяйствующим субъектом и Заказчиком — третьей стороной, заключившей договор оказания сопутствующих аудиту услуг (например, организацией, являющейся собственником или потенциальным покупателем проверяемого хозяйствующего субъекта, кредитной организацией, рассматривающей надежность потенциального заемщика, и т.п.). Заказчиком выполнения согласованных процедур может выступать также проверяемый хозяйствующий субъект.

     Цель проведения  согласованных процедур — предоставление заказчику отчета, содержащего интересующие заказчика сведения и факты, отмеченные при выполнении согласованных процедур.

    Согласованные процедуры могут выполняться в отношении отдельных показателей финансовой информации (например, дебиторской или кредиторской задолженности, объема продаж и прибыли подразделений лица, заключившего договор оказания сопутствующих аудиту услуг), одного или нескольких элементов финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, бухгалтерского баланса) или финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, отдельных направлений деятельности предприятия, а также в отношении любого другого блока финансовой и нефинансовой информации, сведения о котором интересуют заказчика. 
    По итогам проведения согласованных процедур заказчику предоставляется отчет, на основании которого пользователь отчета получает возможность оценить результаты проведенных процедур и факты, приведенные в отчете, и сделать собственные выводы по данным работы аудитора. Отчет предоставляется только сторонам, договорившимся о выполнении данных процедур.

     Цель выполнения согласованных процедур в отношении финансовой информации заключается в проведении аудитором процедур аудиторского характера, которые были согласованы между аудитором, лицом, заключившим договор оказания сопутствующих аудиту услуг, и третьим лицом, а также в предоставлении отчета о фактах, отмеченных при выполнении согласованных процедур в отношении финансовой информации.

    Поскольку аудитор лишь предоставляет отчет, он не выражает мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и финансовой информации. Пользователи отчета сами дают оценку выполненным согласованным процедурам в отношении финансовой информации и фактам, указанным в отчете, а также делают собственные выводы, основанные на отчете.

     Тематика и объем такой проверки, а также характер представления ее результатов определяются соглашением сторон и могут отличаться от тех, которые характерны для обычного аудита. По результатам проведения согласованных процедур аудитор не должен готовить заключения, пользователи бухгалтерской отчетности могут с учетом этих результатов самостоятельно делать выводы о достоверности бухгалтерской отчетности.

  При оказании данной услуги аудитор выступает в роли бухгалтера, поэтому в тексте МСА 920 «Задания по выполнению согласованных процедур» используется именно этот термин.  
 При определении условий задания бухгалтер должен проинформировать руководство клиента о следующем:  
—  выполнение задания не предусматривает проведение аудиторской проверки или обзора, не предполагает выражения уверенности в достоверности информации, не гарантирует выявления ошибок или нарушений;  
—  ответственность за полноту и точность предоставляемой бухгалтеру информации несет руководство клиента;  
—информация будет подготовлена с соблюдением перечисленных в отчете принципов бухгалтерского учета, кроме того, будут раскрыты все известные отступления от этих принципов (количественную оценку таких отступлений приводить необязательно).  
Для подготовки согласованных процедур бухгалтер получает общее представление о характере финансово-хозяйственной деятельности клиента, формах его бухгалтерских записей и основах финансовой отчетности, в соответствии с которыми должна быть представлена требуемая информация. В обязанности бухгалтера не входит:  
•   оценка достоверности и полноты предоставленной информации;  
•   оценка системы внутреннего контроля;  
•   получение подтверждений или проверка разъяснений.  
    В отчете о выполнении задания по подготовке согласованных процедур помещается заявление о том, что аудиторская проверка или обзор не проводились и что в связи с этим уверенность в достоверности информации не выражается. На каждой странице подготовленной отчетности либо на титульном листе должны содержаться ссылки на то, что данные собраны и представлены без проведения аудита и обзора.  
Аудитор считается причастным к согласованным процедурам, если:  
—  к ней прилагается его отчет;  
—  им выражается согласие на использование его имени в связи с профессиональной деятельностью (т.е. если выполнялись сопутствующие услуги).  
   Ответственность аудитора за содержание отчета ограничивается уровнем уверенности, обеспечиваемым при оказании услуг. Если аудитору становится известно, что на него безосновательно ссылаются, то он может проинформировать об этом заинтересованные стороны или пойти по пути юридических разбирательств.