Основные  данные о работе

     Содержание

     Введение

     Аудитор должен изучить организационные  и технологические особенности организации, характер ее деятельности, масштабы производства, производственные ресурсы, перспективы развития и деловых партнеров.

     При проверке учета затрат на производство продукции аудитору предстоит установить, как соблюдались:

     - неизменность выбранного в начале  года метода учета затрат на  производство и калькулирование  себестоимости продукции и его  соответствие отраслевым и организационным особенностям организации;

     - правильность разграничения затрат  по отчетным периодам;

     - верность оценки израсходованных  на производство продукции материальных ресурсов;

     - обоснованность списания отклонений  фактической себестоимости материальных ресурсов от стоимости материалов по учетным ценам;

     - правильность начисления износа  по основным средствам, нематериальным активам и МБП и включение сумм износа в издержки производства либо отнесение за счет чистой прибыли;

     - обоснованность сумм накладных  расходов и способы их распределения по объектам калькуляции;

     - правомерность отнесения фактических  сумм расходов по командировкам  (особенно за границу), представительских расходов, расходов на рекламу, оплату аудиторских услуг и многих других на издержки производства.

     Целью аудита затрат на производство является установление соответствия применяемой  в организации методики бухгалтерского учета, действующей в проверяемом  периоде, нормативным документам, с  тем чтобы сформировать мнение о  достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех существенных аспектах.

     Задачи  аудита затрат на производство:

     - оценка обоснованности применяемого  варианта формирования информации  о расходах организации по  обычным видам деятельности, метода  учета затрат, варианта сводного учета затрат, метода распределения общехозяйственных и общепроизводственных расходов;

     - подтверждения первоначальной оценки  систем бухгалтерского учета  и внутреннего контроля;

     - подтверждение достоверности оформления  и отражения в учете прямых (косвенных) расходов;

     - оценка качества инвентаризации  незавершенного производства;

     - арифметический контроль показателей  себестоимости по данным сводного  учета затрат на производство.

     Последовательность  работ при проведении аудита затрат на производство можно разделить на три этапа - ознакомительный, основной и заключительный. На каждом этапе должны быть выполнены определенные процедуры проверки, позволяющие достичь цели и решить поставленные задачи.

     Основная  часть

     1 Теоретические аспекты аудита затрат на производство продукции

      1.1 Цели, задачи и  объекты аудита  затрат на производство  продукции 

     Главная цель проверки – проверка законности отнесения затрат на производство продукции. При проверке учета затрат и калькулирования  себестоимости продукции необходимо проверить правильность:

     - документального отражения затрат, относящихся непосредственно к  себестоимости продукции производственного  назначения;

     - формирование себестоимости по  элементам затрат;

     - неизменность выбранного в начале  года метода учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции и его соответствие отраслевым и организационным особенностям организации;

     - разграничение затрат по отчетным  периодам;

     - распределение затрат между отдельными  видами готовой продукции и  незавершенным производством;

     - списание сумм накладных расходов  и способов их распределения  по объектам калькуляции;

     - отнесение фактических сумм расходов  по командировкам, представительских  расходов, на рекламу, на подготовку  и переподготовку кадров, оплату  аудиторских услуг на издержки производства;

     - выявление внутрихозяйственных  резервов снижения себестоимости  продукции.

     Источниками информации являются: журнал-ордер 10, 10/1, 11; ведомости 12, 14, 15; главная книга, а  также формы годовой и квартальной  отчетности.

     Проверка правильности отнесения затрат на основное и вспомогательное производство, незавершенное производство

     Затраты, формирующие себестоимость продукции, группируются по элементам:

     - материальные затраты (за вычетом  стоимости возвратных отходов);

     - затраты на оплату труда;

     - отчисления на социальные нужды;

     - амортизационные отчисления основных  фондов;

     - прочие затраты.

     При проверке списания на себестоимость  продукции материальных затрат аудитор  должен обратить внимание на:

     - наличие утвержденных норм расхода материалов, и как фактически производится их списание на производство;

     - не было ли списания на производство  материалов, не относящихся к  производству конкретного вида  продукции;

     - ведется ли учет брака в  производстве, и куда списаны  суммы потерь от брака;

     - правильно ли производится оценка  и списание возвратных отходов  производства;

     - правильно ли производится списание  на производство отклонений в  стоимости материалов, учтенных  на счете 16;

     - правильно ли производилось отнесение  на производство стоимости недостач и потерь ценностей в пределах норм естественной убыли.

     Важным  элементом себестоимости продукции, подлежащим проверке, являются затраты  на оплату труда, при этом в ходе проверки аудитор принимает во внимание, что заработная плата за фактически выполненную работу, исчисленная исходя из сдельных расценок, тарифных ставок и должностных окладов, в соответствии с принятыми на предприятии формами и элементами оплаты труда включается в себестоимость в полной сумме в соответствии с расчетными документами. В ходе проверки изучаются компенсационные выплаты (оплата труда в связи с повышением цен и индексацией доходов; выплаты матерям по уходу за ребенком), которые должны включаться в себестоимость только в пределах норм, предусмотренных законодательством.

     При проверке затрат на оплату труда необходимо учитывать, что к ним относятся:

     - стоимость продукции, выдаваемой  в порядке натуральной оплаты;

     - стоимость бесплатно выдаваемых  отдельным категориям работников  предметов.

     Необходимо  обратить внимание на возможные факты включения в себестоимость непроизводственных расходов, таких как:

     - премии, выплачиваемые за счет  средств специального назначения  и целевых поступлений;

     - материальной помощи;

     - надбавок к пенсии;

     - оплата проезда к месту работы  транспортом общего пользования;

     - оплата путевок на лечение  и отдых и др. выплат, не связанных  непосредственно с оплатой труда.

     Методы  оценки НЗП (незавершенного производства) определяются учетной политикой  организации. В ходе аудиторской  проверки следует проверить состояние  учета НЗП, своевременность и правильность его инвентаризации, безошибочности отражения результатов инвентаризации в бухгалтерском учете и правильность оценки НЗП.

     Большое значение для проверки сохранности  полуфабрикатов, деталей, узлов, обнаружения  неучтенного брака имеет инвентаризация. Проверки показывают, что на отдельных предприятиях инвентаризация НЗП проводится некачественно и нерегулярно, инвентаризации подвергается не весь состав НЗП, а лишь его часть, результаты инвентаризации не отражаются в учете. Ослабленное внимание работников бухгалтерии к инвентаризации НЗП приводит к безответственности должностных лиц в расходовании материальных ценностей в производстве, поэтому постановка учета НЗП и соблюдение сроков инвентаризации должны быть тщательно проверены.

     Аудитор должен проверить, правильно ли отражены в учете выявленные в ходе инвентаризации недостатки и излишки НЗП.

     Для того, чтобы обоснованно оценить  состояние учета затрат на производство, целесообразно зафиксировать все  выявленные нарушения в специально разработанные ведомости, где должны быть предусмотрены специальные показатели:

• содержание операций;
• наименование документа;
• дата  составления и № документа;
• сумма;
• корреспонденция счетов;
• примечания.

     В примечании аудитор записывает выводы и предложения по устранению недостач.

     Организация аудита учета затрат на производство продукции основана на следующих  принципах: неизменность принятой методологии  учета затрат на производство и калькулирования  себестоимости продукции в течение  года; полнота отражения в учете всех хозяйственных операций; правильное отнесение расходов и доходов к отчетным периодам; разграничение в учете текущих затрат на производство и капитальные вложения; регламентация состава себестоимости продукции.

     Одно  из основных условий получения достоверной информации о себестоимости продукции — четкое определение состава производственных затрат.

     В нашей стране состав себестоимости  продукции регламентируется государством. Основные принципы формирования этого  состава определены в Законе «О налоге на прибыль предприятий и организаций» и конкретизированы в Положении о составе затрат (5) с изменениями и дополнениями, внесенными в это Положение, и Положении «Расходы организации» (6), которые четко определили издержки, относимые на себестоимость продукции (работ, услуг), и затраты, производимые за счет соответствующих источников финансирования (прибыли организации, фондов специального назначения, целевого финансирования и целевых поступлений и др.).

     Регламентирующая  роль государства по отношению к  себестоимости продукции проявляется также в установлении норм амортизации основных средств, тарифов отчислений на социальные нужды и др.

     На  основе Положения о составе затрат министерства, ведомства, межотраслевые  государственные объединения, концерны и др. разрабатывают отраслевые положения о составе затрат и методические рекомендации по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) для подведомственных организаций.

     Следует отметить, что изменения и дополнения, внесенные в Положение о составе затрат Правительством Российской Федерации, определили новые подходы государства к формированию себестоимости продукции. До этого многие расходы включались в себестоимость продукции в пределах установленных государством нормативов (командировочные расходы, расходы на рекламу, представительские расходы и др.), а превышение по указанным расходам относили на уменьшение чистой прибыли организаций. Вследствие такого подхода организации не имели реальных показателей себестоимости, что затрудняло и управление себестоимостью.

     Нормируемые государством расходы относятся на себестоимость продукции в сумме фактических расходов, а корректировка указанных затрат с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов осуществляется для целей налогообложения. Изменение подходов государства к формированию себестоимости продукции позволяет теперь организациям исчислять реальные показатели себестоимости продукции (работ, услуг).

     Для организации бухгалтерского учета  производственных затрат большое значение имеет выбор номенклатуры синтетических и аналитических счетов производства и объектов калькуляции.

     В крупных и средних организациях для учета затрат на производство продукции применяют счета 20 «Основное  производство», 23 «Вспомогательные производства», собирательно-распорядительные счета: 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Потери от брака», 97 «Расходы будущих периодов», 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам», 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». По дебету указанных счетов учитывают расходы, а по кредиту — их списание. По окончании месяца учтенные на собирательно-распределительных счетах (25, 26, 28, 97) затраты списывают на счета основного и вспомогательного производств.

     С кредита счетов 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства» списывают фактическую себестоимость выпущенной продукции (работ, услуг). Сальдо этих счетов характеризует величину затрат на незавершенное производство.

     В малых организациях для учета  затрат на производство используют, как правило, счета 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 97 «Расходы будущих периодов» или только счет 20.

     Аудитор изучает методы учета затрат на производство и калькулирование фактической  себестоимости продукции. В зависимости от вида продукции, ее сложности, типа и характера организации производства в промышленности наиболее часто выделяют: попередельный метод — в организациях с однородной по исходному материалу и характеру обработки массовой продукцией с непрерывным технологическим процессом; позаказный метод — в индивидуальном и мелкосерийном производствах, а также при выполнении опытных, экспериментальных, ремонтных и других работ. Аудитор оценивает обоснованность применения того или иного метода учета затрат и его влияние на правильность определения себестоимости продукции¹.

     Выясняется  правильность выбора в Организации  способа распределения косвенных  затрат между объектами калькулирования  с тем, чтобы установить, насколько  экономически обоснованно оценивается  производимая продукция.

      1.2 Аудит затрат на  производство продукции:  выборочная проверка 

     В аудиторской практике чаще всего  используется выборочная проверка, так  как сплошная проверка связана с  большими временными затратами и  снижает качество проверки в целом. Порядок использования выборки в ходе аудиторской проверки регламентирован Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 16 "Аудиторская выборка" (далее - Правило № 16).

     Под аудиторской выборкой понимают прием, когда аудиторские процедуры применяются не ко всем элементам проверяемой статьи или группы однотипных операций. Выборка дает возможность получить и оценить аудиторские доказательства в отношении отобранных элементов, чтобы сформировать выводы о всей совокупности (экстраполировать результаты).

     Выборочная  проверка осуществляется по этапам - планирование, построение выборки, анализ результатов.

     На  этапе планирования выборочной проверки аудитор должен определить:

     - совокупность данных, подлежащих  проверке, - первичные документы  по соответствующему разделу учета, регистры бухгалтерского учета;

     - страты, формирующие совокупность  проверяемых данных.

     Эффективность аудиторской проверки может быть повышена за счет стратификации генеральной  совокупности на подмножества, имеющие  идентифицирующие характеристики. Цель стратификации - снижение вариативности элементов в пределах каждой страты, что позволяет уменьшить объем выборки без увеличения риска. Например, по нашему мнению, при аудите затрат на производство продукции (работ, услуг) стратификацию целесообразно проводить в разрезе следующих контрольных точек:

     - списание материальных ценностей;

     - начисление заработной платы  и отчислений на социальные  нужды;

     - начисление амортизации по основным  средствам и нематериальным активам;

     - прочие расходы, связанные с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг);

     - распределение косвенных расходов;

     - определение остатков незавершенного  производства;

     - отражение в учете поступления,  движения и реализации готовой  продукции.

     Кроме того, на данном этапе аудитор устанавливает целесообразность применения сплошной или выборочной проверки.

     Применение  сплошной проверки может быть целесообразным в случаях, когда:

     - генеральная совокупность состоит  из небольшого количества элементов  высокой стоимости;

     - неотъемлемый риск и риск средств контроля достаточно велики, а другие средства не позволяют получить надлежащие аудиторские доказательства;

     - повторяющийся характер расчетов  или иных процессов, осуществляемых  с помощью компьютерной системы  бухгалтерского учета, делает сплошную проверку эффективной с точки зрения соотношения затрат и результатов.

     Во  всех остальных случаях целесообразно  использовать выборочную проверку.

     Принятие  решения о целесообразности применения сплошной проверки целесообразно провести, используя оценочный лист (Приложение А). Знак "+" в колонках, выделенных цветом, означает, что, по мнению аудитора, аудиторские процедуры в отношении данной контрольной точки необходимо осуществлять сплошным методом.

     По  результатам оценочного листа можно  сделать вывод, что сплошную проверку целесообразно провести в отношении контрольных точек "Распределение косвенных расходов" и "Определение остатков незавершенного производства".

     При выполнении аудиторских процедур проверки по существу аудиторская выборка  может использоваться при проверке верности одной или нескольких предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по конкретному показателю. Оценка возможности применения результатов аудиторской выборки при выполнении аудиторских процедур на участке аудита затрат на производство продукции (работ, услуг) может быть также выполнена на стадии подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (Приложение Б).

     Таким образом, на данном этапе формируется  проверяемая совокупность, определяются контрольные точки, а также оценивается целесообразность проведения выборочной проверки.

     Построение  выборки.

     На  данном этапе аудитору следует определить способы построения выборки и  объем выборки.

     В теории и практике аудита подходы  к построению выборки принято  делить на статистические и нестатистические.

     Статистический  подход к построению выборки предполагает использование методов, основанных на теории вероятности, что позволяет  получить репрезентативную выборку. Статистические методы предполагают построение выборки  с помощью:

     - случайного отбора (генератора случайных  чисел, таблицы случайных чисел);

     - систематического отбора (интервального  метода).

     Нестатистические  методы, такие как бессистемный отбор (отбор элементов без систематизации и использования случайных чисел), отбор элементов блоками (выбор смежных элементов генеральной совокупности), отбор специфических элементов, не позволяют сформировать репрезентативную выборку.

     К специфическим элементам относятся:

     - ключевые элементы с высокой  стоимостью или являющиеся необычными, рисковыми;

     - элементы, превышающие определенную  величину, устанавливаемую аудитором  исходя из профессионального  суждения;

     - элементы для получения информации  и проверки процедур.

     По  нашему мнению, построение аудиторской  выборки на участке аудита затрат на производство продукции (работ, услуг) при проведении тестов надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля целесообразно осуществлять на базе нестатистических методов, в том числе путем отбора специфических элементов. В целом при проведении проверки по существу целесообразно использовать методы, представленные в (Приложение В).

     В связи с тем что в отношении  контрольных точек "Распределение  косвенных расходов" и "Определение  остатков незавершенного производства", по нашему мнению, целесообразно проведение сплошной проверки, данные контрольные точки в не включены.

     Определение объема выборки зависит от выбранного способа построения выборки. При  использовании нестатистических методов - для контрольных точек "Начисление амортизации по основным средствам и нематериальным активам" и "Прочие расходы, связанные с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг)" - объем выборки определяется аудитором на основе профессионального суждения. При этом следует учитывать ряд зависимостей, содержащихся в Правиле № 16.

     1. Чем выше аудитор оценивает  неотъемлемый риск, тем больше  должен быть объем отобранной  совокупности.

     2. Чем выше оценка аудитором  риска средств внутреннего контроля, тем больше должен быть объем  отобранной совокупности.

     3. Чем больше аудитор полагается на другие процедуры проверки по существу (детальные тесты хозяйственных операций и оборотов по счетам бухгалтерского учета либо аналитические процедуры) применительно к конкретному остатку по счету бухгалтерского учета или конкретной группе однотипных операций, тем меньшей уверенности аудитор будет требовать от выборочной проверки и, следовательно, тем меньше может быть объем отобранной совокупности.

     4. Чем больше аудитор уверен  в том, что результаты проверки  элементов отобранной совокупности достоверны с точки зрения фактического значения ошибки, допущенной в генеральной совокупности, тем больше должен быть объем отобранной совокупности.

     5. Чем ниже значение общей ошибки, которую готов принять аудитор,  тем больше должен быть объем отобранной совокупности.

     6. Чем выше значение ошибки, которую  аудитор предполагает выявить  в генеральной совокупности, тем  больше должен быть объем отобранной  совокупности, чтобы дать разумную  оценку действительному уровню  ошибок в генеральной совокупности.

     7. Надлежащая стратификация генеральной  совокупности позволяет уменьшить  объем выборки.

     8. Число элементов генеральной  совокупности фактически не влияет  на объем выборки. При большой  генеральной совокупности действительный  объем ее оказывает лишь незначительное влияние на объем отобранной совокупности. При небольшой генеральной совокупности аудиторская выборка нередко является не столь эффективной, как альтернативные методы получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.

     Анализ  результатов выборки

     Этот  этап выборочной проверки включает:

     - анализ ошибок;

     - экстраполяцию и оценку рисков  выборочного исследования;

     - формулирование выводов.

     Проведя процедуры выборочной проверки и  обнаружив ошибки, аудитор должен проанализировать их характер и причину, а также их возможное воздействие на цели конкретного теста и на другие области аудита².