Аудиторская выборка по основным средствам

ОГЛАВЛЕНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

Аудиторская выборка - это  прием, используемый в аудите, который  означает, что аудиторские процедуры  применяются не ко всем элементам  проверяемой статьи или группе однотипных операций. Выборка дает возможность получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик отобранных элементов, чтобы сформировать (или помочь сформировать) выводы о всей совокупности, из которой она произведена (генеральной совокупности).

Общий порядок использования  выборки в ходе аудита регламентирован  Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 16 "Аудиторская  выборка". Аудиторские организации, как правило, разрабатывают внутренние стандарты и методики, конкретизирующие тот или иной подход к построению аудиторской выборки на практике.

При проверке определенного  участка учета аудитор в первую очередь должен принять решение использовать в работе выборочную проверку или сплошную. Сплошная проверка, то есть стопроцентное изучение всех элементов проверяемой совокупности, на практике применяется редко. Во-первых, потому, что целью аудитора не является подтверждение каждой операции клиента, а во-вторых, сплошная проверка ведет к необоснованному увеличению стоимости аудиторской проверки из-за больших затрат времени на ее проведение.

Применение сплошной проверки может быть обоснованным в случаях, когда:

- генеральная совокупность (полный набор элементов, в  отношении которых аудитор хочет  сделать выводы) состоит из небольшого  количества элементов большой  стоимости, например если в  составе нематериальных активов  представлены три объекта, каждый  из которых имеет значительную  стоимость;

- неотъемлемый риск и  риск средств контроля являются  высокими, а другие средства не  позволяют получить надлежащие  аудиторские доказательства. Допустим, аудитор установил, что риск  появления ошибки по статье "Материалы"  является высоким в связи со  сложностью совершаемых операций, а система внутреннего контроля  организации функционирует ненадлежащим  образом. В таком случае для правильного выражения мнения относительно статьи "Материалы" аудитору необходимо проверить все операции данного раздела;

- повторяющийся характер  расчетов или иных процессов,  осуществляемых с помощью компьютерной  системы бухгалтерского учета,  делает сплошную проверку эффективной  с точки зрения соотношения  затрат и результатов.

Во всех остальных случаях  целесообразно использовать выборочную проверку. 

Исследование  темы аудит основных средств на сегодняшний  день является актуальным, так как проверка законности и полноты отражения в учете поступления и выбытия основных средств является составной частью всей проверки организации. Важность правильности отражения в учете основных средств, для аудитора служит основанием для подтверждения обоснованности сумм доходов и расходов от сдачи их  в аренду, и прочего выбытия  и поступления основных средств в организацию. Необходимость исследования вопросов по организации проведения аудита основных средств продиктована также серьезным влиянием данных расходов на точность расчетов с налоговыми органами в части уплаты налога на прибыль.

Предметом и объектом исследования послужила методика проведения аудита на примере экономической  литературы.

Целью исследования  является рассмотрение порядка аудиторской выборки для проверки основных средств.

Исходя из цели необходимо решить следующие задачи:

- ознакомиться  с порядком планирования аудита  основных средств;

- рассмотреть  направления аудита основных  средств;

- изучить методику  проведения аудита основных средств.

При написании курсовой работы была изучена нормативно законодательная  база по аудиту, налоговое законодательство, учебники и учебные пособия по исследуемой теме, публикации ведущих  авторов, исследован материал периодических  и специализированных журналов.

Для построения выборки аудиторы используют различные методы, которые  можно разделить на две группы: статистические и нестатистические.

Статистический подход к  выборке характеризуется использованием случайного отбора элементов и применением теории вероятности для оценки результатов выборки (включая оценку риска, связанного с использованием выборки). Именно использование статистических методов позволяет получить репрезентативную выборку, то есть набор элементов, свойства которых полностью отражают свойства генеральной совокупности.

Подробно ознакомиться с  многообразием и спецификой статистических методов выборки можно, лишь серьезно изучив курс статистики.

Рассмотрим несколько  общих методов, используемых чаще всего. Один из них носит название случайного отбора. Случайный не значит первый попавшийся. Принцип случайности заключается в том, что каждый элемент генеральной совокупности имеет равную и отличную от нуля вероятность попасть в выборку.

Для этого из перечня элементов  генеральной совокупности выбираются объекты с использованием генератора случайных чисел. Он может быть представлен  в виде программного продукта, некоторые  аудиторы используют таблицы случайных  чисел.

Другой метод построения выборки называется систематическим отбором. Такой отбор отличается от случайного тем, что с помощью генератора случайных чисел определяется только один элемент выборки, который является ее исходной точкой. Остальные элементы отбираются через равные промежутки (шаг выборки) от исходной точки. Шаг исчисляют делением объема генеральной совокупности на объем выборочной. Начало отбора определяется случайно в пределах шага выборки.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2. Объем генеральной совокупности - 300 элементов. Необходимый объем выборки установлен аудитором в размере шести элементов. Следовательно, шаг выборки равен 50 (300 : 6). Первый элемент отбирается с помощью генератора случайных чисел в диапазоне от 1 до 50.

Предположим, что это элемент N 17. Начиная с него в выборку  будет отобран каждый 50-й элемент  совокупности:

(17 + 50 = 67, 69 + 50 = 119, 119 + 50 = 169 и  т.д.).

И случайный, и систематический  отборы являются статистическими методами выборки. При использовании этих методов аудитор получает репрезентативную выборку, то есть выборку, которая полностью  отражает все свойства генеральной  совокупности и результаты которой  могут быть распространены без больших  погрешностей на всю генеральную  совокупность.

Еще один метод построения выборки, часто используемый аудиторами, - бессистемный отбор. В этом случае элементы выбираются без какой-либо систематизации и без использования случайных чисел. Данный способ опасен тем, что избежать предвзятости на практике довольно сложно: аудитор, сам того не замечая, будет обращать больше внимания на крупные числа, на "круглые" суммы, на записи в самом начале и в самом конце страницы, в результате чего репрезентативность такой выборки вызывает сомнение. Именно поэтому бессистемный отбор не является статистической выборкой.

Также на практике применяется  отбор элементов блоками, то есть выбор смежных элементов генеральной совокупности. При этом способе аудитор может, например, отобрать документы или операции по какому-либо участку учета за определенный месяц. Данный способ также не может являться основным методом построения выборки. Ведь большинство генеральных совокупностей структурировано таким образом, что последовательно расположенные элементы чаще всего имеют сходные характеристики, отличающиеся от характеристик других элементов, что не позволяет аудитору сформировать репрезентативную выборку.

Еще один популярный способ, применяемый в аудите при отборе элементов для проверки, - отбор специфических элементов. Ими могут быть:

- ключевые элементы, которые  имеют высокую стоимость или  являются подозрительными, необычными, в особой мере подверженными  риску либо ранее были связаны  с ошибками;

- элементы, превышающие определенную  величину, устанавливаемую аудитором  самостоятельно исходя из профессионального  суждения;

- элементы для получения  информации или проверки процедур - элементы, проверяемые для получения  информации по отдельным вопросам  бухгалтерского учета и внутреннего  контроля или чтобы определить, выполняется ли аудируемым лицом  конкретная процедура.

Отбирая специфические элементы, аудитор основывается на своем понимании  деятельности аудируемого лица, оценках  неотъемлемого риска и риска  средств контроля. Перед отбором  аудитору необходимо получить понимание  характеристик и особенностей генеральной  совокупности.

Несмотря на то что проверка специфических элементов может  быть эффективным средством получения  аудиторских доказательств, следует  помнить, что выбранная совокупность специфических элементов не является репрезентативной выборкой, так как  выводы по результатам процедур, применяемых  к отобранным таким способом элементам, не могут быть распространены на всю  генеральную совокупность.

Определение объема выборки представляет собой один из основных этапов ее формирования. Определять объем выборки аудитор может по-разному в зависимости от того, статистические или нестатистические методы используются в работе.

При использовании нестатистических методов объем выборки определяется аудитором на основе профессионального суждения с учетом следующих зависимостей:

1. Чем выше аудитор  оценивает неотъемлемый риск, тем  больше должен быть объем отобранной  совокупности. Неотъемлемый риск  означает подверженность остатка  средств на счетах бухгалтерского  учета или группы однотипных  операций искажениям, которые могут быть существенными, при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.

2. Чем выше оценка аудитором  риска средств внутреннего контроля, тем больше должен быть объем  отобранной совокупности. Риск средств  контроля - это риск того, что искажение,  которое может иметь место  в отношении остатка средств  по счетам бухгалтерского учета  или группы однотипных операций  и быть существенным, не будет  своевременно предотвращено или  обнаружено и исправлено с  помощью систем бухгалтерского  учета и внутреннего контроля.

3. Чем больше аудитор  полагается на другие процедуры  проверки по существу (детальные  тесты хозяйственных операций  и оборотов по счетам бухгалтерского  учета либо аналитические процедуры)  применительно к конкретному  остатку по счету бухгалтерского  учета или конкретной группе  однотипных операций, тем меньше  уверенности будет по выборочной  проверке и, следовательно, тем  меньше может быть объем отобранной  совокупности.

4. Чем больше аудитор  уверен в том, что результаты  проверки элементов отобранной  совокупности являются реально  показательными с точки зрения  фактического значения ошибки, допущенной  в генеральной совокупности, тем  больше должен быть объем отобранной  совокупности.

5. Чем ниже значение  общей ошибки, которую готов принять  аудитор, тем больше должен  быть объем отобранной совокупности.

6. Чем больше значение  ошибки, которую аудитор предполагает  выявить в генеральной совокупности, тем больше должен быть объем  отобранной совокупности, чтобы  дать разумную оценку действительному  уровню ошибок в генеральной  совокупности.

7. Надлежащая стратификация  генеральной совокупности позволяет  уменьшить объем выборки.

8. Число элементов генеральной  совокупности фактически не влияет  на объем выборки. При большой  генеральной совокупности действительный  объем ее оказывает лишь незначительное  влияние на объем отобранной  совокупности. При небольшой генеральной  совокупности аудиторская выборка  нередко является не столь эффективной, как альтернативные методы получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.

При применении статистической выборки объем отобранной совокупности может определяться на основании подходов теории вероятности и математической статистики.

1.2 Элементы выборки для  проверки основных средств

 Цель аудита основных средств - составить обоснованное мнение относительно достоверности и полноты информации об основных средствах, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации и пояснениях к ней.

В ходе проверки основных средств, если планом аудита не предусмотрено  иное, аудиторы могут рассмотреть  и связанные с ними области  учета и статьи отчетности: расходы  на ремонт основных средств, доходы от сдачи основных средств в аренду и расходы на аренду основных средств, доходы и расходы, возникающие при  выбытии основных средств, незавершенное  строительство, обязательства по налогу на имущество и т.п.

Для достижения цели аудитору необходимо:

• оценить систему внутреннего контроля аудируемого лица;
• определить методы проверки;
• разработать программу аудиторских процедур по существу.

Для разработки эффективного подхода к аудиту основных средств  на стадии планирования проводится предварительная  оценка системы внутреннего контроля, которая подтверждается или корректируется в ходе аудита.

Практика показывает, что  далеко не всегда аудиторские проверки основных средств сопровождаются оценкой  системы внутреннего контроля, что  заведомо снижает их результативность. Это приводит, в частности, к увеличению затрат времени, так как своевременно не созданные предпосылки для  обоснования выборочного способа  проверки повышают вероятность искажений  в оценке аудиторского риска. Адекватная оценка системы внутреннего контроля позволяет качественно и более доказательно сформировать выводы аудитора в Письменной информации аудитора руководству экономического субъекта и в аналитической части аудиторского заключения.

При оценке системы внутреннего  контроля аудитор должен проверить  наличие и действие распорядительных документов, закрепляющих способы ведения  учета операций, связанных с движением  основных средств, осуществить экспертизу порядка документального оформления фактов хозяйственной деятельности, изучить утвержденные графики и  схемы документооборота, провести экспертизу применяемой формы учета, проверить  наличие регистров бухгалтерского и налогового учета, установить, соблюдается  ли установленный порядок подготовки и представления внутренней бухгалтерской  отчетности, обобщить информацию о  составе, масштабах и характере  операций в проверяемом периоде.

Оценив систему внутреннего  контроля, аудитор должен спланировать характер, масштабы и сроки проведения аудиторских процедур в отношении  основных средств.

С помощью аудиторских  процедур осуществляется проверка достоверности  данных бухгалтерского учета и отчетности. При обнаружении нарушений аудитор  определяет их характер и суть, а  также уровень существенности.

При этом аудитор описывает  аудиторские процедуры или методы обнаружения нарушений, порядок  построения аудиторской выборки  при ее применении, т.е. обосновывает достаточность аудиторских доказательств.

По результатам проведенных  аудиторских процедур аудитор может  разработать рекомендации по устранению ошибок в бухгалтерском учете  и совершенствованию системы  бухгалтерского учета.

Если аудитор осуществляет аудиторскую проверку организации  впервые, то он должен получить доказательства того, что:

• начальные сальдо по счетам учета основных средств не содержат искажений, которые могут существенно повлиять на финансовую отчетность проверяемого периода;
• остатки по счетам учета основных средств на начало текущего периода правильно перенесены из предыдущего периода (за исключением случаев изменения начального сальдо в результате переоценки основных средств);
• учетная политика организации в отношении оценки и амортизации основных средств применялась последовательно от периода к периоду.

Если это не первая аудиторская  проверка организации данным аудитором, ему необходимо убедиться в том, что остатки по счетам учета основных средств на начало отчетного периода  соответствуют остаткам, подтвержденным в составе финансовой отчетности на конец отчетного периода.

Если организация провела  переоценку основных средств и их балансовая стоимость на начало отчетного  периода изменена, аудитору необходимо убедиться в правильности отражения  в отчетности переоцененной (восстановительной) стоимости основных средств.

Объем выборки для проверки сальдо по счету учета основных средств  и операций с ними определяют на основе оценки аудиторских рисков, проведенной на стадии планирования аудита. В ходе проверки при уточнении  оценки системы внутреннего контроля и аудиторского риска объем выборки  может быть изменен.

В случае, когда у организации  достаточно большое количество объектов основных средств, при проверке сальдо по счетам учета основных средств  может применяться репрезентативный метод выборки. Если количество объектов основных средств не столь велико, то применяются как репрезентативный, так и не репрезентативный методы выборки.

При выборочной проверке аудитору необходимо предварительно разделить  на подсовокупности (стратифицировать) всю совокупность основных средств, чтобы отобранными для проверки могли быть с равной вероятностью элементы всех подсовокупностей.

Совокупность основных средств  организации может быть разделена  на подсовокупности, например, по следующим  признакам:

• территориальная обособленность. В выборку с равной вероятностью должны попасть основные средства, расположенные в различных обособленных подразделениях проверяемой организации;
• производственные характеристики. Для выборочной проверки необходимо отобрать основные средства, используемые на различных стадиях производственного процесса в организации или в разных производствах, если организация является многопрофильной;
• классификация в отчетности. Если в отчетности основные средства классифицированы по нескольким группам, например, земельные участки, здания и сооружения, машины и оборудование, необходимо, чтобы в выборку попали основные средства, отраженные по каждой статье. Аудитор может принять решение не проверять элементы по какой-либо из статей классификации основных средств, если она значительно меньше уровня существенности и возможные нарушения не повлияют на достоверность финансовой отчетности организации в целом;
• классификация по амортизационным группам. Если основные средства организации разделены на несколько амортизационных групп, в выборку должны попасть основные средства из разных амортизационных групп;
• другие классификации, в зависимости от особенностей проверяемой организации.

При аудите также необходимо проверить, застрахованы ли основные средства на случай стихийных бедствий. Достаточна ли сумма страхового покрытия. Проводится ли ее периодический пересмотр. На данный вопрос следует обращать внимание в  организациях, имеющих дорогостоящие  и специализированные основные средства в регионах и (или) на производствах  с высокими рисками возникновения  стихийных бедствий либо других чрезвычайных ситуаций. Наличие программы страхования  ценных для организации активов, регулярная оценка достаточности страхового покрытия свидетельствуют о надежности внутреннего контроля в организации  и о стремлении ее руководства  избежать возможных убытков в  связи с потерями производственных мощностей и соответствующим  сокращением производства.

При проверке операций по учету  основных средств, необходимо руководствоваться  положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01) и Методическими  указаниями по бухгалтерскому учету  основных средств, утвержденными приказом Минфина РФ 13.10.2003 N 91н, а для целей  налогообложения положениями Налогового кодекса (далее - НК РФ).

Порядок отражения операций на счетах бухгалтерского учета регулируется Планом счетов бухгалтерского учета  и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина  РФ от 31.10.2000г. N 94н.

3. ОЦЕНКА ДОСТОВЕРНОСТИ  ОБЪЕМА АУДИТОРСКОЙ ВЫБОРКИ

3.1.Выявление и анализ  ошибок в аудиторской выборке 

Проведя процедуры проверки и обнаружив ошибки, аудитор должен проанализировать их характер и причину.

Ошибки могут быть:

1. Аномальными.

Такая ошибка произошла вследствие единичного случая и не может произойти  повторно (за исключением некоторых  ситуаций), а значит, она не является репрезентативной ошибкой с точки  зрения проверяемой генеральной  совокупности. Это может быть, например, ошибка, вызванная сбоем в работе электронно-вычислительной техники, который  имел место лишь однажды в течение  некоторого периода времени. В данном случае аудитор оценивает последствия  сбоя (например, путем изучения конкретных операций, обработанных в течение  этого дня) и анализирует влияние  причин такого сбоя на аудиторские  процедуры и выводы.

Другой пример - ошибка, которая  вызвана применением неправильной формулы при вычислении всех значений стоимости материально-производственных запасов в каком-либо конкретном подразделении аудируемого лица.

Для признания ошибки аномальной аудитор должен удостовериться, что  во всех других подразделениях использовалась правильная формула.

2. Характерными для определенных объектов.

Аудитор может обнаружить, что у многих из выявленных ошибок есть общие характеристики (например, вид или место совершения операции, участок производства, период). В  данных обстоятельствах аудитор  чаще всего принимает решение  выявить все элементы генеральной  совокупности, которые обладают общей  характеристикой, и проводит аудиторские  процедуры применительно к такой  страте.

Следует помнить и о  том, что подобные ошибки могут быть умышленными и указывать на возможность  недобросовестных действий.

По результатам аудиторских  процедур проверки по существу аудитор  должен экстраполировать (распространить) ошибки, выявленные в отобранной совокупности, оценивая их полную возможную величину во всей генеральной совокупности. Это делается для того, чтобы получить обобщенное представление о размере  ошибок и сравнить его с допустимой ошибкой и уровнем существенности.

Распространение выявленных ошибок происходит следующим образом:

1. Ошибки, которые обнаружены  в элементах репрезентативной  выборки, распространяются на  всю генеральную совокупность. Если  обороты по счету бухгалтерского  учета или группа однотипных  операций были подразделены на  страты, то экстраполяция ошибок  проводится отдельно по каждой  страте.