Аудиторский риск и методы его оценки. 8

Федеральная таможенная служба

Государственное казенное образовательное учреждение

 высшего профессионального  образования

«Российская таможенная академия»

RUSSIAN CUSTOMS ACADEMY

Санкт-Петербургский имени В.Б.Бобкова филиал 

Российской таможенной академии

Кафедра международных экономических отношений

КУРСОВАЯ РАБОТА

по дисциплине «Аудит внешнеэкономической деятельности»

на тему «Аудиторский риск и методы его оценки»

Выполнила: студентка 5-го курса очно-заочной (вечерней) формы обучения

факультета таможенного дела, группа 5511-в

Подпись _____________________

Научный руководитель: Е.П. Антипова

Подпись _____________________

Санкт-Петербург

2014

ОГЛАВЛЕНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

Становление системы экономического контроля в России и аудита как его составляющего элемента является одним из важнейших этапов развития рыночной экономики.1 Об аудите стоит говорить именно применительно к рыночной экономике, поскольку рыночная экономика характеризуется передачей в частную собственность средств производства и, как следствие, ростом числа собственников. Появление большого количество крупных и мелких собственников, в свою очередь, стимулирует развитие банковской сферы, сферы страхования и инвестиций, а вместе с ними начинает развиваться и аудиторская деятельность.

Аудит – это совокупность организационных, методологических, методических приемов и способов независимой проверки бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности организации и индивидуальных предпринимателей.2 Следовательно, он в первую очередь стоит на страже интересов собственников, защищая их имущественные интересы и обеспечивая контроль достоверности информации в бухгалтерской и налоговой отчетности.

Таким образом, аудит можно считать отдельной формой контроля, которая преимущественно заключается в проверке финансовой отчетности. Аудитор, человек, осуществляющий аудиторскую деятельность, должен уметь объективно оценить полноту, достоверность и точность отражения в отчетности активов, обязательств, собственных средств и финансовых результатов деятельности предприятия за определенный период, а также проверить соответствие принятой на предприятии учетной политики действующему законодательству и нормативно-правовым актам. Однако в аудите, как и в любой другой деятельности, в которой присутствует человеческий фактор, есть вероятность выдачи ошибочного решения, которое может повлечь за собой серьезные экономические последствия.3

Любая коммерческая деятельность неизбежно сопряжена с риском. В экономической литературе отсутствует единый подход к определению данного понятия, но очевидно, что риск – это всегда неопределенность в отношении получения запланированного результата или эффекта.

Ключевым этапом организации аудиторской проверки является оценка аудиторского риска, представляющего собой вероятность выражения ошибочного мнения по результатам аудиторской проверки. От оценки аудиторского риска зависит порядок проведения проверки и качество ее результатов.4

Именно поэтому развитие аудита за последние 20-30 лет обусловило возникновение нового подхода к проведению аудиторских проверок, который предполагает планирование, расчет, уточнение и оценку такого показателя, как аудиторский риск. Этот вопрос очень важен в теории аудита, поскольку отдельно его не рассматривают и не выделяют в других видах контроля.5 Все это делает тему данной работы актуальной для исследования и на сегодняшний день.

Таким образом, целью данной работы является определение понятия аудиторского риска и характеристика основных методов его оценки, объектом является непосредственно аудиторский риск, а предметом – методы его оценки. Для достижения поставленной цели необходимо решить ряд задач:

• изучить нормативно-правовую базу, регламентирующую аудиторскую деятельность в Российской Федерации и на международном уровне;
• дать определение понятия аудиторского риска и рассмотреть его структуру;
• определить порядок получения аудиторских доказательств  и их виды;
• оценить значение аудиторской выборки для проведения аудиторской проверки;
• выявить значение существенности информации для оценки достоверности бухгалтерской отчетности;
• рассмотреть компоненты и основную формулу аудиторского риска.

В качестве методологической базы для данной работы будут использованы нормативно-правовые акты, действующие на территории Российской Федерации и на межнациональном уровне и регламентирующие правила проведения аудиторских проверок, а также учебные материалы в области аудита и бухгалтерского учета. При написании работы были изучены труды таких авторов как: К.К. Арабян, В.И. Подольский, В.Д. Андреев, А.В.Юрасов, Ю.А. Шапигузов и многих других.

ГЛАВА 1. АУДИТОРСКИЙ РИСК И АУДИТОРСКИЕ ДОКАЗАТЕЛЬСТВА

1. Нормативно-правовая база и основные понятия аудиторской деятельности

Как уже было сказано, аудит, как составляющий элемент экономического контроля в Российской Федерации, играет  важную роль в формировании и развитии рыночной экономики страны, поэтому регулирование аудиторской деятельности осуществляется, в первую очередь, на государственном уровне. Кратко рассмотрим нормативно-правовую базу, на которой построена аудиторская деятельность в России.

Стоит отметить, что регулирование аудиторской деятельности в нашей стране осуществляется сразу на нескольких уровнях, условно нормативно-правовые акты, действующие в этой области, можно разделить на три группы. Первая группа — это нормативно-правовые акты на уровне высшего федерального законодательства. Они представлены Гражданским кодексом РФ, Федеральными законами «Об аудиторской деятельности», «Об акционерных обществах» и др. Но если в Гражданском кодексе об аудиторах и их деятельности говорится преимущественно в контексте управления обществами с ограниченной ответственностью, акционерными обществами и союзами, то основные понятия и термины аудиторской деятельности раскрываются уже в Федеральном Законе «Об аудиторской деятельности».

Таким образом, если говорить о нормативно-правовой базе, на основе которой существует и функционирует аудиторская деятельность в Российской Федерации, то приоритетное значение здесь имеет Федеральный Закон «Об аудиторской деятельности», которому должны соответствовать все нормы других законодательных актов в области аудита.

Ст. 1 вышеупомянутого Федерального закона однозначно определяет понятие аудиторской деятельности: «Аудиторская деятельность (аудиторские услуги) - деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами».  Аудитом называется «независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности». Однако в этой же статье есть оговорка о том, что «аудиторская деятельность не подменяет контроля достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации уполномоченными государственными органами и органами местного самоуправления».

Вторая группа нормативно-правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность в России, – это Указы  Президента и Постановления Правительства Российской Федерации, которые преимущественно определяют общие организационные вопросы регулирования аудита. И, наконец, третья группа нормативно-правовых актов представлена аудиторскими стандартами — федеральными, внутренними стандартами профессиональных аудиторских объединений и внутренними стандартами аудиторских фирм.

В целом аудиторская деятельность в России организуется с учетом опыта, сложившегося в мировой практике, в которой можно выделить две различные концепции регулирования аудиторской деятельности. Первая получила распространение в таких европейских странах, как Австрия, Испания, Франция, Германия. Здесь аудиторская деятельность строго регламентируется административными органами. На них фактически возлагаются функции государственного контроля за аудиторской деятельностью.

Вторая концепция характерна для англоязычных стран (США, Великобритания), где аудиторская деятельность в определенном смысле саморегулируется. Аудит в этих странах ориентирован в основном на потребности акционеров, инвесторов, кредиторов и других хозяйствующих субъектов. Аудиторская деятельность в этих странах регулируется преимущественно общественными аудиторскими объединениями. 6

В России система нормативного регулирования аудиторской деятельности до сих пор по большому счету находится в стадии становления. Среди представленных концепций и систем регулирования наиболее целесообразной представляется многоуровневая система нормативного регулирования аудиторской деятельности.7

Таким образом, на сегодняшний день нормативно-правовую базу аудиторской деятельности в Российской Федерации составляет целая группа нормативно-правовых документов, основным из которых является Федеральный Закон «Об аудиторской деятельности».

Конечно, помимо нормативно-правых документов аудиторской деятельности в Российской Федерации посвящено множество всевозможных учебников и методических рекомендаций, но в процессе написания данной работы мы постараемся опираться преимущественно на нормативные акты, чтобы минимизировать влияние субъективного взгляда отдельных авторов на те или иные аспекты аудиторской деятельности в России.

2. Понятие аудиторского риска и его структура

Любая деятельность в той или иной степени сопряжена с риском, аудиторская деятельность в этом смысле не является исключением, поэтому говоря об аудиторской деятельности в целом, нельзя не упомянуть об аудиторском риске.

Само существование аудиторского риска обусловлено тем, что аудитор не подтверждает каждую заключенную клиентом сделку, он не может сделать больше, чем просто выразить мнение с определенным уровнем уверенности в его правомерности. Всегда существует определенный риск того, что какая-либо существенная неточность не была обнаружена.8

Более детальное представление об аудиторском риске дается в Федеральном стандарте аудита № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом». Согласно данному стандарту «под термином «аудиторский риск» понимается риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения». В этом же стандарте говорится о том, что аудиторский риск включает три составные части: неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаружения.

Под «неотъемлемым риском» понимается подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств на других счетах бухгалтерского учета или групп однотипных операций), при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.

«Риск средств контроля» означает риск, что искажение, которое может иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть существенным (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или групп однотипных операций), не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Термин «риск необнаружения» означает риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажение остатков средств по счетам бухгалтерского учета или групп операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или группы операций.9

Таким образом, с точки зрения общего подхода аудиторский риск представляет собой возможность выдачи неверного (ложного) заключения после завершения всех аудиторских процедур.10 Понятно, что риск не может быть устранен полностью, поэтому в аудиторской практике установлен приемлемый уровень риска – 5%, а, следовательно, уровень доверия равняется 95%. Такое соотношение в специальной литературе иногда называют «магической цифрой аудиторского риска»11.

Тем не менее, в ходе планирования и проведения проверки все действия аудитора должны быть подчинены достижению главной цели — формированию мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Ответственность за достоверность бухгалтерской отчетности несет исполнительный орган экономического субъекта.

Наличие аудиторского заключения, составленного в отношении бухгалтерской отчетности, не перекладывает ответственности за ее подготовку на аудитора. Однако это не означает, что аудитор ни за что не отвечает. Он несет ответственность за формирование объективного мнения о степени достоверности представленной отчетности и составление соответствующего заключения, которое служит ориентиром для пользователей бухгалтерской отчетности и должно предупреждать их о существующих или вероятных отклонениях в этой отчетности.

Поэтому мнение аудитора и о достоверности, и о недостоверности или недостаточной степени достоверности бухгалтерской отчетности должно быть основано на собранных в ходе аудита необходимых и достаточных аудиторских доказательствах. Каждое такое доказательство должно служить свидетельством верности бухгалтерской отчетности в целом или ее составляющих.12

3. Порядок получения аудиторских доказательств и их оценка

Порядок получения доказательств в аудите регламентируется Федеральным стандартом аудиторской деятельности. Он определяет требования к порядку проведения аудита в части выбора и выполнения аудиторских процедур получения информации, на основании которой аудитор и формирует мнение о достоверности бухгалтерской отчетности (аудиторские доказательства). Иногда аудиторским доказательством является отсутствие информации, например, в случае отказа руководства аудируемого лица предоставить запрашиваемое аудиторское разъяснение.

Аудитор должен выбрать и выполнить уместные в рамках конкретного задания аудиторские процедуры получения аудиторских доказательств, одновременно отвечающих следующим условиям:

• надлежащий характер, т.е. качественная оценка аудиторских доказательств, которая характеризует уместность и надежность выводов, лежащих в основе формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности;
• достаточность, т.е. количественная оценка аудиторских доказательств, зависящая от аудиторской оценки риска существенного искажения бухгалтерской отчетности (чем выше риск, тем больше требуется доказательств), а также от качества таких доказательств (чем выше их качество, тем меньше требуется доказательств). Большое количество аудиторских доказательств само по себе не компенсирует их низкое качество.13

Таким образом, в ходе проверки аудитор должен изучить такой объем информации, который позволил бы ему сделать обоснованные выводы. Нельзя установить жесткие критерии, позволяющие определить объем информации, необходимой в ходе проверки. Достаточность аудиторских доказательств в каждом конкретном случае определяется на основе оценки системы внутреннего контроля и уровня аудиторского риска у данного экономического субъекта. Чем надежнее система внутреннего контроля или больше запас аудиторского риска по отношению к допустимому его уровню, тем меньше доказательств может позволить себе собрать аудитор.

Аудитор должен иметь в виду, что для целей аудита степень достоверности информации зависит от источников и формы ее получения. Аудиторские доказательства бывают внутренними, внешними и смешанными.14 При оценке надежности аудиторских доказательств аудитор должен исходить, как правило, из следующего: 

• более надежными являются аудиторские доказательства, полученные из независимого, внешнего по отношению к аудируемому лицу, источника (подтверждения третьих сторон, отчеты аналитиков, сопоставимые данные о конкурентах, др.);
• более надежными являются аудиторские доказательства, полученные из внутреннего источника в случае, когда соответствующие средства контроля аудируемого лица, в том числе за подготовкой и хранением информации, функционируют эффективно;
• аудиторские доказательства, полученные непосредственно аудитором (например, при наблюдении за применением средства контроля), являются более надежными по сравнению с аудиторскими доказательствами, полученными косвенным путем или на основании логических заключений (например, на основании запроса о порядке применения средства контроля);
• аудиторские доказательства, полученные в документальной форме на бумажном носителе или в электронном виде, являются более надежными, чем полученные в устной форме;
• аудиторские доказательства, представленные подлинниками (оригиналами) документов, являются более надежными по сравнению с аудиторскими доказательствами, представленными копиями документов, надежность которых может зависеть от средств контроля за их подготовкой и хранением.

Для получения аудиторских доказательств аудитор может применить следующие аудиторские процедуры: запрос, инспектирование, наблюдение, подтверждение, пересчет, повторное проведение, аналитические процедуры, либо сочетания их.15

Аудитор должен сопоставлять информацию, полученную из разных источников и в разной форме. Противоречия в доказательствах, полученных из разных источников, служат поводом для более тщательного проведения аудиторских процедур.

В этой связи указано, что если аудиторские доказательства, полученные из разных и не зависящих один от другого источников, совпадают, то это имеет кумулятивный эффект. Другими словами, достоверность подобных доказательств, взятых вместе, выше простой суммы таких доказательств, взятых в отдельности.16

 Аудиторские доказательства  подлежат рассмотрению аудитором  в совокупности, а не по отдельности. При этом большая уверенность  обеспечивается, как правило, при  рассмотрении непротиворечивых  аудиторских доказательств из  разных источников или разных по характеру аудиторских доказательств. Например, подтверждающая информация, полученная из независимого по отношению к аудируемому лицу источника, может увеличить уверенность аудитора, обеспеченную аудиторскими доказательствами, полученными на основе информации, подготовленной самим аудируемым лицом (данных бухгалтерского учета, протоколов совещаний, заявлений руководства, др.).17

ГЛАВА 2. ОСНОВНЫЕ МОДЕЛИ АУДИТОРСКОГО РИСКА

2.1. Аудиторская выборка и обеспечение ее репрезентативности

В ходе аудиторской проверки аудитор занимается изучением информации из различных источников, на основании которой он  делает выводы о достоверности бухгалтерской отчетности. В целом аудиторская проверка должна проводиться по определенному плану, который составляется еще до начала работ. Одним из наиболее значимых решений, которое должен принять аудитор на этом этапе, является  определение объема работы. В зависимости от того объема работ, который придется выполнить, аудитор определяет, какую проверку, выборочную или сплошную, наиболее целесообразно будет применить.18

Сплошная проверка традиционно считается более надежной, поскольку при такой проверке аудитор проверяет все без исключения элементы совокупности. Однако, учитывая количество времени и трудозатраты, необходимые для проведения сплошной проверки, на практике предпочтение часто отдается выборочной.

 Аудитор может проверить правильность отражения в бухгалтерском учете сальдо или операций по счетам сплошным образом, если число элементов проверяемой совокупности настолько мало, что применение выборочных методов не является правомерным, либо если применение аудиторской выборки является менее эффективным, чем проведение сплошной проверки. Порядок проведения выборочной проверки не всегда может быть жестко формализованным.

Вопрос регламентирован Федеральным стандартом аудита № 16 «Аудиторская выборка». Аудиторская выборка проводится с целью применения аудиторских процедур в отношении менее чем 100 % объектов проверяемой совокупности, под которыми понимаются элементы, составляющие сальдо счетов, или операции, составляющие обороты по счетам, для сбора аудиторских доказательств, позволяющих составить мнение обо всей проверяемой совокупности. Для построения выборки аудиторская организация должна определить порядок проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности, проверяемую совокупность, из которой будет сделана выборка, и объем выборки. 19

Выборочный метод в аудите, как следует из названия, заключается в том, что вместо сплошного наблюдения и изучения генеральной совокупности происходит изучение ее части, а результат считается верным для всей совокупности. Одно из главных преимуществ подобного метода – значительная экономия времени и трудозатрат без серьезного искажения конечного результата.

Таким образом, аудиторская выборка – это:

• в широком смысле: способ проведения аудиторской проверки, при котором аудитор проверяет документацию бухгалтерского учета экономического субъекта не сплошным порядком, а выборочно, следуя при этом требованиям соответствующих Правил;
• в узком смысле: перечень определенным образом отобранных элементов проверяемой совокупности с целью на основе их изучения сделать вывод обо всей проверяемой совокупности.

Процесс планирования выборочной проверки включает в себя определение:

• совокупности данных, которая будет подвергнута выборочной проверке;
• элементов наибольшей стоимости и ключевых элементов;
• количества элементов, которые следует отобрать для проверки;
• способа отбора элементов. 20

Чтобы применение выборочной проверки вместо сплошной было оправданно, необходимо обязательное соблюдение условия репрезентативности выборки. Репрезентативность выборки — это соответствие характеристик выборки характеристикам генеральной совокупности. Если выборка репрезентативна, то по ее свойствам можно судить о генеральной совокупности; если выборка произведена неправильно, говорят об ошибке репрезентативности.21

Для обеспечения репрезентативности выборки аудиторская организация должна использовать один из следующих методов отбора элементов:

• случайный;
• систематический;
• комбинированный.22

При проведении выборки аудиторская организация может разбить всю изучаемую совокупность на отдельные группы («подсовокупности»), элементы каждой из которых имеют сходные характеристики. Критерии разбиения совокупности должны быть такими, чтобы для любого элемента можно было четко указать, к какой подсовокупности он принадлежит. Данная процедура, называемая стратификацией, позволяет снизить разброс (вариацию) данных, что может облегчить работу аудиторской организации. Размер выборки определяется величиной ошибки, которую аудитор считает допустимой. Чем ниже ее величина, тем больше необходимый размер выборки.

Формируя выборку, следует описать, для достижения каких конкретных целей она проводится, а также оценить ошибки, присутствующие в выборке, применительно к поставленной цели. Если поставленные цели проверки не были достигнуты с помощью выборочного исследования, то аудиторская организация может провести альтернативные аудиторские процедуры.

Оценка результатов выборки включает следующие виды работ:

• анализ каждой ошибки, попавшей в выборку;
• экстраполяция полученных при выборке результатов на всю проверяемую совокупность;
• оценка риска выборки.

Аудиторская организация должна в обязательном порядке отражать в рабочей документации аудитора все стадии проведения аудиторской выборки и анализ ее результатов.23

Таким образом, аудитор на основании оценки объема работ самостоятельно решает, выборочную или сплошную проверку наиболее целесообразно будет проводить в данном конкретном случае. Если он отдает предпочтение выборочной проверке, то необходимо соблюсти условие репрезентативности выборки, иначе полученные результаты нельзя будет признать достоверными.

2.2. Существенность  в аудите определение ее уровня

Очень важное значение, как для целей бухгалтерского учета, так и для оценки достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, имеет понятие существенности информации. Понятие существенности раскрыто в пункте 11 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»: «Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности».

Понятие существенности используется всегда, когда речь идет об оценке заинтересованными пользователями финансового положения организации. 24 Оценка существенности и есть предмет профессионального суждения аудитора, что рассмотрено в Федеральном стандарте аудита № 4 «Существенность в аудите».25 Согласно данному стандарту, аудитор должен самостоятельно оценить то, что является существенным и при разработке плана установить приемлемый уровень существенности.26

Существенность имеет две стороны: качественную и количественную. С качественной точки зрения аудитор должен определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершения проверяемой организацией финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации. С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные искажения бухгалтерской отчетности (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных ошибок) принятый для проверяемой организации уровень существенности.

Примерами качественных искажений являются:

• недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;
• отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.

На существенность могут оказывать влияние нормативные правовые акты Российской Федерации, а также факторы, имеющие отношение к отдельным счетам бухгалтерского учета финансовой (бухгалтерской) отчетности и взаимосвязям между ними.27 Исходя из требований нормативных актов в отношении существенности информации для ведения бухгалтерского учета и формирования отчетности, для проведения проверок «по существу» внутренний аудитор должен установить уровень существенности.

Под уровнем существенности возможного отклонения отчетных данных от требований нормативных документов понимается то предельное значение ошибки в отчетности, начиная с которого ее квалифицированный пользователь с большой степенью вероятности перестанет делать на основе этой отчетности правильные выводы и принимать адекватные управленческие решения.

Важным моментом при установлении существенности является ее взаимосвязь с выявленными рисками. Между существенностью и выявленными рисками существует обратная взаимосвязь, то есть чем ниже выявленный риск, тем выше может быть установлено числовое значение уровня существенности. Обратная взаимосвязь между существенностью и риском принимается во внимание внутренним аудитором при определении характера, временных рамок и объема планируемых процедур.

Для тех объектов проверки, которые имеют низкий уровень риска, планируется небольшой объем проверок и затрат времени. Для объектов с высоким уровнем риска устанавливается, соответственно, низкий уровень существенности. Установление низкого уровня существенности означает, что объем проверки должен быть большим и, как следствие, затраты времени также увеличатся.