Бухгалтерская и финансовая отчетность. 4

Оглавление

Раздел1.Теоретические основы бухгалтерской финансовой отчетности……..3

1.1.Нормативное регулирование  финансовой отчетности……………………..3

1.2.Составление бухгалтерского  баланса………………………………………..5

1.3.Составление отчета  о прибылях и убытках………………………………..10

1.4.Отчет об изменении  капитала………………………………………………17

1.5.Отчет об движении  денежных средств……………………………………..21

1.6.Значение и порядок  составления пояснительной записки………………..25

1.7.Значение консолидированной  отчетности(МСФО)……………………….30

Список используемой литературы……………………………………………...34

Приложения……………………………………………………………………...36

Раздел2.Практические основы………………………………………………….38

Раздел1.Теоритические основы бухгалтерской финансовой отчетности

1.1.Нормативное регулирование  финансовой отчетности

К настоящему времени в  России формально сложилась определенная концепция в регулировании учета  и отчетности. Департаментом методологии  и бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов РФ разработана  стройная четырехуровневая система  регулирования, в которой выделены законодательный, нормативный, методический и организационный уровни (таблица 1).

Таблица 1

Система регулирования бухгалтерского учета в России

Таким образом, на современном  этапе в России действует четырехуровневая система регулирования, в которой  выделены законодательный, нормативный, методический и организационный  уровни.

Во внедряемой системе  регулирования основную нагрузку с  позиции методологии бухгалтерского учета, безусловно призваны нести стандарты, названные в силу традиции положениями (ПБУ). С позиции практикующего бухгалтера эти регуляторы имеют ряд особенностей.

Во-первых, они являются рекомендательными, а не предписывающими, каковыми ранее  были инструкции, к которым привык отечественный бухгалтер.

Во-вторых, они не содержат конкретных указаний или рекомендаций в виде типовых проводок.

В-третьих, по мнению Министерства юстиции РФ, данные регуляторы, как правило, не требуют регистрации этим министерством, то есть за их неисполнение не может быть судебной ответственности.

Положения по бухгалтерскому учету наряду с типовым планом счетов по существу задают методологию  учета, поэтому они носят достаточно обобщенный характер и не всегда очевидны для понимания практикующих бухгалтеров, аудиторов, аналитиков. Разрешить указанное  противоречие призваны регуляторы третьего уровня, предназначенные, в основном, для интерпретации первого и второго уровней.

Если в отношении типового положения по бухгалтерскому учету  уже сложилось определенное понимание  его структуры и наполнения (в  известном смысле здесь были эталоны  – международные стандарты бухгалтерского учета), то содержательная сторона соответствующих  методических рекомендаций по его интерпретации  и применению пока еще не обсуждалась. Некоторая сложность состоит  и в том, что вряд ли возможно дать унифицированную структуру подобного  документа, т.к. эта структура в  значительной степени будет зависеть от вида базового стандарта (ПБУ), к  которому готовится документ – Методические рекомендации по применению ПБУ.

Нормативные документы по учету, разрабатываемые Минфином России и другими государственными органами, имеют значимость, прежде всего, для  бухгалтеров. Что касается пользователей  отчетности, то для них важны лишь основополагающие регулятивы, перечень которых приведен в приложении 1.

Наиболее примечательным регулятивом среди приведенных  в таблице 2 является Закон "О бухгалтерском  учете". Его принятие свидетельствует  о том, что в России не считают  разумным безоговорочное принятие англо-американской модели бухгалтерского учета (в США  и Великобритании подобного закона нет).

Приведенные в Приложении 1 нормативные акты определяют методологию  бухгалтерского учета в целом. Что  касается документов, непосредственно  регулирующих порядок составления  и представления отчетности, то помимо регулятивов второго уровня для  практикующих бухгалтеров имеют  значимость отдельные приказы и  письма Минфина России, в частности:

- "О формах бухгалтерской  отчетности организаций" от 22.07.2003 г. № 67н;

- "О порядке публикации  бухгалтерской отчетности открытыми  акционерными обществами" от 28.11.96 № 101;

Важно отметить, что данными  нормативными актами регулируется состав и содержание отчетности, представляемой владельцам хозяйствующего субъекта. Что касается, например, налоговых  органов, то при представлении им отчетности бухгалтерам в дополнение к перечисленным регулятивам  приходится руководствоваться Налоговым  кодексом в части определения  затрат. Поэтому налоговая отчетность гораздо более объемна по числу  форм. Кроме того, хозяйствующие  субъекты должны представлять определенную отчетную информацию во внебюджетные фонды. Общее число отчетных форм, справок, деклараций, ведомостей и т.п. может доходить до пятидесяти наименований.

В силу ряда причин четкое взаимодействие между нормативными документами  различного уровня не отработано до сих  пор. Поэтому имеется довольно много  противоречий, как в отдельных  документах, так и при их совместном рассмотрении.

Таким образом, на современном  этапе в России действует четырехуровневая система регулирования, в которой  выделены законодательный, нормативный, методический и организационный  уровни.

В системе регулирования  основную нагрузку с позиции методологии  бухгалтерского учета несут стандарты, названные в силу традиции положениями (ПБУ), регулирующие состав и содержание отчетности.

1.2.Составление бухгалтерского  баланса

Термин «баланс» происходит от латинских слов bi – дважды и lanx – чаша весов, что буквально означает двучашие и употребляется как  символ равенства. Этот термин принят в экономической литературе, как  правило, для обозначения системы интервальных показателей, характеризующих источники образования каких-либо ресурсов и направления их использования за определенный период времени, например, баланс производства и распределения валового внутреннего продукта, материальные балансы (угля, хлеба и т. д.), баланс денежных доходов и расходов государства. Балансовый метод как способ представления данных в виде двусторонних таблиц с равными итогами широко используется в планировании, учете и экономическом анализе.

В бухгалтерском учете  слово «баланс» имеет два значения:

1) равенство итогов, когда равны итоги записей по аналитическим счетам и по соответствующему синтетическому счету, итоги актива и пассива бухгалтерского баланса и т. д.;

2) наиболее важная форма бухгалтерской отчетности, показывающая состояние средств организации в денежной оценке на определенную дату.

Равные итоги по активу и пассиву баланса горизонтальной формы располагаются на одном  уровне, занимая строго горизонтальное положение, подобно коромыслу весов, находящихся в положении равновесия.

По определению Я. В. Соколова, баланс есть модель, с помощью которой в интересах пользователей представляется на определенный момент времени финансовое положение организаци[4].

В современных экономических  условиях рыночной экономики значение баланса настолько велико, что  его часто выделяют в самостоятельную  отчетную единицу, дополнением к  которой является совокупность всех других форм бухгалтерской отчетности. Роль прочих форм бухгалтерской отчетности состоит в расшифровке данных, которые содержатся в балансе. В  основу построения современных балансов положена классификация хозяйственных  средств и источников их формирования. Вместе с тем возможен и функциональный подход к созданию формата баланса.

В экономике любого государства  бухгалтерский баланс выполняет  важные функции, в том числе:

• баланс организации знакомит собственников, менеджеров и других лиц, связанных с управлением, имущественным состоянием организации;

• по балансу определяют ликвидность и показатели платежеспособности организации;

• по балансу определяют конечный финансовый результат деятельности организации в виде прироста собственного капитала за отчетный период;

• на показателях баланса строится оперативное финансовое планирование любой организации, осуществляется контроль за движением денежных средств;

• данные баланса широко используются налоговыми органами, кредитными учреждениями и органами государственного управления для анализа деятельности организации и контроля за ней.

Многие организации имеют  сложную структуру, а их подразделения  ведут самостоятельный бухгалтерский  учет и составляют самостоятельные  балансы. Располагая балансами и  отчетностью дочерних и зависимых  организаций, руководители акционерного общества могут координировать деятельность всей группы взаимосвязанных организаций.

Каждый пользователь бухгалтерской (финансовой) отчетности с помощью  модели баланса стремится решать свои задачи.

Кредиторов волнует платежеспособность организации, поэтому они склонны  рассматривать баланс как категорию  бухгалтерского учета, позволяющую  на определенный момент времени представить  в денежном измерении имущественное  положение организации.

Покупателей и продавцов  волнует вопрос, что выгоднее: продать  предприятие в целом или же, ликвидировав его, распродать его имущество.

В этом случае составляется актуарный баланс, в котором имущество  оценивается по цене возможной реализации и который представляет собой  одну из разновидностей статического баланса.

Администрацию и собственников  волнует движение капитала, который  должен приносить прибыль, поэтому  они рассматривают баланс как  категорию бухгалтерского учета, позволяющую  представить финансовый результат  хозяйственной организации за отчетный период.

Для налоговых органов  составляются налоговые декларации, которые могут быть увязаны с  балансом, например по налогу на имущество  организации.

В практике российского учета  преобладает статическая трактовка  баланса. В балансе показывается состояние хозяйственных средств  организации в денежной оценке на определенную дату. Эти средства классифицируются по составу, источникам формирования, размещению, юридической принадлежности и т. д. Следовательно, в основу построения бухгалтерского баланса положена классификация хозяйственных средств организации.

Модель бухгалтерского баланса  предусматривает два разреза: вертикальный и горизонтальный.

Вертикальный разрез предполагает деление баланса на две части: актив и пассив. В зависимости от интересов пользователей актив можно истолковывать как средства, а пассив – как источники (статический баланс) либо как разные стадии кругооборота капитала (динамический баланс).

Горизонтальный разрез зависит от взаимосвязи между учетными объектами, представленными в балансе. Во всех случаях каждой статье баланса соответствует определенное сальдо счета или группы счетов. Дебетовое сальдо, как правило, показывается в активе, кредитовое – в пассиве. Если сальдо отрицательное, то оно может быть показано в круглых скобках как в активе, так и в пассиве в зависимости от принятого порядка заполнения бланка баланса.

В России в настоящее время  принята преимущественно юридическая  трактовка статического баланса. Согласно данному подходу объектом баланса  выступает имущество организации, принадлежащее ей на праве собственности. Структура пассива при этом производна от структуры актива, так как она  отражает только задолженность, которая  есть у организации. В экономическом  смысле главная задача составления  статического баланса сводится к  оптимизации структуры актива и  пассива баланса. Изменение структуры  актива, как правило, может повлиять на эффективность хозяйственной  деятельности. Так, рост запасов может  указывать на замедление оборачиваемости  и, следовательно, приводит к снижению рентабельности. Если рассматривать  актив как основное содержание статического баланса, то его статьи должны располагаться  в порядке их ликвидности. Статьи пассива должны быть сгруппированы  по мере их возможного изъятия. При  этом в активе и пассиве показываются одни и те же средства, но в разной группировке: в одном случае –  по составу, а в другом – по их источникам.

Иную схему построения имеет динамический баланс, когда  его объектом выступает кругооборот  капитала во всех своих основных фазах. Актив баланса трактуется не как набор средств, а как расходы организации, переходящие в затраты, пассив – как доходы, которые должны стать ценностями. Данная трактовка отражает кругооборот капитала.

В современных условиях в  едином балансе осуществлен синтез элементов статического и динамического  балансов. При этом если требуется  повысить точность в оценке имущественного комплекса, то большее внимание уделяется  элементам статического баланса, и  наоборот, если желательно более точно  определить финансовый результат, то в  большей степени используют элементы динамического баланса.

В МСФО активы определены как  ресурсы, контролируемые организацией, использование которых, возможно, вызовет  в будущем приток экономических  выгод. Будущие экономические выгоды – это потенциал, «вкладываемый» прямо или косвенно в приток денежных средств или их эквивалентов. Статьи актива в соответствии с законодательством  и традициями отдельных стран  группируются по определенной системе  по степени ликвидности. В отечественной  практике актив строится в соответствии с требованиями ПБУ 4/99 в порядке  возрастающей ликвидности с подразделением активов в зависимости от срока  обращения на краткосрочные и  долгосрочные.

В некоторых странах (США, Англия и др.) актив баланса строится в порядке убывающей ликвидности. На первом месте в балансе стоят  статьи денежных средств, товаров, запасов  и др. Такое построение актива баланса  было характерно и для России до конца 1920-х гг.

Пассив баланса показывает, во-первых, какая величина собственного и привлеченного капитала вложена  в хозяйственную деятельность организации, и, во-вторых, кто и в какой форме  участвовал в создании имущественной  массы организации. В современной  экономике пассив в большей степени  определяется как обязательства  за полученные ценности или требования на полученные организацией ресурсы.

Обязательства прежде всего  группируются по субъектам: одни из них  являются обязательствами перед  собственниками организации, другие –  перед третьими лицами, что позволяет  группировать их по срочности погашения. Обязательства перед собственниками составляют практически постоянную часть баланса, не подлежащую погашению  в процессе деятельности организации. Обязательства перед третьими лицами имеют ту или иную срочность.

В международной практике особо выделяется понятие «собственный капитал», которое трактуется еще  как чистое имущество, представляющее собой остаток всего имущества  организации за вычетом внешних  обязательств. Собственный капитал  – это остаток всего капитала (итог пассива) минус заемный капитал (внешние обязательства). Так как  актив равен пассиву, «чистое  имущество» и «собственный капитал» – тождественные понятия.

Показатель «чистые активы»  новый для российских организаций. Его появление связано с введением  в действие Гражданского кодекса  Российской Федерации и фиксацией  в нем требования сравнения показателя чистых активов с зарегистрированной величиной уставного капитала организации. В связи с этим показатель «чистые  активы» является, по существу, индикаторным для оценки финансового состояния.

Другой составляющей пассива  являются внешние обязательства (долги), которые подразделяются на долгосрочные и краткосрочные обязательства. В практике этот вид обязательств еще принято называть заемным  капиталом.

Статьи пассива баланса  группируются по степени срочности  возврата обязательств. В российской практике статьи пассива располагаются  по возрастающей срочности возврата.

1.3.Составление отчета  о прибылях и убытках

В отчете о прибылях и  убытках (далее - отчет, форма № 2) отражаются финансовые результаты деятельности организации  за отчетный период и аналогичный  период предыдущего года.

В отчете о прибылях и  убытках по форме № 2 должны быть отражены:

• доходы и расходы по обычным видам деятельности;
• прочие доходы и расходы;
• определение финансового результата;
• отражение расчетов по налогу на прибыль;
• расчет чистой прибыли (убытка);
• справочная информация.

Учет и отражение в  отчетности доходов и расходов регламентированы ПБУ 9/99 Доходы организации и ПБУ 10/99 Расходы организации.

Суммы доходов, расходов и  финансовые результаты рассчитываются для отражения в форме № 2 нарастающим  итогом с начала года до конца отчетного  периода.

В отчете о прибылях и  убытках доходы и расходы должны показываться с подразделением на обычные  и прочие.

Согласно п. 5 ПБУ 9/99 , доходами от обычных видов деятельности признается выручка от продажи продукции  и товаров, выполнения работ, оказания услуг. Однако в п. 4 ПБУ 9/99 указано, что  в бухгалтерском учете и отчетности организация самостоятельно определяет, какие поступления относятся  к доходам от обычных видов  деятельности, какие - к прочим доходам (операционным, внереализационным), исходя из характера деятельности, вида доходов  и условий их получения. В частности, организация может принять решение, что обычным считается вид  деятельности, если доля доходов от него составляет более 5% от общей суммы  доходов. Могут использоваться другие критерии - устойчивый характер доходов (систематичность их получения), длительность периода их получения и т.п.

Стр. 010 Выручка (нетто) от продажи  товаров, продукции, работ, услуг (за минусом  налога на добавленную стоимость, акцизов  и аналогичных обязательных платежей)

В строке 010 формы № 2 отражают сумму, равную обороту по кредиту  счета 90 Продажи за минусом дебетовых  оборотов по субсчетам этого же счета 90: субсчету 3 Налог на добавленную  стоимость , субсчету 4 Акцизы , субсчету 5 Экспортные (таможенные) пошлины . Выручка  в Отчете отражается с учетом скидок (накидок), суммовых разниц, изменений  условий договора, расчетов неденежными  средствами и т.д.

Стр. 010 рассчитывается как  сумма проводок, у которых по Кредиту  счет 90.1 Выручка , за вычетом суммы  проводок, у которых по Дебету счета 90.3 Налог на добавленную стоимость , 90.4 Акцизы , 90.5 Экспортные пошлины .

Стр. 020 Себестоимость проданных  товаров, продукции, работ, услуг

В этой строке отражается сумма  расходов по обычным видам деятельности, связанным с изготовлением и  продажей продукции, приобретением  и продажей товаров, с выполнением  работ, оказанием услуг. К расходам по обычным видам деятельности относятся  также амортизационные отчисления и расходы по содержанию основных средств и других внеоборотных активов. При определении себестоимости проданной продукции (работ, услуг) следует руководствоваться положениями ПБУ 10/99, а также отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

По строке 020 отражают расходы  по обычным видам деятельности, доходы от которых отражены по строке 010:

• для производственных фирм - себестоимость проданной готовой продукции;
• для торговых фирм - покупная стоимость проданных товаров;
• для фирм, выполняющих работы (услуги), - все расходы, связанные с выполненными работами (услугами).

Стр. 020 рассчитывается как  сумма проводок, у которых по Дебету счет 90.2 Себестоимость, а по Кредиту - любые счета, кроме 26 Общехозяйственные расходы и 44 Расходы на продажу. Сумма по строке прописывается в круглых скобках.

Стр.029 Валовая выручка. По этой строке отражается валовая прибыль от обычных видов деятельности, рассчитанная без учета коммерческих и управленческих расходов, которые отражаются по строкам 030 и 040 Отчета о прибылях и убытках.

Стр. 029 = стр. 010 - стр. 020

Стр. 030 Коммерческие расходы. В этой строке производственные предприятия отражают сумму затрат, связанных со сбытом продукции, а торговые организации - сумму издержек обращения. К коммерческим расходам относятся расходы на рекламу, транспортировку готовой продукции (товаров), представительские расходы и т.п.

Стр. 030 рассчитывается как  сумма проводок, у которых по Дебету счет 90.2 Себестоимость , а по Кредиту счет 44 Расходы на продажу. Сумма по строке прописывается в круглых скобках.

Строка 040 заполняется, если организация, в соответствии с учетной  политикой, единовременно списывает  общехозяйственные расходы с  кредита счета 26 Общехозяйственные  расходы в дебет счета 90 Продажи , субсчет 2 Себестоимость продаж . Показатель по строке 040 равен обороту по дебету счета 90-2 в корреспонденции со счетом 26.

Порядок их списания зависит  от порядка формирования себестоимости  продукции (работ, услуг):

• по полной производственной себестоимости (все расходы относятся на производственные счета (Д. 20, 23, 29) и распределяются по видам выпускаемой продукции);
• по сокращенной себестоимости (управленческие расходы списываются напрямую на счет 90.2 без распределения по видам выпускаемой продукции).

По строке 050 отражается финансовый результат от продажи продукции (товаров, работ, услуг). В случае убытка (отрицательный результат) вместо минуса прописываются круглые скобки.

Стр. 050 = стр. 029 - стр. 030 - стр. 040

К прочим доходам и расходам относятся внереализационные, операционные и чрезвычайные доходы и расходы. Операционные и внереализационные  доходы и расходы отражаются на счете 91 Прочие доходы и расходы. Чрезвычайные доходы и расходы - на соответствующих субсчетах счета 99 Прибыли и убытки.

По строке 060 указываются  суммы процентов, причитающиеся  организации по приобретенным (полученным) облигациям и векселям, банковским депозитам и по выданным займам и  кредитам.

В стр. 060 попадает сумма проводок, у которых по Кредиту счет 91 (любой субсчет) с аналитикой в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета (аналитика проставляется по справочнику Виды доходов и расходов).

По строке 070 отражаются операционные расходы в сумме процентов, которые  организация должна уплатить по собственным  облигациям и векселям, полученным кредитам и займам.

В стр. 070 попадает сумма проводок, у которых по Дебету счет 91 (любой  субсчет) с аналитикой Расходы в  виде процентов по долговым обязательствам любого вида. Сумма по строке прописывается в круглых скобках.

По строке 080 отражаются доходы, полученные:

• от участия в уставных капиталах других организаций, например дивиденды по акциям;
• от участия в совместной деятельности.

В стр. 080 попадает сумма проводок, у которых по Кредиту счет 91 (любой субсчет) с аналитикой от долевого участия в других организациях.

По строке 090 отражаются следующие  виды операционных доходов (п. 7 ПБУ 9/99):

• поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации, в том числе объектов интеллектуальной собственности (если это не является основным видом деятельности для организации);
• поступления от продажи основных средств и иных активов, например, дебиторской задолженности, ценных бумаг (если такие доходы не отражены в разделе Доходы и расходы по обычным видам деятельности формы № 2).

С начала 2007 г. объединены операционные и внереализационные доходы и введено понятие прочие доходы.

Сумма для стр. 090 рассчитывается по следующей формуле:

Стр. 090 = [Д. любой счет К.91 (кроме 91/9 и 91/10) ] - [Д. любой счет К. 91 с аналитикой в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета , от долевого участия в других организациях ] - [Д. 91 любой субсчет К.68.2] - Д.91.9, 91.10 К. 91 любой субсчет без учета аналитики (проводки по закрытию счетов)]

По строке 100 формы № 2 отражаются следующие операционные расходы (п. 11 ПБУ 10/99):

• расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации, в том числе объектов интеллектуальной собственности (если это не является основным видом деятельности для организации);
• расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (если это не является основным видом деятельности для организации);
• расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов (если такие доходы не указаны в разделе Доходы и расходы по обычным видам деятельности );
• остаточная стоимость выбывших основных средств и других активов.

Сумма для стр. 100 рассчитывается по следующей формуле:

Стр. 100 = [(Д.91 (кроме 91.10, 91.9) К. любой счет ] - [Д. 91 любой субсчет с аналитикой Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида. К любой] - [Д.91 К.91.9, 91.10 (проводки по закрытию счетов)]

По статье Внереализационные  доходы отражаются:

• причитающиеся организации штрафы, пени, неустойки за нарушение условий хозяйственных договоров;
• поступления в возмещение причиненных организации убытков;
• активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;
• прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
• суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;
• положительные курсовые разницы;
• сумма дооценки активов;
• прочие внереализационные доходы.