Бухгалтерская отчетность. 14

19

СОДЕРЖАНИЕ

введение

Данные текущего бухгалтерского учёта периодически обобщаются, систематизируются с целью создания итоговой информации о состоянии активов, капитала, обязательств, результатов финансовой деятельности организации. Этот этап учётного цикла (процесса) принято называть составления отчётности. Закон «О бухгалтерском учёте» вменяет в обязанность всех организаций составлять бухгалтерскую отчётность, определяет её состав, требования к пояснительной записке годового отчёта (существенность, сравнимость и постоянство методов, необходимость объявления изменений в учётной политике), параметры отчётного года, адреса и сроки представления, публичность, порядок хранения отчётов.

Важными нормативными документами, регулирующими процесс составления отчётности организации являются ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчётность организации» и Методические рекомендации о порядке формирования бухгалтерской отчетности организации от 28.06.2000г. №60н. Отчётность каждой организации должна быть так составлена, чтобы по её данным можно было составить расчёты для исчисления налогов в соответствии с НК РФ. Для этого бухгалтерский учёт на предприятии должен быть организован в соответствии с требованиями НК РФ по формированию налогооблагаемых баз. Каждый бухгалтер перед составлением отчётности должен знать требования НК РФ, с учётом отраслевой особенности своей организации и параллельно с составлением отчётности выполнять расчёты по исчислениям отдельных видов налогов.

Сводная бухгалтерская отчетность - это особый вид бухгалтерской отчетности, составляемый путем объединения (свода) данных бухгалтерской отчетности нескольких предприятий. Необходимость в составлении сводной бухгалтерской отчетности распространяется на те организации, которые имеют дочерние и зависимые общества и обязаны включать сведенья об и деятельности в годовой отче головного предприятия.

Предметом исследования служит процесс формирования сводной бухгалтерской финансовой отчетности.

Целью данной работы является изложение теоретических основ и практических аспектов формирования сводной бухгалтерской финансовой отчетности в современных условиях.

Задачами курсовой работы являются:

- раскрытие теоретических аспектов формирования сводной  бухгалтерской отчетности;

- рассмотрение практического примера составления сводной бухгалтерской отчетности.

Гипотезой исследования является предположение о том, что соответствие формирования сводной бухгалтерской отчетности нормативным требованиям влияет на ее достоверность.

Научной новизной является обзор особенностей формирования сводной бухгалтерской отчетности на предприятии в соответствии с современными требованиями нормативно-правовой базы.

В качестве методов исследования использовались: анализ и синтез, монографический, расчетно-конструктивный, абстрактно-логический.

Методологическую базу исследования составили труды следующих отечественных ученых: Бойко Е.А., Богаченко В.М., Глушкова И.Е Ивашкевича В.Б., Ковалева В.В., Кондракова Н.П., Патрова В.В., Сорокиной Е.М. и других.
           1. Состав, структура и порядок составления сводной бухгалтерской отчетности

1.1. Порядок составления сводной отчетности

В пункте 91 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, записано: "В случае наличия у организации до­черних и зависимых обществ помимо собственного бухгалтер­ского отчета составляется также сводная бухгалтерская отчет­ность, включающая показатели отчетов таких обществ, находя­щихся на территории Российской Федерации и за ее предела­ми, в порядке, устанавливаемом Министерством финансов Российской Федерации". Данный порядок изложен в Методи­ческих рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности (далее - Методические рекоменда­ции), утв. приказом Минфина России от 30.12.96 № 112.

Термин "сводная отчетность", используемый в вышеуказан­ных нормативных документах, является, по нашему мнению, не совсем точным. Более правильно называть такую отчетность кон­солидированной. Во-первых, традиционно в нашей стране свод­ная бухгалтерская отчетность составлялась путем объединения показателей организации и ее структурных подразделений, выделенных на отдельный баланс и не являющихся юридическими лицами. Консолидированная отчетность объединяет показатели юридических лиц, находящихся на самостоятельных балансах. Во-вторых, сводная отчетность составляется, как правило, путем простого суммирования данных, а консолидированная - при по­мощи специальных учетных процедур. Однако поскольку офи­циально в нормативных документах по бухгалтерскому учету применяется термин "сводная отчетность", мы в дальнейшем бу­дем его придерживаться.

Понятия "дочернее общество" и "зависимое общество" даны в Гражданском кодексе РФ.

"Хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале либо в соот­ветствии с заключенным между ними договором, либо иным об­разом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом" (п. 1 ст. 105 ГК РФ).

"Хозяйственное общество признается зависимым, если дру­гое (преобладающее, участвующее) общество имеет более двад­цати процентов голосующих акций акционерного общества или двадцати процентов уставного капитала общества с ограничен­ной ответственностью" (п. 1 ст. 106 ГК РФ).

Вышеуказанные Методические рекомендации состоят из 5 разделов:

-    Общие положения;

-    Общий порядок составления и представления сводной бух­галтерской отчетности;

-    Правила объединения показателей бухгалтерской отчетнос­ти головной организации и дочерних обществ в сводную бух­галтерскую отчетность;

-    Правила включения данных о зависимых обществах в свод­ную бухгалтерскую отчетность;

-    Пояснения к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках.

Рассмотрим содержание каждого из этих разделов.

1.1.1. Общие положения

Сводная бухгалтерская отчетность (далее - СБО) - систе­ма показателей, отражающих финансовое положение на отчет­ную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций (далее - Группа).

СБО Группы объединяет бухгалтерскую отчетность головной организации (далее - ГО) и ее дочерних обществ (далее - ДО), а также включает данные о зависимых обществах (далее - ЗО). ГО по отношению к ДО выступает как основное общество (товарищество), а по отношению к ЗО - как преобладающее (участву­ющее) общество. При этом ДО и ЗО являются юридическими лицами.

Бухгалтерская отчетность ДО объединяется в СБО, если:

-    ГО обладает более 50 % голосующих акций акционерного об­щества или более 50 % уставного капитала общества с огра­ниченной ответственностью;

-    ГО имеет возможность определять решения, принимаемые ДО, в соответствии с заключенными между ГО и ДО догово­ром;

-    у ГО имеются иные способы определения решений, прини­маемых ДО.

Данные о ЗО включаются в СБО, если ГО имеет более 20 % голосующих акций АО или более 20 % уставного капитала ООО. Данные о ДО или ЗО могут не включаться в СБО, если:

-    ГО приобрела доли в уставных капиталах ДО и ЗО на крат­косрочный период с целью последующей перепродажи;

-    ГО не может определять решения, принимаемые ДО.

В этом случае стоимостная оценка участия ГО в ДО или ЗО отражается в СБО в порядке, установленном для отражения фи­нансовых вложений (в сумме фактических затрат, отраженных в бухгалтерском балансе ГО). Каждый такой случай подлежит рас­крытию в пояснениях к СБО.

Как указывалось выше, ГО может определять решения, при­нимаемые ДО, иным способом.

Данные о таком ДО, а также о ЗО могут не включаться в СБО, если:

- данные о ДО (ЗО) не оказывают существенного влияния на
формирование представления о финансовом положении и финансовых результатах деятельности Группы. Например, если величина уставного капитала ДО не превы­шает 3 % величины капитала Группы, а в сумме с капиталом других ДО, участие в которых отражается в СБО в общем по­рядке, установленном для отражения финансовых вложе­ний, - 10 % величины капитала Группы и при этом величина капитала ДО на отчетную дату определяется как итог разде­ла III "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса за минусом статей "Фонд социальной сферы" и "Целевые финансирование и поступления", то величина капитала Группы опре­деляется суммированием величины капитала всех ДО и ГО; - включение бухгалтерской отчетности ДО (ЗО) в СБО про­тиворечит требованию рациональности, установленному Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика орга­низации", утв. приказом Минфина России от 09.12.98 № 60н (например, в силу чрезвычайных ситуаций). Обоснованность такого невключения должна быть подтверждена аудитором (аудиторской фирмой).

В этих случаях стоимостная оценка участия ГО в ДО (ЗО) может отражаться в СБО в порядке, установленном для отраже­ния финансовых вложений.

Каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к СБО с указанием:

-    полного наименования ДО (ЗО);

-    места государственной регистрации и (или) места ведения хо­зяйственной деятельности;

-    величины уставного капитала и доли участия в нем ГО;

-    доли принадлежащих ГО голосующих акций (уставного ка­питала), если она отличается от доли участия;

-    основных финансовых показателей деятельности ДО. Стоимостная оценка участия ГО в ДО, являющемся банком

или другой кредитной организацией, может отражаться в СБО в порядке, установленном для отражения вложений в ЗО. Обосно­ванность этого подтверждается независимым аудитором (ауди­торской фирмой).

Каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к СБО с указанием:

-    полного наименования ДО;

-    места государственной регистрации и (или) места ведения хо­зяйственной деятельности;

-    величины уставного капитала;

-    доли участия ГО в нем;

-              доли принадлежащих ГО голосующих акций (уставного капитала), если она отличается от доли участия. ДО, которое, в свою очередь, выступает как ГО по отношению к своим ДО, может не составлять СБО (кроме случаев, когда она зарегистрирована и (или) ведет хозяйственную деятель­ность за пределами РФ), если:

-   100 % ее голосующих акций или уставного капитала принад­лежат другой ГО, которая не требует составления СБО;

-   90 % или более ее голосующих акций или уставного капитала принадлежат другой ГО, и остальные акционеры (участни­ки) не требуют составления СБО;

-   ГО может не составлять СБО в случае наличия у нее только ЗО. Каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснени­ях к бухгалтерской отчетности ГО.

1.1.2. Общие порядок составления и представления сводной бухгалтерской отчетности

СБО составляется в объеме и порядке, установленном Поло­жением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность орга­низации", утв. приказом Минфина России от 06.07.99 № 43н (ПБУ 4/99).

СБО составляется по формам, разработанным ГО на основе образцов форм бухгалтерской отчетности, утв. приказом Мин­фина России от 22.07.03 № 67н. При этом числовые показатели об отдельных активах, обязательствах и иных фактах хозяйствен­ной деятельности должны приводиться в СБО обособленно, если без знания о них для пользователя невозможна оценка финансо­вого положения группы или финансового результата ее деятель­ности. Числовые показатели об отдельных видах активов, обяза­тельств и хозяйственных операций не приводятся в СБО, если каждый из этих показателей в отдельности несуществен для оцен­ки пользователями финансового положения Группы или финан­сового результата ее деятельности, а отражаются общей суммой в пояснениях к СБО.

ГО придерживается принятой формы сводного бухгалтерс­кого баланса, сводного отчета о прибылях и убытках и поясне­ний к ним от одного отчетного периода к другому. Изменение этих форм отчетности и пояснений к ним раскрывается в пояс­нениях к СБО с указанием причин, вызвавших это изменение. Достоверность составления и соблюдение порядка представ­ления СБО обеспечивает руководитель ГО.   

Объем, сроки и порядок представления бухгалтерской отчет­ности ДО и ЗО головной организации (в т. ч. дополнительной информации, необходимой для составления СБО) устанавлива­ет ГО.

До составления СБО необходимо выверить и урегулировать все взаиморасчеты и иные финансовые взаимоотношения ГО и ДО, а также между ДО.

В случае наличия у ГО одновременно ДО и ЗО СБО состав­ляется путем объединения показателей бухгалтерской отчетнос­ти ГО и ДО и включения данных об участии в ЗО.

Показатели бухгалтерской отчетности ДО включаются в СБО с 1-го числа месяца, следующего за месяцем приобретения го­ловной организацией соответствующего количества акций, доли в уставном капитале ДО либо появления иной возможности оп­ределять решения, принимаемые ДО.

Данные о ЗО включаются в СБО с 1-го числа месяца, следу­ющего за месяцем приобретения головной организацией соответ­ствующего количества акций или доли в уставном капитале ЗО. СБО составляется и представляется на русском языке в тыс. руб. или в млн руб. с одним десятичным знаком.

Наименование каждой составляющей СБО должно содер­жать слово "сводный" и название Группы.

СБО представляется учредителям (участникам) головной организации. Иным заинтересованным пользователям СБО представляется в случаях, установленных законодатель­ством РФ, или по решению ГО

Целесообразно составлять СБО не позднее 30 июня следую­щего за отчетным года, если иное не установлено законодатель­ством РФ или учредительными документами ГО.

СБО подписывается руководителем и главным бухгалтером ГО. СБО организаций, в которых бухгалтерский учет ведется цен­трализованной бухгалтерией, специализированной организаци­ей или бухгалтером-специалистом, подписывается руководите­лем ГО, централизованной бухгалтерии или специализирован­ной организации либо бухгалтером-специалистом, ведущим бух­галтерский учет

По решению участников Группы СБО может публиковаться в составе публикуемой бухгалтерской отчетности ГО.

1.1.3. Правила объединения показателей бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в сводную бухгалтерскую отчетность

В СБО объединяются все активы и обязательства, доходы и расходы головной организации и дочерних обществ (за исклю­чением случаев, о которых будет сказано ниже).

Объединение бухгалтерской отчетности головной организа­ции и дочерних обществ осуществляется путем построчного сум­мирования соответствующих данных.

При составлении СБО используется единая учетная полити­ка в отношении аналогичных статей активов и обязательств, до­ходов и расходов ГО и ДО.

Если при составлении бухгалтерской отчетности какого-либо ДО использована учетная политика, отличная от используемой для составления СБО, то до объединения она приводится в соот­ветствие с учетной политикой, используемой для составления СБО.

В СБО объединяется бухгалтерская отчетность ГО и ДО, со­ставленная за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату.

Если бухгалтерская отчетность какого-либо ДО (расположен­ного за пределами РФ) составлена за тот же отчетный период, что и СБО, но на другую отчетную дату, то такое ДО составляет промежуточную бухгалтерскую отчетность на ту же отчетную дату, что и отчетная дата СБО. В случае невозможности такого составления в СБО включаются данные бухгалтерской отчетно­сти ДО, составленной на иную отчетную дату, при условии, что расхождение между этой датой и отчетной датой СБО не превы­шает трех месяцев.

Для включения в СБО значения показателей бухгалтерской отчетности ДО, составленной в иностранной валюте, пересчитываются в рубли следующим образом:

-    стоимость активов и обязательств пересчитывается по курсу ЦБ РФ, последнему по времени котировки в отчетном пери­оде;

-    величина доходов и расходов, формирующих финансовые результаты деятельности ДО, пересчитывается с учетом кур­сов ЦБ РФ, действовавших на соответствующие даты совер­шения операций, либо с учетом средней величины курсов, исчисленной как результат от деления суммы произведений величины курсов и дней их действия в отчетном периоде на число дней в отчетном периоде.

Разницы, возникающие в результате пересчета, отражаются в СБО в составе добавочного капитала и отдельно раскрывают­ся в пояснениях к СБО.

Перед объединением показателей бухгалтерской отчетности ГО и ДО в СБО проводится процедура исключения некоторых показателей внутри Группы для того, чтобы СБО отражала фи­нансовое положение и финансовые результаты Группы по опе­рациям со сторонними организациями.

Если 1-я ГО 1-й ДО (см. табл. 7.1), то разность между ними отражается в сводном бухгалтерском балансе отдельной статьей "Деловая репутация дочерних обществ".

Если 1-я ГО > 1-й ДО, то 1-я ГО - 1-я ДО показывается в группе статей "Нематериальные активы" сводного бухгалтерско­го баланса.

Таблица 1

Перечень показателей, не включаемых в сводный бухгалтерский баланс

Если 1-я ГО < 1-й ДО, то 1-я ДО - 1-я ГО показывается меж­ду разделами III "Капитал и резервы" и IV "Долгосрочные обязательства" сводного бухгалтерского баланса.

При объединении бухгалтерской отчетности ГО и ДО в свод­ный отчет о прибылях и убытках не включаются:

-              выручка от продажи продукции (товаров, работ, услуг):

-    между ГО и ДО,

-    между ДО данной группы;

-              затраты, приходящиеся на вышеуказанную выручку;

-              любые иные доходы и расходы, возникающие в результате операций между ГО и ДО, а также между ДО данной Группы. Дальнейший порядок объединения показателей бухгалтерской отчетности ГО и ДО в СБО зависит от величины доли ГО в общем количестве голосующих акций ДО, являющегося акционер­ным обществом, или доли ГО в уставном капитале ДО, являюще­гося обществом с ограниченной ответственностью (в дальнейшем будем именовать "доля ГО в уставном капитале ДО").

Доля ГО в уставном капитале ДО может быть:

а)              100 %;

б)              50 % и ниже;

в)              более 50 %, но менее 100 %.

Если доля ГО в уставном капитале ДО составляет 100 %, то показатели бухгалтерской отчетности ГО и ДО, оставшиеся пос­ле вышеуказанного исключения, для составления СБО просто суммируются.

Если доля ГО в уставном капитале ДО составляет 50 % и ниже, то из бухгалтерской отчетности дополнительно исключаются следующие показатели:

-    из бухгалтерского баланса ДО исключается часть активов и обязательств, не относящихся к деятельности Группы. Этот показатель определяется исходя из доли ГО в уставном ка­питале ДО. Если ДО равновелико (по 50%) принадлежит двум ГО, показатели его активов и обязательств, подлежащие включению в СБО каждой ГО, делятся поровну;

из отчета о прибылях и убытках ДО исключается финансо­вый результат деятельности ДО в части доходов и расходов, не относящихся к деятельности Группы. Он определяется также исходя из доли ГО в уставном капитале ДО

После этого для составления СБО показатели бухгалтерской отчетности ДО суммируются с показателями бухгалтерской от­четности ГО, оставшимися после первоначального исключения некоторых данных.

Если доля ГО в уставном капитале ДО составляет более 50 %, но менее 100 %, то при составлении СБО показатели бухгалтерс­кой отчетности ГО и ДО, оставшиеся после первоначального ис­ключения некоторых данных, суммируются, но при этом выде­ляется отдельно доля меньшинства:

а)              в капитале ДО (ДМК);

б)              в финансовых результатах ДО (ДМФР).

Доля меньшинства в капитале ДО определяется по формуле ДМК = К х ДМУК: 100, где К -капитал ДО;

ДМУК - доля других организаций в уставном капитале ДО.

Доля других организаций в уставном капитале ДО опреде­ляется путем вычитания из 100 доли ГО в уставном капитале ДО.

Доля меньшинства в капитале ДО показывается в сводном бухгалтерском балансе отдельной статьей "Доля меньшинства" (за итогом раздела III "Капитал и резервы"). Составляющие ка­питала Группы отражаются в разделе III сводного бухгалтерско­го баланса за минусом доли меньшинства.

Доля в финансовых результатах ДО определяется по формуле

ДМФР = НП (НУ) х ДМУК: 100,

где НП(НУ) - нераспределенная прибыль (непокрытый убы­ток) ДО.

В сводном отчете о прибылях и убытках данный показатель по­казывается справочно отдельной статьей "Доля меньшинства" по вписываемой строке, а доходы и расходы, формирующие финансо­вый результат Группы, отражаются за минусом доли меньшинства.

Если показатель доли меньшинства в убытках ДО за отчет­ный период больше показателя доли меньшинства в капитале этого общества на отчетную дату, то на разность между ними расчетно подлежит уменьшению величина резервного капитала, а при его недостаточности - добавочного и затем уставного капи­тала ДО, включаемых в СБО.

1.1.4. Правила включения данных о зависимых обществах в сводную бухгалтерскую отчетность

При формировании СБО используется бухгалтерская отчет­ность ЗО, составленная с учетом правил, существующих для ДО (в отношении единой учетной политики и отчетного периода).

Если бухгалтерская отчетность ЗО составлена в иностранной валюте, данные ее для включения в СБО пересчитываются в руб­ли по курсу ЦБ РФ, последнему по времени котировки в отчет­ном периоде.

В СБО включаются по ЗО два расчетных показателя:

-    доля ГО в прибылях (убытках) ЗО за отчетный период (ДПУ);

-    оценка участия ГО в ЗО (ОУ).

Доля ГО в прибылях (убытках) ЗО за отчетный период рас­считывается по формуле:

ДПУ - НП (НУ) х ДУК: 100,

где НП (НУ) - нераспределенная прибыль (непокрытый убы­ток) ЗО;

ДУК - доля в уставном капитале ЗО.

Доля ГО в прибылях (убытках) ЗО показывается в сводном отчете о прибылях и убытках отдельной статьей "Капитализиро­ванный доход (убыток)" (после внереализационных доходов и расходов) и включается в финансовые результаты деятельности Группы. Одновременно этот показатель отражается в сводном бухгалтерском балансе по соответствующей статье (в составе нераспределенной прибыли или непокрытого убытка).

Оценка участия ГО в ЗО рассчитывается по формуле

ОУ=ФЗ±ДПУ",

где ФЗ - фактические затраты, произведенные головной орга­низацией при осуществлении инвестиций в зависимое общество; ДПУ " - доля головной организации в прибылях (убытках) зависимого общества за период с момента осуществления инвес­тиций;

п - число лет инвестиций головной организации в зависи­мое общество.

Пример  1

Фактические затраты головной организации в зависимое общество - 100 д. е. Доля головной организации в уставном капитале зависимого общества – 25 %. Нераспределенная прибыль зависимого общества составила: за первый год вложе­ний - 50 д. е., за третий год вложений - 20 д. е. Нераспреде­ленный убыток зависимого общества за второй год вложений -30 д. е.

ДПУ= 50 х 0,25 - 30 х 0,25 + 20х 0,25 = 10;

0У= 100+ 10= 110.

Оценка участия ГО в ЗО отражается в сводном бухгал­терском балансе в группе статей "Долгосрочные финансовые вложения ".