Бухгалтерский учет импортных операций

План  курсовой работы  

Введение

1. Особенности и нормативная база бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности
2. Формирование стоимости импортных товаров в бухгалтерском учете
3. Формирование стоимости импортных товаров в налоговом учете
4. Определение таможенной стоимости
5. Бухгалтерский учет импортных операций
6. Курсовые разницы

Заключение

Список используемой литературы

Приложение 

Введение

    Внешнеэкономическая деятельность представляет собой совокупность различных форм и методов торгово-экономического и финансово-производственного взаимодействия субъектов различной государственной принадлежности на мировом рынке в целях использования преимуществ международного разделения труда для достижения более высокой эффективности функционирования участвующего субъекта и национального хозяйства в целом. Ни одна страна мирового сообщества не располагает достаточным набором и количеством ресурсов, позволяющим полностью удовлетворить национальные потребности. Каждая страна располагает определенным трудовым и ресурсным потенциалом, а также капиталом, позволяющим ей производить соответствующие товары. Увеличивая производство товаров при наилучших условиях и наименьших издержках и продавая их за рубеж, страна имеет возможность приобретать на международном рынке товары, производство которых внутри страны сложно, относительно дороже или вообще невозможно.

    Внешняя торговля охватывает экспортно-импортные  операции, включающие деятельность, связанную:

    а) с продажей и вывозом за границу товаров для передачи их в 
собственность иностранному контрагенту;

    б) закупкой и ввозом иностранных товаров для последующей их реализации на внутреннем рынке.

    В законодательстве Российской Федерации  определение импорта дает Федеральный закон «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности», а также Таможенный кодекс РФ. Они определяют импорт товаров как ввоз товаров на таможенную территорию РФ без обязательства об обратном вывозе. При этом товаром во внешнеторговой деятельности считается любое движимое имущество и отнесенные к недвижимому имуществу воздушные, морские суда, суда внутреннего и смешанного (река- море) плавания и космические объекты, а также электрическая энергия и другие виды энергии. Транспортные средства, используемые по договору о международных перевозках, не рассматриваются в качестве товара. Как видно из данного определения, понятие товара во внешнеторговой деятельности значительно шире понятия товара, применяемого в бухгалтерском учете. Предметом импорта могут быть: товары, приобретенные для продажи отечественным потребителям; сырье, материалы, оборудование для производственного потребления — для удовлетворения собственных нужд импортера; другие материальные ценности.

    Конечная цель импорта - это получение прибыли конкретным предприятием. При принятии решения об импорте продукции, работ или услуг предполагается получение в дальнейшем прибыли, например от перепродажи товаров или от реализации собственной продукции, изготовленной с использованием иностранного оборудования и т.п. В этой связи актуальным является вопрос объективного отражения импортной сделки по всем этапам ее проведения, что позволит предприятию избежать сложностей на пути формирования дохода от операции. Интеграция импортных операций наряду с положительным эффектом выявила и ряд сложных проблем. Так, на практике отечественные предприятия и организации столкнулись с тем, что внешнеэкономическая деятельность несет в себе повышенную долю рисков в силу ее особенностей. Практика аудиторских проверок показала, что импортеры несут убытки в связи с полным отсутствием или недостаточным контролем за различного рода рисками: валютным, коммерческим, финансовым и т.д. В этой связи для успешного проведения импортных операций на предприятии от персонала требуется высокий профессионализм в области бухгалтерского, таможенного, налогового и валютного законодательства, а также организация надежной и действенной системы внутреннего контроля. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

1. Особенности и нормативная  база бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности

    Особенности бухгалтерского учета внешнеторговой деятельности заключаются прежде всего в том, что внешнеторговые операции совершаются в иностранной валюте, а в учете должны быть отражены в рублях. Данные позиции регулируются следующими нормативными актами:

    п. 2 ст. 11 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 №129-ФЗ;

    п. 24 и 75 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н;

    Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов  и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденное приказом Минфина РФ от 27.11.2006 №154н.

    В соответствии с этими документами  любые активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте, при отражении в бухгалтерском учете пересчитываются в рубли исходя из курса ЦБ РФ для этой иностранной валюты, действующего на дату совершения операции в иностранной валюте. При этом для банковских операций это дата зачисления средств на валютный счет или дата их списания с валютного счета, для кассовых операций с иностранной валютой — дата оприходования денежных знаков в кассу организации или выдачи денежных знаков из кассы; для доходов организации и расходов организации в иностранной валюте — дата признания доходов и дата признания расходов; для импорта материально-производственных запасов — дата перехода права собственности к импортеру на импортированные товары, иное имущество (см. Приложение №1).

    Стоимость денежных знаков в кассе, средств на счетах в кредитных организациях, денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, остатков средств целевого финансирования из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями также должна пересчитываться в учете не только на дату совершения операции в иностранной валюте, но и на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности. В результате пересчетов на данных счетах могут возникнуть разницы в рублевых эквивалентах, которые называются курсовыми разницами и подлежат отнесению с этих счетов в корреспонденции со счетом «Прочие доходы и расходы».

    Для отражения специфики внешнеторговой деятельности в Плане счетов бухгалтерского учета предусмотрен счет 52 «Валютные счета». В остальных случаях внешнеторговая специфика отражается на отдельных субсчетах. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 №94-н, к счету 50 «Касса» открываются соответствующие субсчета для обособленного учета движения наличной иностранной валюты; при расчетах с юридическими и физическими лицами  в иностранной валюте учет ведется на отдельных субсчетах к счетам расчетов. Например, к счету 60 открывается субсчет «Расчеты с иностранными поставщиками в иностранной валюте»; к счету 62 - субсчет «Расчеты с иностранными покупателями в иностранной валюте» и т.д.

    Правовое  регулирование внешнеторговых сделок осуществляется на основе норм международного права, национального законодательства каждой из сторон сделки, а также условий внешнеторгового договора купли-продажи (контракта). Правовое регулирование импортных сделок не только создает правовую базу для взаимоотношений сторон внешнеторгового контракта как между собой, так и с государственными органами каждой из сторон, но может повлиять на особенности отражения операций в бухгалтерском  учете.

    Импортные торговые сделки оформляются внешнеторговым контрактом, заключаемым продавцом  и покупателем в письменной форме  на основе общепризнанных принципов  и норм международного права, а также  с учетом национальных законодательств участников сделки в области торговли, таможенного и валютного регулирования. Международные требования к содержанию контрактов значительно выше, чем в отечественной практике. Здесь требуется обширная судебная, арбитражная, частная практика, включающая образцы контрактов, которые применяются и конкретных случаях. В международных сделках действует обычай опираться на прецедент, который служит основным источником права.

    Основной  документ, который регулирует валютные отношения в России,— Федеральный закон от 10.12.2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле». В нем говорится о том, какие фирмы и в каких ситуациях могут производить расчеты в иностранной валюте. Закон делит всех физических и юридических лиц на резидентов и нерезидентов.

    Для контроля за импортными операциями, в том числе для их учета, большое значение имеет подтверждение статуса нерезидента. Чтобы подтвердить свой статус нерезидента, иностранная фирма может представить выписку из торгового реестра страны, где регистрирована. Такая выписка должна быть обязательно заверена апостилем.

    Апостиль — специальный штамп, проставляемый либо консульством, либо «специально уполномоченным органом», в России – это нотариальные конторы, в Германии — земельные суды.

    Однако  на практике, если у партнера есть счет в банке, бухгалтер может узнать статус фирмы или физического лица гораздо проще. Для этого необходимо лишь взглянуть на первые пять цифр банковского счета. Шифр счета в российском банке состоит из 20 цифр. С помощью первых пяти цифр можно определить, кем является партнер (см. Приложение №2)

    Чтобы операция считалась валютной, не обязательно  проводить расчеты в иностранной  валюте. В некоторых ситуациях  валютными считают операции, которые проводят в рублях. Например, если организация платит в рублях по импортному контракту. Хотя во всех этих случаях списание и зачисление денег происходят через расчетный счет организации.

    Если  организация перечисляет рубли иностранной фирме, то платежное поручение составляют по особым правилам. Так, в поле «Назначение платежа» кроме номера и даты договора, срока отгрузки товаров и места назначения нужно указать код вида валютной операции (см. Приложение №3).

    Паспорт импортной сделки (далее по тексту — паспорт сделки) оформляется совместно импортером и уполномоченным банком в двух экземплярах на каждый внешнеторговый контракт, являющийся объектом валютного контроля. Если общая сумма  контракта (кредитного договора) не превышает в эквиваленте 5 тыс. долл. США по курсу иностранных валют к рублю, установленному Банком России на дату заключения контракта (кредитного договора), то паспорт сделки не составляется. Паспорт сделки идентифицируется через присвоение ему сложного номера-кода, состоящего из четырех частей (см. Приложение №4).

    Для идентификации паспорта сделки наряду со сложным номером – кодом используется дата регистрации паспорта в журнале учета документов валютного контроля. В паспорте сделки содержатся реквизиты банка импортера, самого импортера, иностранной стороны, а также реквизиты и важнейшие условия импортного контракта. Реквизиты банка импортера включают полное наименование и почтовый адрес банка, от имени которого подписан данный паспорт. Если валютный счет импортера ведется в филиале, то в реквизитах банка указывается полное наименование и почтовый адрес филиала.

    В паспорте сделки содержатся сведения об основных условиях внешнеторгового контракта: общая стоимость импортируемого товара в соответствии с данным контрактом (сумма контракта); наименование и код валюты, в которой определена сумма контракта (валюта цены); наименование и код валюты, в которой по условиям контракта предполагается оплата импортируемых товаров (валюта платежа); способ расчета курса валюты цены к валюте платежа в той форме, как он указан в контракте (валютная оговорка); код формы расчета, предусмотренной контрактом.

    Подписание  паспорта сделки банком импортера означает, во-первых, принятие контракта на расчетное обслуживание а во-вторых, принятие банком обязательства по выполнению функций контроля за обоснованностью платежей в иностранной валюте за импортируемые по этому контракту товары. Документы, подтверждающие проведение валютных операций по контракту, помещаются банком в досье по паспорту сделки, которое банк ведет в целях валютного контроля. Досье по паспорту сделки содержит следующие документы:

• паспорт сделки;
• обосновывающие документы;
• справка о валютных операциях, в которой содержится информация о ПС;
• справка о расчетах через счета за рубежом;
• документы,   подтверждающие   исполнение   обязательств иным способом;
• иные документы, установленные нормативными актами Банка России.

    Справка о валютных операциях. Форма и порядок заполнения справки о валютных операциях утверждены Инструкцией Банка России от 15.06.2004 г. №117-И (см. Приложение №5). Справку необходимо представить в банк, если фирма проводит операции:

• по списанию валюты со своего счета;
• по зачислению валюты на счет.

    По  операциям, связанным со списанием денег со счета, справку представляют одновременно с распоряжением на перевод иностранной валюты.

    На  основе Положения ЦБ РФ от 01.06.04 № 258-П резидент обязан предоставить в уполномоченный банк справку о подтверждающих документах. Одним из подтверждающих документов является грузовая таможенная декларация (ГТД). (см. Приложение №6) 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

    2.  Формирование стоимости импортных товаров в бухгалтерском учете

    Товары  являются частью материально-производственных запасов (МПЗ), приобретенных или  полученных от других юридических или  физических лиц и предназначенные для продажи (п. 2 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»; утв. Приказом Минфина РФ от 27.11.06 № 156н).

    Импортом товара называется ввоз товара на таможенную территорию Российской Федерации без обязательства об обратном вывозе. Такое определение понятия «импорт товаров» содержится в Федеральном законе от 08.12.03 № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности».

    Как правило, во внешнеторговых контрактах стоимость товаров указывается  в иностранной валюте. Поэтому  для целей бухгалтерского учета  стоимость товаров, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Центрального Банка РФ на дату совершения операции в иностранной валюте.

    Датой совершения операции, связанной с  импортом товара, является дата перехода права собственности на него от продавца к покупателю (импортеру). Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте приведен в приложении к ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (Приложение к приказу Минфина РФ от 27.11.06 № 154н).    (см. Приложение №1)

    На  основании ПБУ 3/2006 импортер в момент перехода к нему права собственности на товар ставит его к себе на учет. По общему правилу право собственности у приобретателя вещи возникает с момента ее передачи. К передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на нее.

    Коносамент  – это международный транспортный документ, используемый для оформления перевозки товаров морским транспортом (п.7 ст.1 Конвенции ООН о морской перевозке грузов).

    По  сложившейся международной практике момент перехода права собственности  на товар связывают с переходом  рисков случайной гибели или повреждения  товара от продавца к покупателю. Поэтому момент перехода права собственности на приобретаемые товары во внешнеторговом контракте путем прямого указания места или времени, по наступлению которого, товар переходит в собственность к импортеру. Если момент перехода права собственности не указан, то таким моментом считается момент перехода рисков на покупателя, который можно определить с помощью положений ИНКОТЕРМС 2000.

    ИНКОТЕРМС – это международные правила  толкования торговых терминов. В этих правилах сформулированы базисные условия  поставок, в том числе определяющие момент перехода с продавца на покупателя риска случайной гибели товара.

    Согласно  ИНКОТЕРМС, все термины, определяющие базисные условия поставок разделены  на четыре группы таким образом, что  каждая последующая, в общем случае, предусматривает уменьшение обязанностей покупателя - импортера.

    Первая  группа Е (отгрузка) представлена одним термином – EXW (франко завод), согласно которому покупатель приобретает товар со склада продавца. Таможенную очистку товара как в стране продавца, так и в своей стране берет на себя покупатель. Он же заключает договор перевозки и страхует груз.

    Согласно  терминам второй группы F(основная перевозка не оплачена) – FCA , FAS , FOB , – продавец выполняет свою обязанность путем передачи товара перевозчику, указанному покупателем. Покупатель не берет на себя таможенную очистку товара в стране продавца (за исключением FAS). Российский покупатель извещает иностранного продавца, кому должен быть передан товар для транспортировки. Покупатель заключает договор перевозки, он же может застраховать груз. Таможенную очистку при ввозе импортного товара на территорию РФ осуществляет покупатель.

    Термины третьей группы C (основная перевозка оплачена) – CFR , CIF , CPT , CIP – обозначают, что продавец оплачивает перевозку товаров до пункта назначения, но не принимает на себя риск случайной гибели товаров во время их нахождения в пути. Покупатель страхует груз (за исключением CIF , CIP). Также покупатель осуществляет таможенную очистку товара при ввозе его на территорию РФ.

    Четвертая группа D (прибытие) представлена терминами DAF , DES , DEQ , DDU , DDP , согласно которым продавец отвечает за прибытие товаров в согласованный пункт или порт назначения. Продавец несет риск случайной гибели товаров в пути и оплачивает все расходы по их доставке в оговоренный сторонами пункт. Что касается покупателя, то он берет на себя лишь таможенную очистку товара при его ввозе на таможенную территорию РФ (за исключением использования условий поставки DEQ , DDP).

    Стоимостью  товаров, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение. В эти затраты не включаются НДС и иные возмещаемые налоги (кроме случаев, предусмотренных налоговым законодательством, когда они включаются в первоначальную стоимость товаров).

    Согласно  п.6 ПБУ 5/01, в первоначальную стоимость товаров включаются:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;
• таможенные пошлины;
• невозмещаемые налоги, уплачиваемые  в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;
• затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования;
• затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

    В организациях, осуществляющих торговую деятельность, транспортные расходы  по доставке товаров могут быть учтены на счете 44 «Расходы на продажу». Об этом сказано в инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации.

    Таким образом, торговой организации в  своей учетной политике необходимо выбрать порядок формирования покупной стоимости товаров: либо учитывать  затраты по доставке товаров в  стоимости приобретения товаров, либо включать эти расходы в состав расходов на продажу.

    В бухгалтерском учете импортера  товары учитываются на счете 41 «Товары». При этом, как определено инструкцией  по применению Плана счетов, поступление  товаров может быть отражено как  с использованием счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», так и без использования этого счета.  

3.   Формирование стоимости импортных товаров в налоговом учете

    В соответствии с требованиями гл.25 НК РФ стоимость имущества, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли по официальному курсу Центрального Банка РФ на дату перехода права собственности на это имущество. В дальнейшем сформированная стоимость имущества, несмотря на изменение курса иностранной валюты, остается прежней.

    Поэтому в налоговом учете импортера первоначальная стоимость импортного товара формируется по тем же правилам и в тот же момент, как и в бухгалтерском учете: на дату перехода права собственности на товар и по курсу ЦБ РФ на эту дату.

    У налогоплательщиков, осуществляющих торговую деятельность, расходы текущего месяца подразделяются на прямые и косвенные.

    Согласно  ст.320 НК РФ, к прямым расходам относятся стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика-покупателя в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров.

    Все остальные расходы, за исключением  внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст.265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

    Иными словами, в налоговом учете покупная стоимость товаров – это контрактная цена, уплачиваемая поставщику. Расходы по доставке товаров до склада налогоплательщика - покупателя в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения товаров, являются прямыми расходами, которые подлежат распределению в порядке, изложенном в последних четырех абзацах ст.320 НК РФ. Согласно этому порядку, сумма прямых (транспортных) расходов, относящаяся к остаткам товаров на складе, распределяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка товаров на начало следующего месяца.

    В первоначальную стоимость импортных товаров в налоговом учете не включаются:

• затраты по страхованию товаров (грузов), они включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, т.е. являются косвенными расходами (п.2, 3 ст.263 НК РФ и подп.1 п.1 ст.264 НК РФ).
• проценты по кредитам или займам, так как сумма процентов по долговым обязательствам любого вида для целей налогообложения включается в состав внереализационных расходов (подп.2 п. 1 ст. 265 НК РФ);
• суммовые разницы, поскольку они признаются внереализационными доходами (п.11.1 ст.250 НК РФ) либо расходами (подп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ).

    Часть расходов в налоговом учёте в стоимость импортного товара не включается. Поэтому в большинстве случаев первоначальная стоимость этих товаров в бухгалтерском учёте будет больше, чем их первоначальная стоимость в налоговом учёте. Одновременно с этим, расходы, учтённые в налоговом учете, являясь косвенными, учитываются полностью. Что же касается бухгалтерского учёта, то в случае частичной реализации товара указанные расходы учитываются также частично. Всё это приводит к тому, что прибыль в налоговом учете первоначально меньше, чем в бухгалтерском. В следующих отчетных (налоговых) периодах при реализации остатка товара, прибыль в налоговом учете уже получается больше, чем в бухгалтерском, поскольку стоимость товара в налоговом учете меньше, чем в бухгалтерском. Это в свою очередь свидетельствует о наличии в бухгалтерском учете организации импортера налогооблагаемой временной разницы.

    Налогооблагаемая  временная разница имеет место  тогда, когда в отчетном периоде по какой-либо операции налогооблагаемая прибыль оказывается временно меньше бухгалтерской (п.12 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»). Соответственно организация платит в бюджет сумму налога, меньшую, чем величина этого налога, рассчитанная по данным бухгалтерского учета. И у организации появляется обязательство заплатить налог в большей сумме в следующих отчетных периодах, когда сумма налога в налоговом учете на эту величину превысит налог, рассчитанный исходя из бухгалтерской прибыли.

    Таким образом, расходы, учитываемые в налоговом учете в отчетном (налоговом) периоде полностью, а в бухгалтерском включаемые в первоначальную стоимость импортного товара, приводят к появлению налогооблагаемой временной разницы.

    Если  налогооблагаемую временную разницу умножить на ставку налога на прибыль, получим отложенное налоговое обязательство (п.15 ПБУ 18/02).

    Согласно  Плану счетов, в учете организации - импортера отложенное налоговое обязательство отражается по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» в корреспонденции со счетом 77 «Отложенные налоговые обязательства».  

    Пример:

    Для покупки импортного товара ООО «Альфа» 6 января 5 000 000 руб. конвертировали рубли в валюту, общество произвело 100-процентный авансовый платеж иностранному поставщику. Контрактная стоимость приобретаемого по импорту товара – 150 000 евро. Поставка осуществляется на условиях ИНКОТЕРМС DDU Санкт-Петербург. Момент перехода права собственности в контракте не оговорен. Товар доставлен в пункт назначения 28 февраля. Эта дата проставлена в CMR (товарно-транспортной накладной, используемой при международных перевозках товаров автомобильным транспортом). В этот же день импортером будет оформлена ГТД. Таможенная пошлина составит 10% от таможенной стоимости товара. Сборы за таможенное оформление составят соответственно в рублях 0,1%, в валюте - 0,05% от таможенной стоимости. Курс евро на 28 февраля равен 36,4669 руб. Товар продан 10 марта за 7 670 000 руб. (в том числе НДС (18%) – 1 170 000 руб.) В соответствии с учетной политикой моментом определения налоговой базы по НДС является день отгрузки товаров.