Бухгалтерский учет и налогообложение

ВВЕДЕНИЕ 

  В связи с переходом нашей страны к рыночной экономике, изменилась и резко возросла роль кредитов и займов.

  В настоящее время кредиты банков, обеспечивая хозяйственную дея­тельность предприятий, содействуют их развитию, увеличению объемов производства продукции, работ, услуг. Значение кредитов банка как до­полнительного источника финансирования коммерческой деятельности особенно проявляется на стадии становления предприятия, которое ис­пользует кредитные ресурсы при осуществлении долгосрочных инвести­ций, направленных на создание нового имущества. На этом этапе огромное значение имеют долгосрочные кредиты банков.

  Краткосрочные кредиты помогают предприятию постоянно поддерживать необходимый уровень оборотных средств, содействуют ускорению оборачиваемости средств предприятия.

  Займы, выполняя  функции кредита, имеют различные формы и по­могают более гибко использовать полученные средства. Предприятие может получить заем в наиболее удобной для себя форме – непосредственно заем, в вексельной форме, либо выпустив облигации.

  В этих условиях возросла роль правильного учета кредитов и займов в бухгалтериях предприятий. Правильность и достоверность учета кредитов и займов позволяет принимать руководству предприятия правильные решения по изменению их объемов и структуры, позволяет анализировать рентабельность полученных средств и т.д.

  Правильный учет позволит в дальнейшем выбрать наиболее удобный и выгодный для предприятия вид получения дополнительных денежных средств.

  Целью исследования по данной теме является закрепление на практике изученного теоретического материала в области бухгалтерского учета и налогообложения. Для достижения данной цели необходимо решить следующие задачи:

1)     обобщить нормативно правовую базу в области учета кредитов и займов;

2)     обобщить теоретические основы в области учета кредитов и займов;

3)     составить журнал хозяйственных операций, Т-счета, оборотно-сальдовую ведомость, шахматную ведомость, оформить баланс;

4)     сделать выводы по работе.

  При подготовке данной работы использовались: учебные пособия, статьи из периодических изданий, практикумы и положения по бухгалтерскому учету, и др.

ГЛАВА 1.

ПОНЯТИЕ КРЕДИТОВ И ЗАЙМОВ. ИХ ОТЛИЧИТЕЛЬНЫЕ ОСОБЕННОСТИ.

  Бухгалтерский учет кредитов и займов регламентируется ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», действие которого не распространяется на бухгалтерский учет беспроцентных  и государственных займов.

  Заем – договор, в силу которого одна сторона (заимодавец) передает другой стороне (заемщику) в собственность или оперативное управление деньги или вещи на условиях возврата с уплатой процентов или без уплаты таковых. Сторонами договора могут быть юридические и физические лица (кроме банков). Договор считается оформленным (заключенным) с момента передачи денег (или вещей) заимодавцем заемщику.

  Договор займа заключается между сторонами в письменном виде независимо от суммы договора. Однако несоблюдение письменной формы договора займа не может служить основанием его недействительности; при возникновении споров стороны ссылаются в таком случае на представленную расписку заемщика или иной документ, удостоверяющий факт существования договора или его условий (ст. 808 ГК РФ).

  В случаях, предусмотренных законом и правовыми актами, организации заинтересованные в привлечении дополнительных заемных средств, имеют право выпускать (эмитировать) ценные бумаги в виде акций, облигаций и векселей.

  Кредит (ссуда, долг) – это система экономических отношений между различными юридическими и физическими лицами, возникающих при передаче в долг денег во временное пользование на условиях возвратности, платности и срочности.

  Кредитно-расчетные отношения организации с банками строятся на добровольной основе и обоюдной заинтересованности партнеров. Организация имеет возможность получать кредиты, если она является юридическим лицом, имеет самостоятельный баланс и собственные оборотные средства. Порядок выдачи и погашения кредитов определяется законодательством и регулируется кредитным договором.

  Кредитный договор – это целенаправленный документ, который составляется под исполнение конкретных условий контракта.

  В нем предусматриваются:

- Объекты кредитования и срок кредита.

- Условия и порядок его выдачи и погашения кредита.

- Формы обеспечения обязательств (поручительство, договор-гарантия, залог ценных бумаг, товаров, основных средств, страхование и др.).

- Процентные ставки за пользование кредитом, порядок их уплаты.

- Права и ответственность сторон по выдаче и погашению кредита.

- Перечень документов и периодичность их представления банку (заявление на получение кредита; копии учредительных документов; балансы – годовой и на отчетную дату; технико-экономический расчет в обоснование потребности в кредите; сведения о кредитах, полученных в других банках; копии договоров в подтверждение кредитуемой сделки; документы, подтверждающие наличие обеспеченности кредита; срочное обязательство-поручение на погашение кредита в установленные сроки; заполненная карточка с образцами подписей и оттиском печати и др.).

  Перед заключением кредитного договора банк тщательно анализирует платежеспособность организации, изучает ее возможности в установленные сроки погасить кредит и уплатить проценты.

  Между кредитами и займами существуют определенные различия:

1. Кредитный договор вступает в силу с момента его подписания, заемщик имеет право обязать кредитора выдать ему кредит, за исключением случаев:

     - когда после подписания договора обнаружились факты, свидетельствующие о том, что предоставленная заемщику сумма не будет возвращена в срок (например, заемщик признан неплатежеспособным или находится на грани банкротства);

  - если заемщик нарушает условия договора целевого использования заемных средств; заемщик имеет право отказаться от получения кредита полностью или частично, если он своевременно, до установленного договором срока его предоставления, доведет до сведения кредитора это свое намерение.

2. Предметом кредитного договора могут быть только деньги, по договору займа – деньги и вещи.

3. Кредитный договор должен быть составлен только в письменной форме, договор займа с физическими лицами в сумме до 10 минимальных размеров оплаты труда может заключаться не только в письменной, но и в устной форме.

4. В роли кредитора по кредитному договору может выступать только банк или  иная организация, имеющая соответствующую лицензию ЦБ РФ на совершение такого рода операций; сторонами договора займа могут быть любые юридические и физические лица.

5. Основными факторами при определении процентной ставки по кредитам являются: ставка рефинансирования ЦБ РФ, по которой предоставляются кредиты коммерческим банкам и прочим кредитным учреждениям, и размер банковской надбавки (маржи) в зависимости от спроса на денежные ресурсы. По договору имущественного и денежного займа проценты могут не начисляться, если это предусмотрено в договоре. Процентная ставка при условии начисления процентов по займам устанавливается по договоренности сторон, как правило, с учетом местонахождения заемщика и ставки рефинансирования ЦБ РФ. Проценты за пользование заемными средствами могут выплачиваться в денежной и натуральной форме.

ВИДЫ И ПОРЯДОК УЧЕТА КРЕДИТОВ БАНКА.

  В зависимости от целевого назначения и сроков предоставления существуют различные виды кредитов.

  Кредит банковский – кредит, предоставляемый банковскими учреждениями в форме денежных ссуд на условиях возвратности и с уплатой процентов.

  Кредит вексельный – кредит, предоставляемый банками держателям векселей и поставщиками – своим покупателям.

  Кредит государственный – это совокупность кредитных отношений, в которых государство выступает в качестве заемщика (нередко выступает и кредитором в системе международного кредита).

  Кредит ипотечный – ссуда под залог недвижимости.

  Кредит коммерческий – кредит, предоставляемый продавцом товара покупателю в форме отсрочки платежа.

  Кредит работникам – кредит, предоставляемый работникам на индивидуальное жилищное строительство, на строительство садовых домиков и другие цели, а также для покупки потребительских товаров на условиях возврата и с уплатой процентов.

  Кредит долгосрочный – кредит, предоставляемый на длительные сроки, т.е. свыше одного года; используется на инвестиции производственного и социального характера (расширение производства, реконструкцию, строительство и др.).

  Кредит краткосрочный – кредит, предоставляемый на срок до одного года и используемый на закупку материально-производственных запасов и на нужды текущей деятельности организации на условиях возвратности и с уплатой процентов.

  Для получения кредита организация направляет банку заявление с приложением копий учредительных документов, расчетов, бухгалтерских и статистических отчетов и других данных, подтверждающих обеспеченность кредита и реальность его возврата.

  Банки и другие кредитные учреждения определяют процентные ставки за кредит для организаций дифференцированно – в зависимости от срока пользования ссудой, а также с учетом складывающегося спроса и предложения на кредитные ресурсы.

  Конкретные процентные ставки за пользование кредитами, порядок уплаты процентов и другие условия кредитования предусматриваются в кредитном договоре.

  На договорной основе между банком и организациями по остаткам на расчетных, текущих и других счетах (кроме бюджетных и депозитных) организациям могут выплачиваться проценты за хранение денежных средств в банке.

  Для учета операций по получению и погашению кредитов используют пассивные счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Полученные ссуды отражают по кредиту этих счетов в корреспонденции со счетами по учету денежных средств и расчетов, а погашение ссуд – по дебету счетов в корреспонденции по счетам денежных средств.

  Например, зачисление на расчетный счет полученной краткосрочной ссуды оформляется бухгалтерской записью по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 66, а погашение с расчетного счета – обратной записью.

  Начисленные проценты по полученным кредитам являются для заемщика в соответствии с ПБУ 15/01 (5) и ПБУ 10/99 (6) его операционными расходами и отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счетов  66 и 67.

  Начисленные организации проценты за хранение денежных средств в банках отражают по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 91.

  Учет дополнительных затрат, связанных с получением кредитов (расходы по исследованию рынка кредитных услуг, оплате нотариальных услуг, услуг связи и др.), осуществляют по дебету счета 91 в качестве операционных расходов с кредита счетов учета денежных средств или расчетов. Если указанные дополнительные затраты составляют значительную величину, то заемщик может учитывать их на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и затем равномерно списывать с кредита этого счета в дебет счета 91.

  Курсовые разницы по основной сумме долга по кредитам и начисленным процентам, возникающие из-за несовпадения времени получения и погашения кредита и начисления и перечисления процентных сумм, отражаются на счетах 91, 66 и 67. При этом положительные курсовые разницы отражаются по дебету счетов 66 и 67 и кредиту счета 91, а отрицательные – по дебету счета 91 и кредиту счетов 66 и 67.

  Долгосрочную задолженность по полученным кредитам и займам заемщик может перевести в краткосрочную в момент, когда по условиям договора до возврата основного долга остается 365 дней. Решение организации о переводе долгосрочной задолженности по кредитам и займам в краткосрочную необходимо отразить в учетной политике организации.

  Перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную оформляют бухгалтерской записью:

     Дебет счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займа»;

     Кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».

  Задолженность по кредитам и займам, предоставленным или выраженным в иностранной валюте или в условных денежных единицах, а также процентам по ним учитывается в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. В случае предоставления кредитов и займов в валюте или условных денежных единицах, для которых отсутствует курс ЦБ РФ, задолженность учитывается по курсу, определяемому соглашением сторон.

  При составлении бухгалтерской отчетности производится перерасчет стоимости обязательств по основной сумме долга по кредитам и займам и по оплате процентов за кредит в рубли по курсу ЦБ РФ, действовавшему на отчетную дату (по годовой отчетности – на 31 декабря). Курсовые разницы, возникающие при переоценке основной суммы долга, учитываются в составе внереализационных доходов и расходов, а курсовые и суммовые разницы, относящиеся к процентам по кредитам и займам, - в составе операционных доходов и расходов. Курсовые и суммовые разницы отражаются на счетах 91 «Прочие доходы и расходы», 66, 67.

  По истечении срока возврата долга по кредитам и займам заемщик должен перевести срочную задолженность в просроченную (на следующий день после срока возврата). Для учета просроченной задолженности к синтетическим счетам 66 и 67 следует открыть субсчета «Расчеты по просроченным кредитам и займам». В кредит данных субсчетов просроченная задолженность списывается с дебета субсчетов, на которых осуществляется учет срочной задолженности.

  Если суммы кредитов и займов, предоставленные организации, а также начисленные по ним проценты не истребованы кредитором по истечении трех лет по окончании срока возврата, то указанные задолженности списываются в качестве внереализационных доходов. Списание оформляется бухгалтерской записью:

     Дебет счета 66, субсчет «Расчеты по просроченным кредитам и займам»;

     Дебет счета 67, субсчет «Расчеты по просроченным кредитам и займам»;

     Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

ВИДЫ И ПОРЯДОК УЧЕТА ЗАЙМОВ.

  Организации могут получать краткосрочные и долгосрочные займы путем выпуска и продажи акций трудового коллектива, акций и облигаций предприятия, а также под векселя и другие обязательства.

  Учет займов осуществляется на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». На первом счете отражают займы, полученные на срок до одного года, на втором – на срок более одного года.

  Поступление средств от продажи акций трудового коллектива, акций и облигаций организаций, а также по другим обязательствам отражают по дебету счетов учета денежных средств или счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

  Если ценные бумаги проданы организацией по цене, превышающей их номинальную стоимость, то разницу между ценой продажи и номинальной стоимостью отражают по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», а затем равномерно на протяжении всего срока займа списывают с дебета счета 98 в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

  Если облигации размещаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница между ценой размещения и номинальной стоимостью облигаций доначисляется равномерно в течение срока обращения облигаций. На сумму доначислений дебетуют счет 91 «Прочие доходы и расходы» и кредитуют счет 66 или 67.

  Причитающиеся проценты по полученным займам отражают по кредиту счета 66 или 67 и дебету счетов учета источников выплат таким же образом, как и по кредитам банков:

  - в общем порядке – по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы»;

  - при использовании займов для предварительной оплаты, выдачи авансов и задатков, связанных с приобретением материально-производственных запасов, предстоящим выполнением работ и оказанием услуг, - на увеличение дебиторской задолженности (счета 60, 76), которая списывается на счета 10,15 и др.;

  - при использовании займов на финансирование инвестиционных активов – на счета 07 и 08 (до принятия на учет соответствующих объектов или начала их использования).

  Дополнительные затраты, связанные с получением займов, возникающие курсовые и суммовые разницы отражаются по займам таким же образом, как и по кредитам.  Расходы, связанные с выпуском и распространением ценных бумаг, учитывают по дебету счета 91 с кредита соответствующих расчетных, денежных и материальных счетов.

  При погашении и возврате ценных бумаг они списываются в дебет счета 66 или 67 с кредита денежных счетов.

  Поступившие денежные средства или иное имущество по договору займа денежных средств или вещей отражают по дебету счетов учета денежных средств или соответствующего имущества (07 «Оборудование к установке», 10 «Материалы» и др.) с кредита счетов 66 и 67. Возврат денежных средств или иного имущества оформляют по дебету счетов 66 и 67 с кредита счетов 50, 51, 52, 07, 10 и др.

  Полученные заимодавцем проценты являются его операционным доходом и подлежат обложению налогами на прибыль и НДС. Начисленный НДС по процентам отражают по дебету счета 91  и кредиту счета 68.

УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ПО ВЫПУСКУ И РАЗМЕЩЕНИЮ ОБЛИГАЦИЙ.

  Облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права (ст. 816 ГК РФ).

  Законодательство РФ разрешает осуществлять выпуск облигаций акционерным обществам и обществам с ограниченной ответственностью при соблюдении следующих условий:

  - в решении о выпуске облигаций должны быть определены форма, сроки и иные условия погашения облигаций;

  - облигация должна иметь номинальную стоимость;

  - номинальная стоимость всех выпущенных обществом облигаций не должна превышать размер уставного капитала общества либо величину обеспечения, предоставленного обществу третьими лицами для цели выпуска облигаций;

  - размещение облигаций обществом допускается после полной оплаты уставного капитала общества;

  - размещение облигаций без обеспечения допускается не ранее третьего года существования общества и при условии надлежащего утверждения к этому времени двух годовых балансов общества.

    При размещении облигаций организация-эмитент отражает номинальную стоимость выпущенных и проданных облигаций как кредиторскую задолженность.

  При начислении дохода по облигациям в форме процентов организация-эмитент указывает кредиторскую задолженность по проданным облигациям с учетом причитающегося к уплате на конец отчетного периода процента по ним.

  Начисление причитающегося дохода (процентов или дисконта) по размещенным облигациям отражается организацией-эмитентом в составе операционных расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления.

  В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающегося к уплате заимодавцу дохода по проданным облигациям организация-эмитент может предварительно учесть указанные суммы как расходы будущих периодов.

  Бухгалтерские записи, отражающие операции по обращению облигаций, представлены в табл. 1:

СОСТАВ И ПОРЯДОК ПРИЗНАНИЯ ЗАТРАТ ПО ЗАЙМАМ И КРЕДИТАМ.

  ПБУ 15/01 устанавливает закрытый перечень затрат, связанных с получением и использованием займов и кредитов, который включает:

  - проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;

  - проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям;

  - дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств;

  - курсовые и суммовые разницы, возникающие при уплате процентов по займам и кредитам, начиная с момента начисления процентов по условиям договоров до их фактического погашения (перечисления).

  К дополнительным затратам отнесены расходы, связанные:

  - с оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;

  - осуществлением копировально-множительных работ;

  - оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);

  - проведением экспертиз;

  - потреблением услуг связи;

  - другими затратами, непосредственно связанными с получением займов и кредитов, а также с размещением заемных обязательств.

  Для целей бухгалтерского учета дополнительные затраты относятся к операционным расходам, которые должны учитываться в том отчетном периоде, в котором они были произведены.

  Допускается предварительный учет дополнительных затрат в виде дебиторской задолженности с последующим отнесением их в состав операционных расходов в течение срока погашения заемных обязательств. В последнем случае дополнительные затраты включаются в состав операционных расходов равномерно в течение всего срока погашения заемных обязательств.

  Все затраты по полученным займам и кредитам признаются текущими расходами и относятся к тому периоду, в котором они произведены.

  Включение в текущие расходы затрат по займам и кредитам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам, независимо от того,  в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи.

  Затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее операционными расходами и включаются в финансовый результат организации.

  Исключение из этого правила составляют затраты на обслуживание займов и кредитов, используемых для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, а также затраты, подлежащие включению в стоимость инвестиционного актива.

  Термин «инвестиционный актив» является новым термином в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета и впервые применен в ПБУ 15/01.

  Для целей бухгалтерского учета под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени.

  К инвестиционным активам ПБУ 15/01 относит объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на их приобретение и/или строительство.

  При использовании организацией полученных заемных средств для осуществления предварительной оплаты указанных выше ценностей (работ, услуг) или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты расходы по ним должны относиться на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и/или выдачей авансов и задатков на указанные выше цели.

  После принятия к бухгалтерскому учету поступивших материально-производственных запасов (иных ценностей, выполненных работ и оказанных услуг) дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных кредитов и займов, отражается в бухгалтерском учете в общем порядке – с отнесением указанных затрат на операционные расходы.

  Например, начисленные до принятия материально-производственных запасов к учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов, включаются в состав фактических затрат на их приобретение, т.е. включаются в фактическую себестоимость запасов и отражаются по дебету счетов учета материально-производственных запасов.

  Проценты по заемным средствам, начисленные после принятия материально-производственных запасов к учету, должны учитываться в составе операционных расходов. Начисление процентов по заемным средствам после принятия материально-производственных запасов к учету отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с кредитом счета 66 или 67.

  Согласно ПБУ 15/01 объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы отнесены к инвестиционным активам.