Бухгалтерский учет: нематериальные активы

     Оглавление 
 

Введение

     Все более широкое использование нематериальных активов в российской экономике и внешнеэкономической деятельности объективно порождает потребность в углублении изучения вопросов их учета, анализа, оценки и аудита.

     Нематериальные  активы — принципиально новый  для отечественной теории и практики вид имущества, подлежащий бухгалтерскому учёту. Впервые в отечественной бухгалтерской практике нематериальные активы появились в мае 1988г. Но только для совместных предприятий с иностранным участием. В июле 1990г. использование нематериальных активов в бухгалтерском учёте было разрешено также для акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью. Эти нововведения были вызваны тем, что новым законодательством СССР было предусмотрено внесение объектов нематериальной собственности в счёт вкладов в уставной капитал юридических лиц. До этого даже программы для ЭВМ учитывались в составе основных средств – электронно-вычислительных машин.

В настоящее  время ПБУ 14/2007 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

Новое Положение  по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007 утверждено Приказом Минфина России от 27.12.2008 N 153н, зарегистрировано в Минюсте России 23.01.2008 N 10975 и  вступает в силу начиная с отчетности 2008 г. 

1. Сущность  нематериальных активов в бухгалтерском учете.

1.  Понятие нематериальных активов

     Пунктом 3 ПБУ 14/2000 определено, что при принятии к бухгалтерскому учету активов  в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих  условий:

• отсутствие материально-вещественной (физической структуры);
• возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;
• использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
• использование в течение длительного периода времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;
• способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
• наличие надлежаще оформленного документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

     Итак, нематериальные активы – это объекты, используемые в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, имеют денежную оценку и приносят доходы, но не являются при этом материально-вещественными ценностями.

     Нематериальные  активы отражаются в учёте и отчётности в сумме затрат на приобретение, изготовление и расходов по их доведению  до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. По объектам, по которым проводится погашение стоимости, нематериальные активы равномерно (ежемесячно) переносят свою первоначальную стоимость на издержки производства или обращения по нормам, определяемой организацией исходя из установленного срока их полезного использования. По нематериальным активам, по которым невозможно установить такой срок, нормы переноса стоимости устанавливается в расчёте на десять лет (но не более срока деятельности организации).

     Следует особо подчеркнуть, что объектами нематериальных активов являются не сами патенты, программы для ЭВМ или товарные знаки, а лишь права на их использование.

2.  Классификация нематериальных активов.

     В зависимости от своего назначения и функций, выполняемых в хозяйственной деятельности, нематериальные активы подразделяются на следующие основные группы:

• интеллектуальная собственность;
• права пользования;
• отложенные (капитализированные) затраты.

     Интеллектуальная  собственность включает права, относящиеся к литературным, художественным и научным произведениям, исполнительной деятельности, изобретениям, научным открытиям, промышленным образцам, товарным знакам, знакам обслуживания, фирменным наименованиям и коммерческим обозначениям, к защите против недобросовестной конкуренции, а также все другие права, относящиеся к интеллектуальной деятельности в производственной, научной, литературной и художественной областях (п. VIII ст. 2 Конвенции, учреждающей Всемирную организацию интеллектуальной собственности).

     Отношения по созданию и использованию произведений науки, литературы и искусства, открытий, изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, программных средств для ЭВМ и других объектов интеллектуальной собственности регулируются ГК РФ, Законом РФ «Об авторском праве и смежных правах», Патентным законом РФ, Законами РФ «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров»,  «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных», «О правовой охране интегральных микросхем», межправительственными соглашениями и международными договорами, в частности Парижской конвенцией по охране промышленной собственности от 20 марта 1883 г. (по состоянию на 14 июля 1967 г.), а также другими нормативными актами.

     Согласно  ст. 138 ГК РФ под интеллектуальной собственностью понимают исключительное право гражданина или юридического лица на результате интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполняемых работ или услуг. Использование результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации, которые являются объектом исключительных прав, может осуществляться третьими лицами только с согласия правообладателя.

     Объектами интеллектуальной собственности являются зафиксированные на материальных носителях произведения науки, искусства, литературы и других видов творческой деятельности в сфере производства, в том числе открытия, изобретения, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, ноу-хау, товарные знаки, фирменные наименования, знаки обслуживания и другие результаты творческой деятельности.

     В зависимости от особенностей правового  регулирования объекты интеллектуальной собственности можно объединить в три группы:

     1) результаты творческой деятельности, охраняемые патентным правом, - промышленная собственность (изобретения, полезные модели, промышленные образцы и др.);

     2) результаты творческой деятельности, охраняемые авторским правом (произведения  науки, литературы и искусства,  программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных схем и т.п.);

     3) средства индивидуализации юридического  лица, продукции, выполняемых работ  или оказываемых услуг (фирменное  наименование, товарный знак, знак  обслуживания и т.п.).

     К правам пользования относятся права  на пользование обособленными природными объектами – стоимость прав на использование земельных участков, природных ресурсов (воды, недр и др.).

       К отложенным (капитализированным) затратам относятся:

• организационные расходы;
• научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки (НИОКР);
• деловая репутация организации.

     Организационные расходы – это расходы, связанные  с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом учредителей (участников) в уставной (складочный) капитал.

     Расходы организации, связанные с возникающей  в ходе ее функционирования необходимостью переоформления учредительных и  других документов (расширение организации, изменение видов деятельности, представление  образцов подписей должностных лиц и пр.), изготовления новых штампов, печатей и т.п., подлежат учету по дебету счета 26 «Общественные расходы». Организация, изменяющая организационно-правовую форму, указанные расходы производит за счет прибыли, остающейся в ее распоряжении (Инструкция о порядке заполнения форм годовой отчетности, утвержденная Приказом Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. № 97).

     Научно-исследовательские  и опытно-конструкторские разработки (НИОКОР) представляют собой затраты, связанные с исследованием и  получением новых сведений об изучаемых  объектов, проводимых для внедрения новых изделий или процессов или улучшения их качественных характеристик.

     Критерием отнесения НИОКР к нематериальным активам являются их полезность и  возможность использования в  производстве длительный период времени.

     Деловая репутация организации (цена организации) представляет собой превышение покупной стоимости организации (при ее покупке) над текущей рыночной стоимостью приобретенного имущества (всех активов за вычетом обязательств) с учетом доходности приобретаемой организации, ее престижа на рынке производимой продукции и других факторов.

     Согласно  п. 4.23.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. №97 (с изменениями  от 3 февраля, 21 ноября 1997 г., 20 октября 1998 г.), в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма №5) по статье «Деловая репутация организации» (подраздел «Нематериальные активы») показывается превышение покупаемой цены приватизируемого имущества над его оценочной (начальной) стоимостью, отраженном в бухгалтерском учете по дебету счета 04 «Нематериальные активы», субсчет «Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью».

     В бухгалтерском учете нематериальных активов применяют два вида оценки: первоначальную и остаточную.

     Первоначальная стоимость нематериальных активов складывается из фактических затрат по их созданию или приобретению и затрат по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.

     В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (комментарий к счету 04 «Нематериальные активы») первоначальная стоимость нематериальных определяется для объектов:

• внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный капитал организации, - по договоренности сторон;
• приобретенных за плату у других организаций и лиц исходя из фактически произведенных затрат по приобретению и приведению в состояние готовности этих объектов.
• полученных от других организаций и лиц безвозмездно, - экспертным путем.

     При этом следует также учитывать  и положения Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском  учете» (ст. 11), согласно которому оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления.

     Остаточная  стоимость нематериальных активов  – это первоначальная стоимость за минусом начисленной амортизации.

     В бухгалтерском балансе нематериальные активы показываются по остаточной стоимости, а в бюджетной организации  – по первоначальной.

2. Учет операций с нематериальными активами

1.   Учет поступления и создание нематериальных активов

     Для учета нематериальных активов используется унифицированная форма первичной  учетной документации №НМА-1 «Карточка  учета нематериальных активов», утвержденная постановлением Госкомстата РФ от 30.10.97 №71-а, введена с 1 января 1997 г. Содержит такие реквизиты, как наименование организации, код по ОКПО, структурное подразделение, дата составления (в момент оприходования), код вида операции, документ на  момент оприходования, полное наименование, назначение объекта, первоначальная стоимость, срок полезного использования, сумма начисленной амортизации, код счета, на который производится отнесение начисленной амортизации, способ начисления амортизации, дата постановки на учет, документ о регистрации, сведения о движении и выбытии, причина выбытия, сумма выручки, сумма износа, краткая характеристика на оборотной стороне.

     Синтетический учет нематериальных активов осуществляется на счетах 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет 2 «НДС по приобретенным нематериальным активам», и счете 91 «Прочие доходы и расходы».

     Счет 04 активный, предназначен для получения  информации о наличии и движении нематериальных активов, принадлежащих  организации на правах собственности. Учет нематериальных активов на счете 04 осуществляют в первоначальной оценке.

     При наличии в организации нескольких видов нематериальных активов значительной стоимости целесообразно для  каждого вида активов открывать  субсчета в соответствии с классификацией, принятой в организации.

     Нематериальные  активы могут поступать в организацию  следующими способами:

• приобретение нематериальных активов за плату;
• создание нематериальных активов самой организацией;
• поступление нематериальных активов от учредителей в счет их вклада в уставный капитал организации;
• безвозмездное получение нематериальных активов от других организаций и физических лиц;
• поступление нематериальных активов в обмен на другое имущество¹. 

1.   Приобретение НМА за плату

     Фактические расходы, связанные с приобретением нематериальных активов сначала отражаются по Дт счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 80-5 «Приобретение нематериальных активов») в корреспонденции со счетами учета расчетов.

     При принятии нематериальных активов к  бухгалтерскому учету фактические расходы, учтенные на счете 08 субсчет 08-5, относятся на Дт счета учета нематериальных активов. 
 
 
 
 
 

     Пунктом 6 ПБУ 14/2000  предусмотрено, что если условиями договора предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, то фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

     По-видимому, подразумевается включение в  стоимость НМА процентов за отсрочку платежа в рамках коммерческого кредита, следовательно, если по условиям договора с исполнителем проценты за отсрочку начисляются периодически в течение всего периода отсрочки, то начисленные суммы подлежат включению в НМА даже в том случае, когда актив уже принят к учету. Порядок начисления амортизации по НМА, приобретенных на условиях коммерческого кредита не ясен².

2. Создание  нематериальных активов самой организацией

     В соответствии с п.7  ПБУ 14/2000 НМА  считаются созданными в случае, если исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности принадлежит организации и имеются документы, выданные на имя организации в подтверждении прав на эти НМА.

     Для учета затрат на создание НМА и  калькулирования их первоначальной стоимости используется субсчет 08-5 «Приобретение НМА» к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы», при принятии НМА к бухгалтерскому учету фактические расходы, учтенные на счете 08 субсчет 08-5 относятся на Дт счета 04 «Нематериальные активы».

3. Поступление нематериальных активов от учредителей в счет их вклада в уставный капитал организации

       Установлено, что при внесении  НМА в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации  стоимость этих НМА первоначально  должна отражаться по Дт счета  08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетом учета расходов с учредителями. При принятии НМА к бухгалтерскому учету первоначальная стоимость таких НМА, учтенная на счете 08, относится на Дт счета учета НМА. 

     В соответствии со статьей 251 гл.25 части  второй НК РФ имущество и (или) имущественные права, полученные в счет вклада в уставный капитал организации, относятся к доходам, не учитываемым для целей налогообложения, т.е. они не подлежат обложению налогом на прибыль.

     При внесении НМА в качестве вклада в уставный капитал акционерного общества в соответствии со статьей 34 Федерального закона от 26.12.95 №208-ФЗ «Об акционерных обществах» для определения стоимости такого имущества необходима денежная оценка независимым оценщиком. Величина денежной оценки НМА, произведенная учредителями не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком³.

4. Безвозмездное получение нематериальных активов  от других организаций и физических лиц

     В соответствии с п.8 ПБУ 9/99 безвозмездно полученные активы должны включаться в состав внереализационных доходов. В то же время следует иметь в виду, что по гражданскому законодательству исключительные права не могут быть переданы по договору дарения. 

     Стоимость активов, полученных организацией безвозмездно, следует учитывать по кредиту субсчета 98-2 «Безвозмездные поступления» счета 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы». Суммы по безвозмездно полученным НМА, учтенные на субсчете 98-2 списываются в Кт счета 91 «Прочие доходы и расходы» по мере начисления амортизации по ним.

5. Поступление нематериальных активов в обмен  на другое имущество

     Поступление НМА в порядке обмена первоначально  отражают на счете 08 с Кт счета 60 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» с последующим оприходованием по Дт счета 04 с Кт счета 08. Переданные в порядке обмена объекты имущества списываются с Кт соответствующих счетов (01,10,12,40 и др.) в Дт счетов продажи (90, 91).

2.   Учет амортизации нематериальных активов

     В соответствии с п.15 ПБУ 14/2000 начисление амортизации НМА производится одним из следующих 3 способов: линейный, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

     Применение  одного из способов по группе однородных НМА производится в течение всего срока их полезного использования, по двум НМА одного вида, приобретенным в одно и то же время, не могут применяться два различных способа начисления амортизации.

     По  сравнению с ранее действовавшим  порядком ПБУ 14/2000 исключило начисление амортизации по НМА пропорционально объему услуг, но дополнительно ввело начисление амортизации способом уменьшаемого остатка. Объекты НМА, принятые на учет до 1 января 2001 г., не могут амортизироваться способом уменьшаемого остатка.

     В соответствии с п.17 ПБУ 14/2000 срок полезного использования НМА определяется при их принятии бухгалтерскому учету исходя из:

• срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ.
• ожидаемого срока использования этого объекта в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

     По  НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы  амортизационных отчислений в бухгалтерском  учете устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации). В налоговом учете – на 10 лет (но не более срока деятельности организации)

       При линейном способе годовая  сумма начисления амортизационных  отчислений определяется исходя  из первоначальной стоимости НМА и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

     Амортизационные отчисления по НМА начинаются с 1 числа  месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, начисляют непрерывно до момента выбытия или до момента истечения срока полезного использования.

     Для целей налогового учета в соответствии со статьей 259 главы 25 НК РФ разрешено  применение 2-х методов начисления амортизации НМА: линейный и нелинейный (произведение остаточной стоимости и нормы амортизации).

     При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость  объекта НМА достигнет 20% от первоначальной стоимости этого объекта, амортизация  по нему исчисляется в следующем  порядке:

• остаточная стоимость объекта НМА фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;
• сумма начисленной за 1 месяц амортизации в отношении данного объекта НМА определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

     Согласно  ст.258 гл.25 НК РФ амортизируемое имущество  должно распределяться по амортизационным  группам в соответствии со сроками  его полезного использования:

     Пунктом 14 ПБУ 14/2000 введена норма, позволяющая  отражать в бухгалтерском учете НМА в условной оценке. Если амортизационные отчисления по каким-либо НМА отражаются в учете путем уменьшения их первоначальной стоимости, то после полного погашения этой стоимости данные объекты продолжают отражаться в бухгалтерском учете (до прекращения срока действия этих охранных документов) в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации (например, когда срок действия патента был продлен уже после погашения их стоимости).

     В соответствии с п.2 ст. 256 НК РФ имущество, первоначальная стоимость которого составляет до 10000 руб. включительно, в  составе амортизируемого в целях  налогообложения не учитывается. Стоимость  такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере введения его в эксплуатацию.

     В соответствии со ст.10 Закона №110-ФЗ в  случае, если по состоянию на 1 января 2002 года в бухгалтерском учете  на счетах учета НМА числятся активы, не относящиеся к НМА в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ, то они подлежат списанию в целях налогообложения, а суммы недоначисленной амортизации единовременно принимаются в качестве расхода. Таким образом, 1 января 2002 г. вся сумма амортизации, не начисленная по данным бухгалтерского учета по активам, отраженным по счету 04, но не признаваемые НМА в целях расчета налога на прибыль, должна быть включена в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу.

     Ст.10 Закона №110-ФЗ установлено, что активы налогоплательщика, не числящиеся в  бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 г. в составе НМА, но в соответствии с главой 25 НК РФ, относящиеся к НМА, включаются в состав НМА для целей налогообложения с 1 января 2002г. и начисление амортизации по этим объектам осуществляется в порядке, установленным статьями 256-259 НК РФ⁴.

     В соответствии с п.22 ПБУ 14/2000 стоимость  НМА, использование которых прекращено для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг  либо для управленческих нужд организации  подлежит списанию.

     Погашение стоимости отдельных видов НМА может не производится. Как правило, это активы, стоимость которых со временем не уменьшается, либо активы, использование которых, приносит постоянную и не уменьшающуюся прибыль (товарные знаки). Амортизация не начисляется также по НМА некоммерческих организаций.

3.   Учет выбытия нематериальных активов

     НМА могут выбывать из организации различными способами, основными из которых  являются их продажа, списание вследствие истечения срока полезного использования, передача в качестве вклада в уставный капитал, безвозмездная передача, выбытие в связи с обменом на другое имущество.

     Основаниями для списания стоимости НМА служат:

• прекращение срока действия патента, свидетельства, других охранных документов;
• уступка (продажа) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

     При этом если амортизационные отчисления по списываемым НМА отражались в  бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм, то одновременно со списанием стоимости этих НМА  подлежит списанию сумма накопленных  амортизационных отчислений.