Двойное обложение и проблемы его устранения в международной практике

Введение

Актуальность темы связанна с  устранением   двойного   налогообложения. Эта  проблема  представляет комплекс законодательно закрепленных мер по зачету уплаченных за рубежом налогов в счет суммы налогов, подлежащих перечислению в бюджет, либо освобождение от  налогообложения  организации в связи с  тем, что ее прибыль (доходы) обложена налогом за рубежом.

Цель семестровой работы состоит в том, чтобы на основе теоретических положений, нормативно-правового материала, мирового опыта в сфере международного налогообложения показать необходимость комплексного подхода к разрешению проблем двойного налогообложения и международного уклонения от уплаты налогов с учетом имеющихся международно-правовых и внутренних норм.

В соответствии с целью  ставятся следующие задачи:

• Рассмотреть общую характеристику двойного налогообложения: экономическую сущность, виды и причины его возникновения;
• Устранение двойного налогообложения резидентов Российской Федерации;
• Рассмотреть механизм урегулирования проблемы международного двойного налогообложения;
• Определить этапы и меры устранения проблем двойного налогообложения.

Экономика России активно  участвует в процессах международной  интеграции: растущие российские компании активно выходят на международные  рынки, а на российский рынок приходят все новые иностранные организации. Это предоставляет хозяйствующим  субъектам возможность получения  доходов в различных странах  мира, и таким образом государственные  границы становятся не видимыми для  бизнеса. Однако каждое государство мира стремится собирать налоги с доходов, полученных резидентами и нерезидентами страны.

Организации, ведущие деятельность в нескольких странах, сталкиваются с проблемой одновременного, двойного налогообложения одного и того же объекта в нескольких странах, что  может привести к экономической  нецелесообразности ведения деятельности в разных странах, затруднять товарооборот и как следствие препятствовать развитию внешнеэкономических связей и сотрудничества государств.

В соответствии с законодательством  Российской Федерации о налогах  и сборах российские организации  подлежат налогообложению по доходам, полученным из источников не только в  Российской Федерации, но и за рубежом. Возникающая таким образом проблема международного двойного налогообложения  решается путем предоставления иностранного налогового зачета по налогам, уплаченным за рубежом. Этим достигается налоговая  нейтральность в отношении инвестиций и коммерческой деятельности российских налогоплательщиков за рубежом.

                  Глава 1. Двойное налогообложение, его экономическая сущность и принципы регулирования

          1.1 Общая характеристика двойного налогообложения: экономическая сущность, виды и причины его возникновения

Двойное налогообложение - это одновременное обложение в разных странах одинаковыми налогами.

Для двойного налогообложения обычно характерны идентичность субъектов  налогообложения (налогоплательщиков), идентичность объектов налогообложения (источников доходов и самих доходов), подчиненность этих субъектов или  объектов налоговой юрисдикции различных  государств, одновременность налогообложения, различия в правилах и методиках  исчисления облагаемого дохода в  разных странах. Любое государство  обладает исключительным правом взимать  налоги на своей территории в соответствии с национальным налоговым законодательством.

Развитые cтраны c начала 1980-х гг. предпринимают значительные уcилия пo регулированию международных налоговых отношений также в целях борьбы против уклонения от налогов, получившего большое распространение. Путем заключения налоговых соглашений или принятия соответствующих односторонних мер, они пытаются усилить налоговый контроль над деятельностью транснациональных компаний и банков, для которых различные налоговые злоупотребления стали обычной практикой. Противоречия между интересами стран-импортеров и стран-экспортеров капитала - важнейшая проблема международных налоговых отношений.

Практически все страны мира имеют  свои правила, регулирующие налоговые  режимы для своих резидентов, осуществляющих деятельность за границей и получающих доходы из-за рубежа, а также для  иностранных налогоплательщиков, действующих  в стране.

В налоговой практике и теории различают  двойное экономическое и двойное  юридическое налогообложение.

Под двойным экономическим налогообложением понимается ситуация, когда с одного и того же дохода налог уплачивают несколько его последовательных получателей. Это проявляется при обложении налогом дохода предприятия как самостоятельного плательщика и обложении налогом дохода акционера или пайщика при распределении прибыли.

Под двойным юридическим налогообложением понимается ситуация, когда один и тот же налогоплательщик облагается в отношении одного и того же дохода одинаковыми или сопоставимыми налогами два и более раз за один период.[5].

 Подобная ситуация неоднократно отмечалась в 1990-е гг. в Российской Федерации, и основной причиной этого явления следует считать неконтролируемое федеральными властями региональное и местное нормотворчество в сфере налогообложения. Однако если в одной стране данная проблема может быть решена путем приведения регионального и местного законодательств в соответствие с общегосударственным, то в международных экономических отношениях двойное и даже многократное экономическое и юридическое налогообложение осуществляется на основе налогового законодательства суверенных государств и может путем согласования многочисленных и сложных вопросов на международном уровне.

Можно выделить три основных принципа налоговых юрисдикции: по признаку территориальности, резиденства и гражданства.

К наиболее распространенным, относится юрисдикция, основанная на принципе территориальности. В соответствии с этим принципом страна облагает налогом только те доходы, которые связаны с деятельностью, осуществляемой на ее территории. Доходы, извлекаемые гражданами и предприятиями этой страны за пределами ее территории, не включаются в состав налогооблагаемых доходов.

Принцип резиденства заключается в том, что всякий налогоплательщик, признаваемый постоянным жителем страны, подлежит налогообложению по всем доходам из всех источников, включая и зарубежные. Статус резидента определяется по нормам национального законодательства, различающимся в отношении физических и юридических лиц. Большинство стран в своей налоговой политике использует сочетание этих принципов.

Наряду с указанными принципами отдельные страны традиционно используют принцип гражданства, который заключается в том, что граждане, постоянно проживающие на территории всех субъектов федерации или административно-территориальных единиц, являются гражданами этого государства.

 Двойное налогообложение, возникающее из-за одновременного применения принципов резидентства и территориальности несколькими странами в отношении одного и того же дохода налогоплательщика, приводит к увеличению общего налогового бремени физического либо юридического лица, а также нарушает критерий налоговой справедливости.[6]

Можно выделить следующие причинами возникновения двойного налогообложения:

1. один и тот же доход российского резидента рассматривается как имеющий источник происхождения в двух или более странах и облагается налогом в каждой из этих стран;
2. один и тот же доход российского предприятия облагается в Российской Федерации на основе признания резидентства, а в другой стране в соответствии с законодательством об источнике дохода;
3. имеются различия между Россией и другими странами в порядке и нормах зачета расходов, понесенных налогоплательщиком;
4. в российском налоговом законодательстве отсутствуют положения о зачете отдельных видов налогов, уплаченных российским резидентом в другой стране;
5. одно и то же лицо признается резидентом в России и еще в одном или нескольких государствах.[3]

           1.2 Устранение двойного налогообложения резидентов Российской Федерации

Доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ, учитываются  при определении ее налоговой  базы по налогу на прибыль организаций. Указанные доходы учитываются в  полном объеме с учетом расходов, произведенных  как в Российской Федерации, так  за ее пределами.

При определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами  РФ, вычитаются в порядке и размерах, установленных гл. 25, ст. 311 НК РФ.[10]

Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных  государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в РФ. При этом размер засчитываемых  сумм налогов, выплаченных за пределами  РФ, не может превышать сумму налога, подлежащего к уплате этой организацией в РФ.

Зачет производится при условии  предоставления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату налога за пределами РФ: для налогов, уплаченных самой организацией, заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, подтверждения налогового агента.

Подтверждение налогового агента действует  в течение налогового периода, в  котором оно представлено налоговому агенту.

Устранение двойного налогообложения:

1. Фактически уплаченные налогоплательщиком, являющимся налоговым резидентом Российской Федерации, за пределами Российской Федерации в соответствии с законодательством других государств суммы налога с доходов, полученных за пределами Российской Федерации, не засчитываются при уплате налога в Российской Федерации, если иное не предусмотрено соответствующим договором (соглашением) об избежании двойного налогообложения;

2. Для освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий налогоплательщик должен представить в налоговые органы официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода договор об избежании двойного налогообложения, а также документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами Российской Федерации, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства. Подтверждение может быть представлено как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от уплаты налога, проведения зачета, налоговых вычетов или привилегий. [9]

                     Глава 2.  Основы международных налоговых соглашений об избежании двойного налогообложения

          2.1 Механизм урегулирования проблемы двойного налогообложения

Государства в целях устранения двойного налогообложения вынуждены идти на ограничение своего налогового суверенитета путём заключения международных договоров, которые устанавливают соответствующий правовой механизм, призванный обеспечить справедливое распределение налоговых обязанностей налогоплательщиков между налоговыми юрисдикциями различных странах. Механизм А.А. Шахмаметьева выделяет четыре элемента:

1.  уровни правового регулирования (национальное законодательство и международные соглашения);

2.  концепции и принципы, лежащие в основе такого регулирования (налоговая нейтральность в отношении экспорта и импорта капитала и принцип национальной беспристрастности);

3.  критерии установления связи лица с государственной налоговой юрисдикцией, в силу которой на него возлагается обязанность по уплате налогов на территории данной юрисдикции;

4.  методы (способы) устранения многократного международного налогообложения. [7]

Основная цель договоров об избежании двойного налогообложения - способствовать международной торговле и инвестированию путем уменьшения налоговых барьеров, препятствующих свободному международному обмену товарами и услугами. Облегчение налогового бремени стимулирует развитие торговли и инвестирования. При этом каждое государство, вовлеченное в международную торговлю, с точки зрения налогообложения выступает в двух качествах. В одних ситуациях государство осуществляет налогообложение доходов как страна местопребывания налогоплательщика. В других же ситуациях государство облагает налогом доходы как государство - источник дохода, получаемого нерезидентом.

В международной практике международные  соглашения об избежании двойного налогообложения обычно сочетают исключения от налогообложения доходов, полученных из иностранных источников, с применением ограничения по их налогообложению.

Таким образом, международные соглашения об избежании двойного налогообложения предоставляют преимущества по налогообложению доходов налогоплательщиков странам резидентства юридических и физических лиц. Увеличение налоговых доходов страны постоянного местопребывания налогоплательщика осуществляется за счет доходов страны источника дохода. Поэтому международные соглашения об избежании двойного налогообложения всегда содержат определенный механизм налогообложения, который применяется в одинаковом порядке в отношении всех сторон, подписавших соглашение.[1]

В случаях, если резидент одной страны получает доходы в другой стране, то налоговый договор обычно предупреждает потенциально возможное двойное налогообложение либо путем предоставления исключительного права на взимание налогов в стране местопребывания (например, только страна местопребывания может облагать налогом процентный доход, выплаченный плательщиком в другом договаривающемся государстве), либо сохраняя возможность налогообложения в обоих государствах, но ограничивая его максимальный размер в одном из государств (например, в отношении дивидендов, выплаченных плательщиком страны - источника дохода).

В соглашениях об избежании двойного налогообложения предусматриваются также методы устранения двойного налогообложения, которые соответствуют общетеоретическим и включают метод освобождения либо метод зачета (налогового кредита).

Можно представить механизм устранения двойного налогообложения, заложенный в соглашениях об избежании двойного налогообложения, (см. схему №1).

Механизм устранения двойного налогообложения в международных соглашениях об избегании двойного налогообложения:

(Схема №1)

Международные соглашения об избежание  двойного налогообложения, применяющиеся  на территории РФ, входят в систему права РФ и имеют приоритетное действие по сравнению с положениями национального налогового законодательства. Статьей 15 Конституции РФ установлено, что международные договоры РФ являются составной частью ее правовой системы и если международным договором установлены правила, предусмотренные законом, то применяются правила международного договора. [8]

Положения международного договора, определяют правила разграничения  прав каждого из государств, по налогообложению  организаций одного государства, имеющим  объект налогообложения в другом государстве. Кроме того, суммы налога, выплаченные в государстве -источнике дохода в соответствии с внутренним налоговым законодательством этого государства, могут засчитываться при уплате налога иностранной организацией за рубежом.

Процедура зачета уплаченных налогов  за рубежом регламентируется налоговым  законодательством иностранного государства. Как правило, размер засчитываемых  налогов, выплаченных в государстве - источнике дохода, не может превышать  сумму налога, подлежащего уплате этой организацией за рубежом по соответствующим  доходам, рассчитанного в соответствии с налоговым законодательством  и правилами иностранного государства. Зачет производится при условии предъявления налогоплательщиком документа, подтверждающего удержание налога в государстве.

Соглашения об избегании двойного налогообложения  устанавливает нормы, в соответствии с которыми достигается избежание двойного налогообложения:

1. доходов, получаемых физическими лицами и юридическими лицами;
2. имущества и доходов от реализации имущества;
3. доходов и имущества в сфере международных перевозок;
4. доходов от авторских прав и лицензий (интеллектуальной собственности).

Соответственно, двойное налогообложение  в международных экономических  отношениях может возникать в  отношении следующих налогов:

1. подоходный налог с физических лиц;
2. налог на прибыль организаций;
3. налог на имущество (как физических лиц, так и юридических лиц, налог на недвижимость и другие законы).[2]

Соглашения об избегании двойного налогообложения содержат:

1. перечисление видов налогов, регулируемых соглашением;
2. определение круга лиц, на которых распространяется соглашение;
3. определения и установления условий налогообложения в государстве источнике дохода таких видов доходов, как: прибыль от коммерческой деятельности; дивиденды; проценты; доходы от зависимой личной деятельности (доходы от работы по найму); доходы от независимой личной деятельности (вознаграждения и гонорары); других доходов;
4. определение способов избегания двойного налогообложения (освобождение от налогообложения или применение иностранного налогового кредита);
5. установление порядка выполнения соглашения сторонами (вступление в силу, срок действия, порядок прекращения действия соглашения, применение взаимосогласованных процедур).

Урегулировать международное двойное  налогообложение можно тремя  способами:

1. Все страны должны следовать какому-либо принципу налогообложения: либо принципу резидентства, либо территориальности. Каждая страна, пользуясь своим налоговым суверенитетом, стремится получить дополнительные налоговые поступления в свой бюджет за счет любых возможных источников дохода, поэтому принцип резидентства и принцип территориальности применяется в комбинации.

2. Принятие государством внутренних  законодательных мер по урегулированию  двойного налогообложения в одностороннем порядке.

3. Урегулирование двойного налогообложения  путем заключения международных  налоговых соглашений. В этом  случае государства, подписывающие  такие соглашения, идут на взаимный  компромисс, договариваясь, какие  налоги и с каких категорий  налогоплательщиков будут удерживаться  на территории каждого участника  соглашения.[4]

         2.2 Этапы и меры устранения проблем двойного налогообложения.

Рассмотрим основные этапы устранения двойного обложения

На первом этапе происходит установление согласованных правил определения страны резидентства и источника доходов, применяемых в странах-партнёрах. Для этих целей в соглашения вводятся статьи об устранении двойного резидентства и статьи, устанавливающие исключительное право одной из сторон на обложение конкретного вида дохода.

На втором этапе устраняется  двойное налогообложение, оставшееся после устранения коллизий между  правилами определения резидентства и источника дохода. Такое устранение уже обеспечивается в какой-то степени внутренним законодательством каждой страны. Поэтому налоговые соглашения предусматривают приведение внутренних правил каждой страны в этой сфере в соответствие друг другу или, реже, установление нового режима устранения двойного налогообложения. С этой целью в налоговое соглашение обычно включается специальная статья, рассматривающая методы устранения двойного налогообложения: метод освобождения или метод налогового кредита.

На третьем этапе устраняется  двойное налогообложение, возникающее  по причине различий в определении  облагаемого дохода в странах  – партнерах.[3]

Кроме устранения двойного налогообложения, международные соглашения преследуют цель выработки механизмов по предотвращению уклонения от налогов и уменьшения возможностей злоупотребления нормами соглашений в целях избежание налога посредством обмена информацией между компетентными органами соответствующих государств.

Можно рассматривать международно-правовой механизм устранения двойного налогообложения  как система последовательно  сменяющих друг друга этапов, объединённых общей целевой направленностью  и общим методом.

1. выявление конкуренции налоговых юрисдикций;
2. установление резидентства для целей устранения двойного налогообложения;
3. распределение объектов налогообложения между конкурирующими налоговыми юрисдикциями;
4. применение частных методов устранения двойного налогообложения;

         2.3 Применение частных методов устранения международного двойного налогообложения

После устранения коллизий между правилами  определения источника доходов, становится возможным использование  частных методов устранения международного двойного налогообложения. Государство  применяет эти методы, если по итогам предыдущего этапа выясняется, что  доход или имущество резидента  этого государства должны облагаться налогом в государстве-партнёре. Закрепление указанных методов  в двусторонних соглашениях по двойному налогообложению означает обязательство  участников использовать их для выполнения своих обязательств по таким соглашениям, что закрепляется внутренними нормативно-правовыми  актами.

Всего мировая практика выделяет 2 вида устранения двойного налогообложения:

1. налоговый кредит, согласно которому уплаченные юридическим лицом за рубежом налоги вычитаются непосредственно из суммы налоговых обязательств этого юридического лица в государстве его резидентства;
2. налоговое освобождение, при котором налогоплательщик имеет право вычесть из налогооблагаемой базы, возникшей в стране резидентства, ту часть объекта налогообложения, которая возникла у него за границей [3].

Рассмотрим метод налогового кредита. Особенностью применения налогового кредита является то, что государство включает доход, полученный в стране - источнике дохода, в общий доход налогоплательщика для определения его налоговых обязательств в стране резидентства. Затем сумма налога, уплаченного в государстве - источнике дохода, вычитается из налогового оклада, подлежащего уплате в стране резидентства.

В принципе российские резиденты при  применении этого метода для налога на прибыль предприятий и подоходного  налога с физических лиц отсылаются к их национальному налоговому законодательству. Согласно ст. 12 Федерального закона «О налоге на прибыль предприятий и организаций» сумма налога на прибыль, полученная за пределами РФ, уплаченная в соответствии с законодательством других государств, засчитывается при уплате налога на прибыль в РФ. При этом размер засчитываемой суммы не может превышать суммы налога, исчисленного с зарубежной прибыли по законодательству РФ. [10,cтатья12].

Приведем несколько примеров исчисления налога с использованием метода кредита:

Российская организация получила прибыль от деятельности в РФ 1 миллион  рублей, а от деятельности за границей  - 500 тысяч рублей. Там с нее был удержан налог в размере 200 тысяч рублей. Валовая прибыль составила 1500 тысяч рублей, налог - 500 тысяч рублей. Из этой суммы может быть вычтен налог, уплаченный за границей, но в определенной части.

Рассчитаем эту часть. По законодательству РФ с прибыли, полученной организацией за границей, налог составляет 150 тысяч рублей. (500 тыс. руб. х 30%). В соответствии с законом зачет предоставляется в пределах рассчитанной суммы. В итоге организация должна заплатить в бюджет РФ 350 тысяч рублей. (500 тыс. руб. - 150 тыс. руб.).

Приведем следующий пример применения метода зачета.

Компания - резидент РФ получила прибыль в размере 100 единиц, осуществляя деятельность в государстве Б. Ставка налога в России - 30%, в государстве Б - 20%. Сумма налога, подлежащая к уплате в России, исчисляется как разность между суммой налога на весь доход, исчисленный по российскому законодательству, и суммой налога, уплаченного в государстве Б, или 30 единиц минус 20 единиц дадут сумму налога, подлежащего к уплате в России, в размере 10 единиц.

Рассмотрим следующий метод  расчета налога. Позитивный метод освобождения является основным и состоит в том, что из базы соответствующего резидентского (смешанного) налога резиденту предоставляется право вычесть ту часть объекта налогообложения, которая у него возникла за границей. Например, общая сумма прибыли резидента государства составила 100 единиц, из них 20 единиц он получил вне государства своего резидентства. Государство, в котором он получил эти 20 единиц, взяло с него соответствующий налог. В соответствии с методом освобождения государство резидентства налогоплательщика взимает налог уже не со 100 единиц, а с 80. Принцип освобождения может быть двух видов - без прогрессии и с прогрессией. [3]

Разница этих принципов состоит  в том, что при освобождении с  прогрессией часть объекта налогообложения, которая возникла вне государства  резидентства, не учитывается при исчислении налогооблагаемой базы, но учитывается при исчислении ставки налога. Освобождение с прогрессией применяется в отношении налогов с прогрессивным методом обложения.

Пример расчета налога с использованием позитивного освобождения с прогрессией. Установлен тариф ставок:

до 100 единиц дохода - 10%;

свыше 100 единиц дохода - 20%.

Налогоплательщик заработал 150 единиц, из них 50 - за границей. Налогообложению в стране резидентства подлежат только 100 единиц.