История возникновения и этапы развития управленческого учета. 3

ВВЕДЕНИЕ 

     Вопросы теории управленческого учета исследовались многими научными предшественниками. Имеются значительные по степени разработанности указанной проблемы труды, формирующие концептуальные представления о нем как виде практической деятельности, учебной дисциплине. Однако терминологическая неупорядоченность, неоднозначность понятийного аппарата, ограниченность теоретических исследований управленческого учета разработкой его целей, задач, функций, попыткой распространить на него действие общепринятых бухгалтерских принципов, слабая структурированность подтверждают, что целостной системы управленческого учета как совокупности прикладных приемов и теории, обобщающей и противостоящей практике их применения, к настоящему времени не сформировано.[1]

     Исследование  генезиса управленческого учета  необходимо проводить по всем историческим эпохам, типам экономической деятельности, с отслеживанием изменений в  методологии учета в разных странах  мира с целью обнаружения исторических предпосылок, необходимых и достаточных  условий возникновения, установления временных границ распространения  и развития управленческого учета.

     С позиций исторического подхода  исследование управленческого учета  должно установить предпосылки его  возникновения, условия распространения, социально-экономическую, техническую, технологическую и иную обусловленность, выявить этапы развития и совершенствования.

     В методологии научного познания исторический подход занимает определяющее место. Он имеет существенное значение для  наук с недостаточно развитой теорией  либо тех, в которых теоретическое  обоснование находится в стадии формирования. К таким областям знания следует отнести и управленческий учет.

     Анализ  отечественной и зарубежной специальной  литературы показывает, что исторические аспекты управленческого учета  достаточно исследованы с позиций  наиболее поздних по времени — промышленного (вторая половина XIX в.) и современного (XX — начало XXI вв.) — периодов развития. Однако промышленное производство является лишь этапом в эволюции человеческого хозяйствования. Наряду с финансовой деятельностью оно включает и производственную деятельность. В познании сущности управленческого учета, разработке его теории важно установить период зарождения производства как вида практической деятельности, проследить историю возникновения и развития как фактора, влияющего на обособление производственной деятельности от деятельности преимущественно финансового содержания и направленности. Для этого недостаточно акцентировать внимание лишь на последних по времени исторических периодах. Важно проследить все исторические эпохи с целью выявления в них предпосылок и условий возникновения управленческого учета, разработать периодизацию его развития в различных странах мира.[3]

     Цель  исследования генезиса управленческого  учета состоит в установлении временных границ и обнаружении  исторических периодов, предопределяющих формирование бухгалтерского управленческого  учета, выявлении не только предпосылок, но и условий, неизбежно приводящих к созданию управленческого учета.

     Из  цели данной работы вытекают следующие  задачи:

1. Проследить все исторические эпохи с целью выявления в них предпосылок и условий возникновения управленческого учета.
2. Выявить этапы развития и совершенствования управленческого учета.
3. Установить предпосылки возникновения и условия распространения управленческого учета.
4. Разработать периодизацию развития бухгалтерского управленческого учета в различных странах мира.

     Актуальность  выбранной мною темы заключается  в том, что в результате расширения спектра управленческих задач, встающих перед руководителями, возникает  необходимость делегировании полномочий, что сопровождается возрастанием ответственности  при принятии управленческих решений. Таким образом, создаются предпосылки  к формированию такой учетной  системы, данные которой смогут удовлетворить информационные запросы внутрипроизводственного управления, то есть к организации систему бухгалтерского управленческого учета.

     Теоретической и методологической основой проведения исследования послужили законодательные акты, методические указания, были использованы источники учебной и периодической литературы. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

I.ПОНЯТИЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И ЕГО РЕГУЛИРОВАНИЕ 

1.1.Сущность управленческого учета и его место в управлении предприятием 

        Среди экономистов отсутствует единое мнение о сущности, роли и назначении управленческого учета, его месте в системе управления предприятием, что затрудняет процесс внедрения управленческого учета в хозяйственную практику предприятий.

        Сегодня в сфере управления затратами и финансовыми результатами деятельности предприятия существует две основные проблемы. Первая - переориентировать отечественную теорию и накопленный опыт на решение новых задач, стоящих перед управлением предприятием в условиях рынка. Вторая - создание новых, нетрадиционных систем получения информации о затратах, применение новых подходов к калькулированию себестоимости, подсчету финансовых результатов, а также методов анализа, контроля и принятия на этой основе управленческих решений. В этом отношении значительный интерес для российских предприятий представляет изучение управленческого учета. Общепризнано, что управленческий учет является необходимым инструментом для управления организацией, позволяющим повысить качество и оперативность принимаемых управленческих решений, максимизировать ожидаемый результат и эффективно контролировать риски хозяйственной деятельности. [2]

         В России определение управленческого учета до настоящего времени не получило в экономической литературе более или менее четкой и однозначной трактовки. Среди специалистов отсутствует единое мнение о сущности, роли и назначении управленческого учета, его месте в системе управления предприятием, теории учета.

     В отечественной экономической литературе понятие "управленческий учет" появилось  после публикации работ Н.Г. Чумаченко ("Учет и анализ в промышленном производстве США", 1971), С.С. Сатубалдина ("Учет затрат на производство в промышленности США",1980).

     Впоследствии  наибольший вклад в разработку теории управленческого учета среди  отечественных ученых внесли А.Ф. Аксененко, П.С. Безруких, М.В. Вахрушина, В.Б. Ивашкевич, В.Е. Ластовецкий, Ю.А. Мишин, О.Д. Каверина, Т.П. Карпова, В.Э. Керимов, С.А. Николаева, В.Ф. Палий, С.И. Полякова, Я.В. Соколов, С.А. Стуков, В.И. Ткач, А.Д. Шеремет. 
          Критический обзор и анализ взглядов отечественных и зарубежных ученых на управленческий учет позволяют сделать следующие основные выводы: 
1.Все авторы отмечают ,что:

     - информация управленческого учета  предназначена для использования  внутри организации, что и обусловливает  коммерческую тайну данных управленческого учета;

     - информация управленческого учета  предназначена для принятия управленческих  решений, в чем и состоит  возможность активного ее воздействия на процесс производства;

     - существенную часть информации  управленческого учета составляют  данные о затратах.

     2. Одна группа авторов (А. Чмель,  Б. Нидлз, Т.В. Шишкова и др.) считает, что: 
         - управленческий учет обеспечивает сбор, регистрацию, систематизацию только учетной информации, т.е. управленческий учет - это часть, подсистема бухгалтерского учета;

     - объектами управленческого учета  являются только затраты и  результаты; 
          - информация управленческого учета используется только для принятия оперативных решений;

     - информация управленческого учета  предназначена для управления  структурными подразделениями предприятия.

     3. Другая группа авторов (наибольшая) (С.А. Николаева, Т.П. Карпова,  В.Э. Керимов, А.Д.Шеремет и др.) считает, что:

     - управленческий учет представляет  собой интегрированную систему  учета, нормирования, планирования, контроля и анализа; 
        - управленческий учет отражает не только данные о затратах и результатах, но и другие объекты, информация о которых необходима для принятия специальных проблемных управленческих решений; 
        - информация управленческого учета используется как для принятия оперативных / текущих, так и перспективных / стратегических управленческих решений; 
        - информация управленческого учета предназначена для управления как структурными подразделениями предприятия, так и предприятием в целом и сегментами его бизнеса.

     Управленческий  учет как социально-экономическое  явление постоянно развивается: расширяются его функции, увеличивается  набор решаемых им задач, разнообразнее  становятся применяемые им методы.[6] 
         Основной целью управленческого учета является предоставление руководству организации полного комплекса плановых, прогнозных и фактических данных о функционировании предприятия как экономической и производственной единицы (включая представление данных по предприятию в целом, а также в разрезе структурных и производственных подразделений, центров затрат и прибылей) в целях обеспечения возможности принимать экономически взвешенные управленческие решения. 

     Целями  и задачами управленческого учета  определяются его функции. Большинство  российских авторов сходятся во мнении о функциях управленческого учета. В частности, О.Д. Каверина выделяет следующие функции: обеспечение всех уровней управления релевантной информацией для систематического и проблемного управления бизнесом; формирование информации, необходимой для управления подразделениями предприятия. Т.П. Карпова акцентирует внимание на таких функциях управленческого учета, как обеспечение информацией различных уровней управления, оперативный контроль, перспективное планирование. 

     1.2.Нормативно-правовое  регулирование управленческого  учета 

     Усиление  информационной значимости данных бухгалтерского учета является важной задачей, решение  которой позволит экономическим  субъектам формировать актуальную учетную информацию для принятия рациональных управленческих решений. Реализовать данную задачу можно  в системе управленческого учета. Хотя ведение управленческого учета  в той или иной мере повысит  трудоемкость учетного процесса, тем  не менее при рациональном подходе  к взаимодействию синтетического и  управленческого учета можно  снизить проявление данного негативного  факта. (Приказ Минфина РФ от 01.07.2004 №180 «Об одобрении концепции развития бухгалтерского учёта и отчётности в РФ на среднесрочную перспективу»)[1]

     Практика  показывает, что операции бухгалтерского и управленческого учета примерно в 80% случаев совпадают. Как правило, источником данных для управленческого  учета является информация финансового  учета. В связи с этим вполне объяснимо  желание руководства использовать для организации управленческого  учета бухгалтерские счета и  регистры. Поэтому интегрированный  подход к взаимодействию управленческого  и финансового учета является наиболее оптимальным.

     При разработке рабочего интегрированного плана счетов управленческого и  финансового учета необходима значительная детализация данных. [19]

     Категория незавершенное производство (НЗП) является частью материально-производственных запасов производственной организации  и отражается в качестве части  оборотных активов и запасов  в форме N 1 "Бухгалтерский баланс". Управленческий учет запасов незавершенного производства имеет особенности, и  ПБУ 5/01 (в редакции 26.03.2007г.) "Учет материально-производственных запасов", а также «Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов» ПБУ 18/02 (в редакции 26.03.2007г.), регламентируют правила учета НЗП. Между тем МСФО рассматривают категорию НЗП и категорию сырья и материалов как сущностно одинаковые (согласно МСФО 2 "Запасы"). Включение сырья и материалов в категорию НЗП исключает из данной категории те группы материальных запасов, которые не имеют прямого отношения к производственному процессу, а именно:

     1. По номенклатуре. Введение данного  признака позволяет обособить  объект исследования и локализировать  процесс формирования учетного  обеспечения управленческих решений  по данному элементу.

     2. По центрам ответственности. Данное  деление позволит сформировать  представление о разграничении  полномочий и зон ответственности  между подразделениями предприятия  в отношении МПЗ, следовательно,  принимаемые в отношении МПЗ  решения будут конкретизированы. Таким образом, предлагается различать  МПЗ, являющиеся объектом управления  службы закупок, объектом управления  службы продаж и производственного  подразделения, с возможностью  дальнейшей детализации по разукрупненным  структурным подразделениям.

     3. По значению для организации  (центра ответственности). Данный  признак классификации позволяет  выделить запасы стратегического,  общего назначения и малозначимые  запасы, что позволит идентифицировать  и детализировать МПЗ как объект  управленческого учета. Для этого  предлагается внести в совокупность  классификационных признаков признак  соответствия запаса объему его  потребления. Для выделения классификационных  групп предлагается разделить  элементы МПЗ с помощью ABC-метода  на основе критерия, который прямо  или косвенно характеризует потребление  запаса. Данный критерий будет  варьироваться в зависимости  от категории МПЗ.

     4. По центрам затрат. Классификация  МПЗ по центрам ответственности  не дает представления о текущем  территориальном размещении МПЗ.  Например, готовая продукция, будучи объектом управления службы продаж, находится на складе хранения, соответственно, данный склад будет являться центром затрат. Таким образом, следует различать МПЗ, находящиеся на базисных складах и на складах подразделений, с возможностью дальнейшей детализации.

     Предлагаемая  классификация сформирована на основе традиционных признаков и позволяет  в полной мере детерминировать МПЗ  в качестве объекта управленческого  учета. Применение приведенной классификации  позволит выделить ряд аналитических  счетов по счетам учета МПЗ. [20]

     Так, по счету 10 "Материалы" в соответствии с классификацией вводятся счета  первого, второго, третьего, четвертого и пятого порядков.

     Аналитические счета первого порядка предлагается выделить в соответствии с номенклатурным делением сырья и материалов.

     Аналитический счет пятого порядка предусматривает  выделение транспортно-заготовительных  расходов по каждому виду материалов отдельной строкой, что позволит учесть транспортно-заготовительные  расходы с учетом их номенклатурной принадлежности. Данное введение позволит не только сформировать информационную базу для принятия рациональных управленческих решений, но и позволит повысить точность списания транспортно-заготовительных  расходов на себестоимость продукции.

     В управленческом учёте обязательным является учёт затрат не только в целом  по организации, но и по центрам ответственности  и местам формированию затрат внутри предприятия.

     Организация учёта по местам возникновения затрат и центрам ответственности позволяет  децентрализовать управление затратами, наблюдать за их формированием на всех уровнях управления, использовать специфические методы контроля расходов с учётом особенностей деятельности каждого подразделения, выявлять виновников непроизводственных затрат и, в конечном итоге, обеспечить существенное повышение  экономической эффективности хозяйствования.

     Для обеспечения оптимальной организации  управленческого учёта его деятельность регулируется нормативными документами:

     «Годовой  отчет- 2007. Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения» (Под  общей редакцией Васильева Ю.А.) (Консалтинговая группа «АЮДАР», 2007);

     Приказ  Минфина РФ от 01.07.2004 № 180 «Об одобрении  концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесуточную перспективу»;

     Приказ  Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н (ред. от 26.03.2007 «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету материально- производственных запасов» (Зарегистрировано в Минюсте РФ 13.02.2002 № 3245);

     Приказ  Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н (ред. от 27.11.2006) «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» (Зарегистрировано в Минюсте РФ 21.11.2003 №5252);

     «Положение  о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ» (утв. ЦБ РФ 26.03.2007 № 302-П) (ред. от 11.10.2007), (Зарегистрировано в Минюсте РФ 29.03.2007 № 9176);

     Приказ  Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н (ред. от 18.09.2006) «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной  деятельности организаций и инструкции по его применению»;

       «Положение о правилах ведения  бухгалтерского учета в кредитных  организациях, расположенных на  территории Российской Федерации» (утв. ЦБ РФ 05.12.2002 №205-П) (ред. от 26.03.2007) (Зарегистрировано в Минюсте  РФ 20.12.2002 № 4061);

     Приказ  Минфина РФ от 30.03.2001 « 26н (ред. от 27.11.2006) «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» (Зарегистрировано в  Минюсте РФ 28.04.2001 №2689);

     «Концепция  бухгалтерского учета в рыночной экономике России» (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету  при Минфине РФ 11.08.2008);

     «Кодекс этики членов института профессиональных бухгалтеров России» (утв. Решением Президентского совета Института профессиональных бухгалтеров России Протокол № 08/03 от 24.09.2003)[4]

     В заключение данной главы можно отметить, что управленческий учет в организации  — это система, обеспечивающая руководящее  звено организации информацией, необходимой для принятия решений  и эффективного управления. Правильно  поставленный управленческий учет позволяет  получить информацию, необходимую для  расстановки приоритетов в деятельности организации и планирования дальнейшей работы, предоставляет базу для оценки перспективности открывающихся  возможностей и снабжает механизмами  контроля за исполнением принятых решений. Касательно российского бухгалтерского управленческого учета нельзя не заметить, что учет находится в  стадии становления. Хотя основные концепции  в достаточной мере уже усвоены  в большинстве российский предприятий.

II.ИСТОРИЯ ВОЗНИКНОВЕНИЯ И ЭТАПЫ РАЗВИТИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА 

2.1 Древность и античность: от возникновения учета производства к ориентации на экономическую эффективность 

     В методологии научного познания исторический  подход  занимает  определяющее место. Он имеет существенное значение как для науки  с  недостаточно  развитой теорией, так и для тех, в которых теоретическое обоснование находится в стадии формирования. Применительно к исследованию управленческого  учета  исторический  подход позволяет установить, под влиянием каких социально-экономических, общетеоретических, методических и иных условий  происходит его возникновение, выявить предпосылки создания и эволюцию развития, обусловленность  динамикой научного прогресса, практическими потребностями бизнеса.

     В настоящее время необходимо систематизировать исторический  материал для  научного осмысления и структуризации методологических проблем управленческого учета.[10]

     Анализ отечественной и зарубежной специальной литературы показывает, что исторические  аспекты управленческого  учета,как  правило,  исследуются с позиций наиболее поздних — современного (ХХ в.) [2,4, 9, 16] и промышленного (втор. пол. XIX в.)[3, 5, 7, 15] — периодов. Однако промышленное производство является лишь этапом в  эволюции  хозяйственного  развития, которое наряду с финансовой включает производственную деятельность. Поэтому важно установить период зарождения производства  как  вида практической  деятельности,проследить генезис его развития как фактора,  влияющего на  обособление  производственного процесса от деятельности преимущественно финансового характера. Для этого необходимо провести исследование всех исторических эпох на предмет выявления в них предпосылок и условий возникновения управленческого учета, периодизации его развития в разных странах мира. Это позволит:

     – установить временные границы появления управленческого учета;

     – исследовать исторические периоды, предопределяющие его формирование, и события, обусловливающие его становление;

     –  выявить предпосылки и условия,  неизбежно приводящие к возникновению управленческого учета;

     – определить этапы его развития.

     Можно выделить семь исторических эпох, общепризнанных в мировой науке, в рамках которых в системно-хронологическом порядке обнаруживаются предпосылки создания либо анализируется методология управленческого учета:

     1) первобытнообщинный мир (ориентировочно 9—6 тыс. лет до н.э.);

     2) древний мир (5 тыс. лет до  н.э. — 500-е гг. до н.э.);

     3) античный мир (500-е гг. до н.э. — 476 г. н.э.);

     4) средневековый период (476—1492 гг.);

     5) новое время (1492—1750 гг.);

     6) промышленный этап (1750—1920 гг.);

     7) современный этап (1920-е гг. по настоящее время).

     Первобытнообщинный  мир.

     В исследовании генезиса управленческого  учета эпохи первобытнообщинного устройства важно обнаружение факта возникновения нового типа экономической организации — производящей экономики, а также зачатков управления и учета уже на столь ранней стадии развития человеческой цивилизации. Производящая экономика как тип экономической деятельности, для которой характерно материальное производство, сохранится во всех последующих экономических эпохах.

     Древний мир.

     В эпоху древнего мира, который исторически представлен странами Северной Африки и южной части Азии: Древним Египтом, Вавилоном, Ассирией, Индией, Китаем, то есть странами Древнего Востока, характерным типом общественных отношений выступает централизованное государство — деспотия со сложной бюрократической иерархией управления, наличием всеобщей государственной собственности, объективной практической потребностью в значительном объеме общественных работ. Возникновение здесь производства как вида практической деятельности впервые в истории обусловливает необходимость ведения, наряду с инвентарным, приходно-расходным учетом и контокоррентом, учета производства, который зарождается в зачаточной форме. Под учетом производства применительно к эпохе древнего мира можно понимать направление учетной деятельности, обусловленное фактом существования производственного процесса, но без терминологического определения. Основными организационными единицами выступают коллективные племена и отдельные работники. Особенности общественных отношений, государственного организационного устройства определяют поле, субъекты и функции управления, а также цели, объекты и функции учета. Функции учета и управления не разграничиваются между собой, совпадают. Среди целей отсутствует учет экономического эффекта, что является результатом отсутствия ориентации экономики на достижение экономической эффективности.[14]

     Осуществление значительных проектов по строительству  и общественному производству дает толчок не только возникновению зачатков учета производства, но и использованию  определенных форм организации, нормированию ресурсов, развитию функций управления. В этот исторический период существует эмпирически доказанная связь учета  и контроля с процессами управления.

     В исследовании методологии учета  и управления, познании сущности управленческого  учета обращение к истории  Древнего Востока позволяет установить период возникновения начал производственного  учета, обусловленного развитием производственной деятельности, прежде всего общественного и ремесленного характера. Необходимые для этого предпосылки появляются уже в эпоху древнего мира, но лишь в странах, общественно-экономические, хозяйственные, климатические, культурные и иные условия которых обусловливают возникновение и развитие производственной деятельности. Очевидно потому, что существование развитой экономики древних цивилизаций Востока служит предпосылкой к зарождению начал управления и учета производства.

     Другой  важный вывод состоит в констатации  отсутствия ориентированности учета  на измерение экономического эффекта  ввиду отсутствия целевой ориентации экономики древнего мира на достижение экономической эффективности.

     Античный  мир.

     Античный  мир (от лат. «антиквус» — древний) представлен группой государств Средиземноморского побережья. Важнейшие среди них — города-государства (полисы), образованные древнегреческими племенами, а также союз городов древней Италии во главе с Римом. Объектом учета, помимо денег, здесь становится широкий спектр ресурсов: руда, труд рабов, оборудование. Формируются признаки их сплошного учета. Инвентарный, приходно-расходный учет, контокоррент, учет государственных доходов и расходов начинают носить систематический характер и дополняются учетом производства, в котором применяются предварительные сметы затрат, элементы их нормирования. В эпоху античности происходит преобразование учета в систему, способную решать управленческие задачи не только на государственном, но и на частнохозяйственном уровне; его общую управленческую направленность; формирование основных элементов предметной области управленческого учета. Однако независимость существования финансового и производственного капитала уже в античный период формирует предпосылки для возникновения двух ветвей учета, один из которых назван впоследствии финансовым, ориентированным на измерение эффекта от использования финансового капитала, а другой — управленческим, ориентированным соответственно на использование производственного капитала.[17]