Избыточное налоговое бремя (определение, характеристика, оценка)

МИНИСТЕРСТВО РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПО ДЕЛАМ ГРАЖДАНСКОЙ ОБОРОНЫ, ЧРЕЗВЫЧАЙНЫМ СИТУАЦИЯМИ ЛИКВИДАЦИИ ПОСЛЕДСТВИЙ

СТИХИЙНЫХ БЕДСТВИЙ

 

ФГБОУ ВПО «АКАДЕМИЯ ГРАЖДАНСКОЙ ЗАЩИТЫ

МЧС РОССИИ»

---------------------------------------------------------------------------------------------

 

Кафедра экономики, финансов и менеджмента

 

 

КУРСОВАЯ РАБОТА

по дисциплине: «Экономика общественного сектора»

на тему:

«Избыточное налоговое бремя (определение, характеристика, оценка)»

 

 

 

Руководитель: доцент кафедры экономики, финансов и менеджмента к.э.н. Матюхин В.Н.

Выполнил: слушатель521 уч. группы

                                                             подполковник Ларин С.В.

 

 

 

 

 

 

Химки – 2014

СОДЕРЖАНИЕ

Введение.....................................................................................................................	3
Глава 1. Научно-теоретические аспекты налогового бремени................................	5
Теоретические основы налогового бремени.......................................	5
Налоговое бремя, как правовая категория............................................	7
Определение налогового бремени, как экономической категории с точки зрения зарубежных и отечественных специалистов................................	15
2. Характеристики налогового бремени..................................................................	20
2.1. Количественные характеристики налогового бремени..........................	20
2.2. Недостатки показателей налогового бремени...........................................	24
3. Оценка налогового бремени.................................................................................	26
3.1. Расчет налогового бремени на макроэкономическом уровне...............	26
3.2. Расчет налогового бремени на микроэкономическом уровне...............	27
3.3. Предложения по совершенствованию налоговой системы страны на современном этапе.....................................................................................................	32
Заключение................................................................................................................	34
Список использованных источников.......................................................................	36

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

ВВЕДЕНИЕ

 

Развитие налоговой системы страны вызывает постоянные противоречия между бизнесом и государством в вопросах налогообложения. Трудно найти решения, которые удовлетворяли бы обе стороны. Россия стремится построить налоговую систему, которая, с одной стороны, будет обеспечивать потребности государства в своих расходах, а с другой – увеличивать стимулы для налогоплательщиков, побуждая их к активной предпринимательской деятельности и постоянному поиску путей повышения эффективности своей финансово-хозяйственной деятельности. Поэтому показатель налоговой нагрузки на налогоплательщика можно рассматривать, в том числе, как индикатор качества налогового администрирования [6].

В процессе реформирования налоговой системы страны понятие «налоги» в специальной литературе и периодических изданиях эволюционировало от жесткого термина «налоговое бремя» к  более мягкому понятию «налоговая нагрузка». Многие экономисты и ученые обсуждают налоговую нагрузку под  призмой теории экономического анализа и ее влияния на финансово-хозяйственную деятельность организации [7].

Некоторые специалисты считают понятия «налоговое бремя» и «налоговая нагрузка» нетождественными и предлагают их разграничивать. При этом под налоговым бременем предлагается понимать, с одной стороны, отношения, возникающие между субъектами хозяйствования и государством по уплате обязательных налоговых платежей, с другой – величину, отражающую потенциально возможное воздействие государства на экономику посредством налоговых  механизмов. А налоговая нагрузка – это показатель, характеризующий  фактический уровень воздействия [9].

Оптимальный размер налогового бремени - центральная макроэкономическая проблема любого государства. В связи с этим рассмотрение показателя налогового бремени в условиях экономики России является актуальной темой. Актуальность рассмотрения данного вопроса заключается так же в том, что через анализ показателей налогового бремени можно сделать вывод о влиянии изменений в налоговой системе страны на общую налоговую нагрузку.

Основная цель данной работы состоит в изучении и оценке налогового бремени, действующего в РФ, а также выявлении путей его совершенствования в современных условиях.

 Объектом курсовой работы является система налогообложения в РФ, а предметом выступает избыточное налоговое бремя.

В соответствии с поставленной целью, задачами дипломной работы являются:

- рассмотрение теоретических основ налогового бремени;

- анализ современных и зарубежных подходов к проблеме налогового бремени;

- рассмотрение характеристик налогового бремени и его недостатоков;

- оценка налогового бремени  на макро- и на микроуровне

- выработку предложений по совершенствованию налогового бремени.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

1. НАУЧНО-ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ НАЛОГОВОГО БРЕМЕНИ

 

1. Теоретические основы налогового бремени

 

Как уже отмечалось, теоретические представления об общественных финансах первоначально формировались в рамках изучения вопросов налогообложения, фактически являясь и оставаясь составной частью общеэкономической теории и ее различных школ (направлений) [7,13].

Классическое представление о роли налогов в экономике было введено А. Смитом. Он определил их как более или менее упорядоченное и систематическое изъятие части доходов экономических агентов и выдвинул четыре принципа налогообложения: соразмерность, определенность, удобность и дешевизна. Представителями этого направления являются У. Петти, Ж. -Б. Сей, Д. Рикардо, Дж. Милль, считавшие экономику устойчивой и саморегулирующейся системой, в которой спрос рождает предложение, а налоги играют лишь роль источников дохода бюджета государства и не должны быть обременительны для граждан [7,13,14].

Важными вопросами теории налогообложения является проблема налогового бремени и перемещения налогов (англ. tax shifti№g). Экономические агенты, реагируя на налоговые обязательства, стараются минимизировать налоговое бремя. Это осуществимо, во-первых, путем сокращения налоговых обязательств за счет изменения структуры и интенсивности экономической деятельности, и, во-вторых, путем переноса налогового бремени на других экономических агентов. Изучению данных вопросов посвящены работы А. Маршала, П. Самуэльсона, А. Пигу и др [7,13,14].

Постановка вопроса о том, на каких экономических агентов ложится налоговое бремя, предполагает проведение анализа преимущественно в контексте общего равновесия. Вместе с тем понимание ситуации с позиций общего равновесия невозможно без анализа с точки зрения частичного равновесия, когда внимание фокусируется на конкретном рынке.

Именно на рынках происходит перемещение налогового бремени, которое приводит к расхождениям между законодательно устанавливаемой сферой налоговых обязательств и экономической сферой действия налога. В основе механизма перемещения налога лежит взаимосвязь участников рынка. Реакция на налоговое бремя, обеспечивающая его перемещение, состоит в изменении состава сделок, в которые вступает его носитель (что происходит посредством сокращения покупок и продаж) [8,13,15].

Из анализа частичного равновесия теория делает выводы, которые справедливы и при рассмотрении общего равновесия:

1. Бремя налога не зависит от того, на какую из сторон рыночного взаимодействия возложены налоговые обязательства.

2. Более весомое бремя налогов несет та сторона, поведение которой менее гибко (строго говоря, если в точке пересечения кривых спроса и предложения более эластичен спрос, то бремя налога тяжелее ляжет на продавцов, если более эластично предложение, то на покупателей) [11].

Существуют значимые различия в распределение налогового бремени на конкурентных рынках (переместить налоговое бремя на контрагентов удается той стороне, которая обладает преимуществом в эластичности объема сделок по цене), в условиях монополии (даже при гибкости предложения монополиста нет гарантии полного перемещения налогового бремени на покупателя), на рынке труда (последствия налогообложения зависят от того, на каких участках кривой предложения труда достигается равновесие как до, так и после введения налога) [11].

Одной из проблем, решаемых теорией налогообложения, является определение искажающего эффекта налогов. Количественной характеристикой искажающего действия налога служит избыточное налоговое бремя. В качестве синонимов этого термина используются понятия «чистые потери от налогообложения» или «потери благосостояния от налогообложения» (англ. welfare loss) [7,11].

Налог, при прочих равных условиях, повышает цену товара или услуги, увеличивает издержки осуществления той или иной деятельности.

Избыточное налоговое бремя вызывает двоякое изменение в поведении потребителя. Во-первых, происходит замещение налогооблагаемого товара. Во-вторых, объем и структура потребления приспосабливаются к новому реальному уровню дохода.

Принято рассматривать две концепции избыточного налогового бремени.

Первая концепция, описывающая налоговое бремя с точки зрения эквивалентной вариации, в которой указано что, избыточное бремя налогообложения равно превышению над суммой налоговых поступлений той суммы, которую налогоплательщик готов был бы заплатить за то, чтобы отменить налоги. Или, говоря иначе, насколько больше могло бы быть собрано налогов без потерь в благосостоянии, если бы применялся паушальный налог («душевой налог»).

Второй вариант определения избыточного налогового бремени, через компенсирующую вариацию говорит о том, что избыточное бремя налогообложения эквивалентно той сумме, которую государство должно предложить потребителю, чтобы оно могло достичь первоначального уровня полезности при условии уплаты налога.

Задача определения оптимального налогового бремени сводится к поиску такого варианта налогообложения, который является наиболее нейтральным, т. е. ведет к наименьшему избыточному бремени [7].

 

2. Налоговое бремя, как правовая категория

 

Деятельность любого субъекта хозяйствования, начиная с момента его создания, будучи связанная с получением тех или иных материальных благ, обусловлена неизменным стремлением к извлечению максимально возможной прибыли. При этом максимизация экономического результата может быть достигнута как путем увеличения доходов, так и путем сокращения расходов, к числу которых, несомненно, относятся и обязательные платежи в бюджет. Налоговое бремя, таким образом, одним из первых, в числе других экономико-правовых факторов, оказывает влияние на организацию и ведение дел участников гражданского оборота. Однако, несмотря на повышенный интерес к вопросам изменения размера и сроков уплаты налоговых платежей, само налоговое бремя как правовая категория остается почти не изученным [13,15].

В отличие от экономической науки, правовая наука не уделяет должного внимания понятию налогового бремени, тогда как бремя обложения  налогоплательщика играет не последнюю  роль в процессе возникновения, изменения  и прекращения налоговых правоотношений.

Определение понятия налогового бремени в настоящее время  отсутствует, что, впрочем, не препятствует его выработке на основании норм действующего законодательства. В соответствии со ст. 19 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) налогоплательщиками  и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых действующим законодательством  возложена обязанность уплачивать налоги и сборы. При этом по смыслу ст. 44 НК РФ возникновение у лица, приобретающего с данного момента  статус налогоплательщика, обязанности уплачивать налоги и сборы обусловлено  возникновением обстоятельств, предусматривающих уплату соответствующих налогов и сборов. Такими обстоятельствами являются объекты налогообложения, перечисленные в п. 1 ст. 38 НК РФ и  понимаемые с точки зрения теории налогового права, как юридические акты, обусловливающие обязанность уплаты налога [2].

Объекты налогообложения, естественным образом возникающие в процессе осуществляемой налогоплательщиком деятельности, порождают обязанности налогоплательщика  уплатить налоги, сумма каждого из которых исчисляется как результат произведения налоговой базы и налоговой ставки, в ряде случаев уменьшенный на налоговые льготы. Налоговое бремя появляется одновременно с обязанностью по уплате налога, объединяя в одно целое все установленные законом  и подлежащие уплате налогоплательщиком в бюджет налоги и сборы [4,5,10].

Таким образом, под налоговым бременем следует понимать совокупность налогов и сборов в денежном выражении, обязанность уплаты которых возложена действующим законодательством на налогоплательщика.

Формирование налогового бремени посредством суммирования вовлекает все без  исключения налоги и сборы, вменяемые хозяйствующему субъекту к уплате. Прибыль или убыток хозяйствующего субъекта отражает результат его финансово-хозяйственной деятельности в целом, поэтому каждый налогоплательщик, преследующий цель извлечения прибыли, заинтересован, главным образом, в уменьшении удельного объема налоговых отчислений. Напротив, минимизация суммы отдельного налога, как бы велика она ни была, не оказывающая в совокупности с иными налогами влияние на общий объем не поступивших в бюджет и оставшихся в распоряжении налогоплательщика денежных средств, не представляет никакого экономического интереса. Следовательно, нельзя говорить о налоговом бремени в контексте отдельного налога или нескольких налогов, не исчерпывающих собой круг фискальных обязательств субъекта.

Сущность налогового бремени заключается в совокупном объеме обязанностей налогоплательщика, оцененных в денежном эквиваленте как сумма подлежащих уплате в бюджет налогов и сборов. Иными словами, налоговое бремя позволяет уяснить совокупный объем фискальных обязанностей налогоплательщика перед государством, с одной стороны, и совокупный объем фискальных требований государства к налогоплательщику, с другой [4,5,10]. Так, общая сумма неуплаченных налогов и (или) сборов, а равно размер искажения общей суммы начисленных налогов и сборов, являются критериями квалификации деяний налогоплательщиков по ст. 199 Уголовного кодекса Российской Федерации (далее – УК РФ) и ст. 15.11 Кодекса об административных правонарушениях Российской Федерации соответственно [1,3].

В ряде случаев налогоплательщик способен достичь желаемого уровня налогового бремени только посредством использования особенностей правовых норм, регулирующих формально обособленные, но фактически взаимосвязанные отношения по уплате той или иной совокупности налогов. К примеру, снижение выплат по налогу на имущество организаций в результате уменьшения срока полезного использования или стоимости имущества и, как следствие, не признания его основным средством не позволит уменьшить сумму налога на прибыль путем начисления амортизации на это имущество. Принятие в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, вознаграждений, начисленных физическим лицам по трудовым или гражданско-правовым договорам, влечет обязанность налогоплательщика уплатить социальные взносы, имеющие более высокую по сравнению с налогом на прибыль налоговую ставку, что увеличивает совокупное налоговое бремя хозяйствующего субъекта.

Также следует учитывать, что налоговое бремя может объединять в себе налоговые обязательства нескольких организаций, имеющих общего участника или акционера, доходы которого, в свою очередь, напрямую зависят от совокупного дохода или прибыли участников холдинга. При этом использование организаций с различными режимами налогообложения, а значит, не одинаковым уровнем налогового бремени позволяет перераспределять налоговые обязанности в пользу налогоплательщиков с наиболее преференциальным фискальным статусом, уменьшив тем самым совокупный объем подлежащих уплате налогов и сборов. Более того, налоговому бремени, формируемому из налоговых обязанностей группы аффилированных налогоплательщиков, корреспондирует право налогового органа требовать от одного налогоплательщика погашения задолженности по налогам и сборам другого в случаях, оговоренных пп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ [2].

Таким образом, налоговая практика оперирует понятием налогового бремени исключительно как комплексно-холистической правовой категорией, позволяющей оценить налоговые последствия действий налогоплательщика, зачастую образующих сложный юридический состав. Посредством понятия налогового бремени становится доступным для объективного восприятия совокупный объем требуемого от налогоплательщика исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов перед бюджетом [2].

Содержание налогового бремени образует налоги и сборы, обязанность уплаты которых возложена действующим законодательством на налогоплательщика. Налоговое бремя, посредством своего содержания, характеризует состав и размер текущих обязательств налогоплательщика перед бюджетом по уплате налогов и сборов. При этом в состав налогового бремени включаются не только платежи, прямо поименованные в ст. 8 НК РФ, но также  взносы в государственные внебюджетные фонды, поскольку последние обладают всеми основными признаками налога, а во-вторых, как видно из недавней практики, они зависели от суммы единого социального налога [2].

Необходимость элиминирования из содержания налогового бремени любых иных имущественных  издержек налогоплательщика, не отвечающих требованиям ст. 8 НК РФ, заложена одним  из основных начал российского налогового законодательства, закрепленным п. 5 ст. 3 НК РФ [2].

Формирующие налоговое бремя хозяйствующего субъекта обязанности по уплате налогов и сборов опосредуются в налоговой практике через сумму подлежащих уплате в бюджет денежных средств. Однако, несмотря на возможности эквивалентного денежного соизмерения фискальных обязанностей, налоговое бремя не следует отождествлять с суммой налогов, подлежащих уплате в бюджет. Налоговое бремя представлено обязанностью налогоплательщика уплатить налоги и сборы в порядке и на условиях, закрепленных налоговым законодательством. Сумма же подлежащих уплате налогов и сборов определяется количеством денежных средств в национальной валюте. Исходя из этого, можно сказать, что сумма налога характеризует лишь внешнюю сторону феномена налогового бремени, тогда как в налоговой обязанности как правовой форме долженствования в налоговых правоотношениях, мере должного поведения налогоплательщика проявляется сущностная природа рассматриваемого понятия. Данные выводы находят свое подтверждение и в судебной практике. В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14 ноября 2006 г. № 7623/06 подчеркивается, что налоговое бремя образуют именно обязанности по уплате налогов и сборов.

Следует также дифференцировать сумму начисленных, а потому подлежащих уплате налогов и сборов, характеризующих собственно налоговое бремя, и сумму налогов и сборов, фактически уплаченных в бюджет. Тем не менее многие исследователи не видят в этом необходимости, рассматривая бремя налогоплательщика в качестве суммы денежных средств, фактически изъятой из хозяйственного оборота. Допуская подобную интерпретацию налогового бремени, они неосмотрительно лишают его свойств определенности и императивности. Кроме того, не учитывается, что налоговое бремя возникает в момент возникновения фискальной обязанности, а не в момент исполнения. Аналогичная ошибка обнаруживается и в тексте Концепции системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденной Приказом ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/33, где в качестве критерия для самостоятельной оценки налогоплательщиком вероятности быть подверженным выездной налоговой проверке указан более низкий размер налоговой нагрузки по сравнению со средним ее уровнем по той или иной отрасли.

В научной литературе нередко предпринимаются попытки расширительного истолкования содержания налогового бремени, при котором в его состав включаются все расходы лица, вступающего в фискальные отношения с государством и участвующего в них, в том числе штрафные санкции и пени, расходы на оплату банковских услуг по перечислению денежных средств на счета распорядителей и получателей бюджетных средств, а также на формирование и представление отчетности, выполнение иных формальных административных процедур. Подобный подход представляется неверным. Дело в том, что все названные расходы следует признать издержками или бременем участия в налоговых правоотношениях, которые вне зависимости от принимаемой ими формы имеют второстепенное значение для исполнения конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы [6].

Издержки, детерминированные участием в налоговых правоотношениях, но не уплатой налогов, связаны с необходимостью постоянной поддержки эффективной деятельности уполномоченных органов государства, обеспечением надлежащего исполнения их требований подконтрольными лицами.

Правовые нормы, регламентирующие вопросы взыскания пеней и штрафов, имеют не фискальные, а скорее воспитательные цели, формирующие поведение налогоплательщиков в духе подчинения закону. Условием привлечения к административной, в том числе налоговой, ответственности является неисполнение или ненадлежащее исполнение налогоплательщиком обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах, что следует признать актом волевого поведения обязанного лица. Если налоговое бремя объективно неизбежно и вменяется налогоплательщику независимо от его воли и желания, то уплаты штрафов и пеней вполне можно избежать [1,3].

Что же касается банковских расходов, то они производятся в рамках частноправовых отношений, а потому не могут учитываться  в составе публично-правовых обязательств.

Таким образом, налоговое бремя необходимо отличать от бремени участия в налоговых правоотношениях, поскольку цель осуществления вышеназванных расходов не связана с финансированием государственной политики и условий существования в государственно-организованном обществе, они лишь направлены на обеспечение нормального хода процесса собирания налогов.

Как известно, в науке под формой принято понимать внешнее выражение содержания и способ существования материи. Если исходить из того, что налоговое бремя представлено совокупностью налогов и сборов, обязанность уплаты которых в соответствии с законом несет налогоплательщик, то форма существования этих фискальных платежей в наиболее общих чертах отражает внутреннюю и внешнюю организацию системы обязательств налогоплательщика перед бюджетом, благодаря чему всегда можно четко определить, не произошел ли в процессе реализации частных экономических интересов переход грани законности в осуществлении деятельности по уменьшению налогового бремени. Применительно к практической стороне вопроса, под налоговым бременем следует понимать внешне объективированное и основанное на законе выражение отношений долженствования, складывающихся между фискально-управомоченным лицом и конкретным налогоплательщиком [8,9].

Формируясь под воздействием фискальной функции налогов, налоговое бремя становится результатом реализации государственной монополии на безусловное, безвозмездное и безвозвратное изъятие имущества из права владения, пользования и распоряжения частных лиц. При этом субстанциональные основания такого изъятия зиждутся в самом факте существования государственно-организованного общества. Таким образом, налоговое бремя воплощает публичный интерес всех членов общества и характеризуется степенью ограничения имущественных прав и интересов лица, признаваемого налогоплательщиком, и, как следствие, его экономического потенциала [8,9].

Также можно сказать о том, что налоговое бремя может выступать критерием правовой оценки деяний налогоплательщика, осуществляемой посредством сравнения состава и размера, фактически исполненных обязанностей с составом и размером обязанностей, вменяемых налогоплательщику действующим законодательством с учетом конкретных обстоятельств деятельности налогоплательщика, имеющих налоговые последствия [6].

Совокупность вышеизложенных признаков правового характера позволяет с полной уверенностью говорить не только об уже известном экономическом значении налогового бремени, но и его самостоятельном юридическом значении. Кроме того, проведенный теоретико-правовой анализ позволяет представить расширенное определение налогового бремени, как правовой категории. Так, под налоговым бременем следует понимать совокупность исчисленных в денежном выражении налогов, сборов и иных обладающих признаками налога или сбора платежей, обязанность уплаты которых возложена действующим законодательством на налогоплательщика в связи с совершением им конкретных финансово-хозяйственных операций и (или) иных юридически значимых действий, в своем единстве и взаимосвязи определяющих общую сумму денежных средств, подлежащих безусловному, безвозмездному и безвозвратному изъятию в бюджет в течение налогового периода [10].

 

3. Определение налогового бремени как экономической категории с точки зрения зарубежных и отечественных специалистов

 

На макроэкономическом уровне налоговое бремя (налоговый гнет) – это обобщенный показатель, характеризующий роль налогов в жизни общества и определяемый, как отношение общей суммы налоговых сборов к совокупному национальному продукту. Иными словами, налоговое бремя отражает ту часть произведенного обществом продукта, которая перераспределяется посредством бюджетных механизмов.

Некоторые зарубежные экономисты определяют налоговое бремя как меру экономических ограничений, создаваемых отчислением средств на уплату налога или налогов [7].

В зарубежных странах этот показатель варьируется от 52% до 5%. Средний уровень налогового бремени в зарубежных странах обычно колеблется в пределах 40-45%. В России, по данным Госкомстата РФ, налоговый гнет в 2013 году с учетом поступлений во внебюджетные фонды составил 48%.

Категория налогового бремени применительно к уровню конкретного налогоплательщика отражает долю его совокупного дохода, изымаемого в бюджет. Как правило, расчет этого показателя производится путем отнесения суммы всех начисленных налогов и налоговых платежей к объему реализации продукции (работ, услуг), включая выручку от прочей реализации. Иногда для более точного расчета в состав фискальных платежей включаются платежи во внебюджетные фонды.

Как показал анализ данных 2013 года, проведенный в 15 регионах России на 160 предприятиях с различными формами собственности, осуществляющими деятельность в различных отраслях производства и услуг, в целом налоговое бремя в 1 полугодии 2012 года составило 23,2% (против 25,3% в 2013 году). Самый высокий уровень налоговых платежей в структуре выручки на предприятиях по производству винно-водочных изделий – 50%, поскольку значительную долю в цене этой продукции занимают акцизы. Высок уровень налоговых платежей у строительных предприятий (32,6%), в торговых организациях (39,8%) и транспортных организациях (47,6%). Этот показатель существенно ниже на предприятиях по производству сельскохозяйственной продукции – около 7%. Особенно низок этот показатель на птицеводческих предприятиях – от 3,7 до 7,2% к объему реализации .

Как видно из изложенного, мифы о «сверхналогообложении» являются постоянным и неизменным аргументом многих «налогонеплательщиков», которые оправдывают свои неправомерные действия тем, что «если бы они платили все налоги, то давно бы разорились». Представляется, что современное тяжелое положение отечественной промышленности вызвано в первую очередь не существующей налоговой системой, а общим переходным кризисом производства и кризисом платежей.