Введение
С
переходом к рыночной экономике
появилась необходимость разделить
единую систему бухгалтерского
учета на финансовый и управленческий
учет. В международных стандартах
учета и отчетности управленческий
учет рассматривается как самостоятельный
вид формирования и использования
экономической информации. В нашей
стране нет законодательного
разделения бухгалтерского учета
на две автономные подсистемы:
финансовый и управленческий учет. В основном
мы имеем интегрированную систему двух
видов учета.
Все
организации имеют право самостоятельно
разрабатывать свою учетную политику,
руководствуясь законодательством РФ
и нормативно-правовыми актами, регулирующими
бухгалтерский учет.
Целью
учетной политики является обеспечение
возможности различным пользователям
бухгалтерской информации объективно
судить о состоянии дел в организации.
Под
учетной политикой организации
понимается принятая организацией
совокупность способов ведения
бухгалтерского учета – первичного
наблюдения, самостоятельного измерения,
текущей группировки и итогового
обобщения фактов хозяйственной
деятельности. Управленческий учет
ведется в интересах тех кто
работает на предприятиях. Цель
и основное назначение учета – это
обеспечение менеджеров необходимой информацией
для принятия оперативных управленческих
решений.
Основной
целью любого промышленного коммерческого
предприятия является получение
максимальной прибыли , что не
что иное, как разность между
полученными средствами за отгруженную
продукцию и затратами на их
производство и продажу. Таким
образом, затраты предприятия непосредственно
влияют на формирование объема прибыли.
Чем меньше себестоимость производимой
продукции, тем более конкурентноспособно
предприятие, доступней продукция для
потребителя и тем ощутимей экономический
эффект от её продажи.
В настоящее время на коммерческих
предприятиях особое внимание
уделяется снижению и оптимизации
затрат на производство и продажу.
Каждое предприятие стремится
быть рентабельным. Это требует
систематического контроля издержек
производства. Для контроля издержек
нужна информация о затратах
по местам их использования,
по видам продукции, по предприятию
в целом. Такие данные можно
получить лишь при наличии технологических
карт производства продукции, технически
обоснованным норм затрат на производство,
оснащении производства измерительной
аппаратурой, организации технического
контроля за качеством выпускаемой продукции
, определении перечня цехов и видов продукции,
по которым затраты должны учитываться
обособленно, разработке номенклатуры
статей затрат для учета расходов на производство,
определении методов распределения косвенных
расходов по видам выпускаемой продукции
, а также между готовой продукцией
и незавершенным производством. Все
это должно быть зафиксировано в технологической
документации , в рекомендациях по учету
затрат на производство и калькулированию
себестоимости продукции, в должностных
инструкциях работников аппарата управления
и бухгалтерии в документах о финансовой
политике предприятия. Только предварительное
решение названных вопросов позволяет
организовать обоснованный учет затрат
на производство и выявлять реальный финансовый
результат работы на любом предприятии.
В
учете затрат формируется основная
информация для повседневных нужд управления.
Поэтому именно он занимает центральное
место в системе управленческого учета
предприятия.
Целью данной курсовой работы
является исследование классификации
методов учета затрат и калькулирование
себестоимости продукции.
І.
Теоретические основы
классификации методов
учета затрат и калькулирование
себестоимости продукции
Один из основных показателей работы предприятия
– себестоимость продукции. Исчисление
себестоимости единицы продукции или
работ и всей товарной продукции называется
калькуляцией . различают плановые, сметные,
нормативные и отчетные, или фактические,
калькуляции.
Плановые
калькуляции определяют среднюю
себестоимость продукции или
выполненных работ на плановый
период ( год, квартал ). Составляют
их исходя из прогрессивных
норм расхода сырья, материалов,
топлива, энергии, затрат труда,
использования оборудования и
норм расходов по организации
обслуживания производства. Эти
нормы расходов являются средними
для планируемого периода.
Разновидностью
плановой является сметная калькуляция,
которую составляют на разовое
изделие или работу для определения
ценны , расчетов с заказчиками
и других целей.
Нормативные
калькуляции составляют на основе
действующих на начало месяца норм
расхода сырья, материалов и других затрат
(текущих норм затрат). Текущие нормы затрат
в начале года , как правило, выше средних
норм затрат , заложенных в плановую калькуляцию,
а в конце года, наоборот, ниже. Отсюда
и нормативная себестоимость продукции
в начале года, как правило, выше плановой,
а в конце года – ниже.
Отчетные
или фактические, калькуляции
составляют по данным бухгалтерского
учета о фактических затратах
на производство продукции, и
они отражают фактическую себестоимость
произведенной продукции или
выполненных работ. В фактическую
себестоимость продукции включаются
и непланируемые непроизводительные
расходы.
Калькулирование
себестоимости продукции осуществляют
различными методами. Под методом
учета затрат на производство
и калькулирования себестоимости
продукции понимают совокупность
способов ( приемов) регистрации,
сводки и обобщения в учетных
регистрах данных о затратах на производство
продукции и исчисления её себестоимости
( по всей продукции в целом, по видам продукции
и единицам продукции).
Проектом Методических рекомендаций
рекомендуется простой
( попроцесный), попередельный , позаказный
и нормативный ,методы учета
затрат на производство и калькулирование
себестоимости продукции.
- Простой
( попроцесный) метод
учета затрат и калькулирования
себестоимости продукции
Данный метод применяется в организациях
со следующими признаками
производственного
процесса :
• массовый
характер производства одного или нескольких
видов продукции
• краткий
период технологического процесса
• незавершенное
производство отсутствует или оно
незначительно
К таким организациям следует
отнести организации добывающих
отраслей промышленности ( угледобывающей,
нефтедобывающей и т.д.), промышленности
строительных материалов, электро-
и теплостанции и др. широко
применяется попроцессный метод
в энергитических хозяйствах вспомогательных
производств.
При
попроцессном методе затраты
учитываются по установленным
статьям калькуляции по всему
производственному процессу или
,кроме того, по отдельным статьям
процесса производства. По окончании
отчетного периода совокупные
затраты по производственному
процессу делят на количество
единиц выпущенной продукции
и исчисляют себестоимость одной
калькуляционной единицы.
В
зависимости от количества наименований
выпускаемой продукции и наличия
незавершенного производства различают
три варианта исчисления себестоимости
единицы продукции.
Первый
вариант – применяется в основном производстве
тех организаций , где вырабатывается
один вид продукции и отсутствует незавершенное
производство,- организациях угольной
и горнорудной промышленности, при производстве
строительных материалов, и т.п., а также
энергетических хозяйствах вспомогательных
производств. Себестоимость единицы продукции
в указанных производствах определяют
делением суммы затрат по производственному
процессу на количество единиц выпущенной
продукции.
В
угольной промышленности затраты по
добыче и продаже угля , учтенные по всем
стадиям технологического процесса ( подготовительная
выработка, выемка угля, погрузка в вагоны,
транспортировка, порододоработка, сортировка
и обогащение угля) делят на количество
тонн добытого угля и определяют себестоимость
одной тонны. В электросиловом хозяйстве
вспомогательных производств затраты
по нему делят на коли-чество выработанной
электроэнергии и определяют себестоимость
1 кВт•ч.
Второй вариант – применяют в тех производствах,
где вырабатывается несколько видов продукции
и отсутствует незавершенное производство-
в электростанциях, где одновременно вырабатывается
электро- и тепловая энергия, организациях
нефтедобывающей промышленности ( добываются
нефть и газ) и др.
При
одновременной выработке или
добыче различных видов продукции
затраты, относящиеся к определенному
виду продукции, учитывают по
этим видам продукции. Общие для
всех видов продукции расходы распределяют
между видами продукции установленными
в организации способами.
Например,
при добыче нефти и газа
затраты по амортизации скважин,
на текущий ремонт подземного
оборудования, на увеличение отдачи
пластов, деэмульсию, перекачку и
хранение нефти, стоимость потребленной
элект-роэнергии относят на нефть,
а расходы на сбор и транспортировку
газа –на газ. Все остальные
расходы по добыче нефти и
газа распределяют между ними
пропорционально массе валовой
добыче нефти и газа.
Третий вариант -исчисления себестоимости
единицы продукции применяется в производствах
с достаточно длительным периодом процесса
производства и имеющих по этому незавершенное
производство на конец отчетного периода-
организациях лесозаготовительной , торфяной
промышленности и т.п.
Остатки
незавершенного производства на
начало и конец отчетного периода
оценивают установленным в организации
способом ( как правило, по нормативной
себестоимости). Затем затраты отчетного
периода корректируют на стоимость незавершенного
производства на начало и конец отчетного
периода и скорректированную сумму затрат
делят на количество единиц выработанной
продукции.
В
некоторых организациях незавершенное
производство пересчитывают по
установленным коэффициентам в
готовую продукцию. Себестоимость
единицы продукции в этом случае
определяют суммы затрат отчетного
месяца на количество приведенных
единиц.
- Попередельный
метод учета затрат
и калькулирование
себестоимости продукции
Данный метод применяют в производствах
с комплексным использованием сырья ,
а также в отраслях промышленности с массовым
и крупносерийным производством, где обрабатываемое
сырье и материалы проходят последовательно
несколько фаз обработки (переделов). Под
переделом понимают совокупность технологических
операций по выработке промежуточного
продукта ( полуфабриката) или готовой
продукции ( на последнем переделе).
В
черной металлургии переделами
являются выплавка чугуна ( доменной
цех) , выплавка стали ( сталеплавильный
цех) , прокат ( прокатный цех); в текстильной
промышленности – выработка пряжи
, изготовление ткани и её крашение
.
Попередельный
метод широко применяют в деревообрабатывающей,
химической, целллюлозно-бумажной и
ряде других отраслей промышленности.
При попередельном методе затраты
на производство учитывают не
только по видам продукции
и статьям калькуляции, но и
переделам.
При
комплексном использовании сырья
или полуфабрикатов вырабатываемую
продукцию различных сортов и
марок переводят в условный
сорт с помощью системы коэффициентов.
При изготовлении одного и
того же вида сырья нескольких
продуктов выделяют основной
продукт . остальные продукты
рассматривают как попутные и
оценивают их по установленным
ценам. Стоимость оцененной попутной
продукции вычитают из общей суммы затрат
на производство, а оставшиеся затраты
относят на себестоимость основного продукта.
Различают бесполуфабрикатный и полуфабрикатный
варианта попередельного метода учета
затрат на производство и калькулирование
себестоимости продукции .
При
первом варианте ограничиваются
учетом затрат по каждому переделу
. в бухгалтерских записях движение
полуфабрикатов не отражается. Их
движение от одного передела
к другому бухгалтерия контролирует
по данным оперативного учета
движения полуфабрикатов в натуральном
выражении, который ведут в
цехах. В соответствии с таким
порядком учета затрат себестоимость
полуфабрикатов после каждого передела
не определяют, а исчисляют лишь себестоимость
готового продукта.
При
втором варианте движение полуфабрикатов
из цеха в цех оформляют
бухгалтерскими записями и калькулируют
себестоимость полуфабрикатов после
каждого передела, что позволяет выявлять
себестоимость полуфабрикатов на различных
стадиях его обработки и тем самым обеспечивать
более действенный контроль за себестоимостью
продукции.
При попередельном методе используют
важнейшие элементы нормативного метода
– систематическое выявление отклонений
фактических затрат от текущих норм ( плановой
себестоимости) и учет изменений этих
норм. В первичной документации и оперативной
отчетности фактический расход сырья,
материалов, полуфабрикатов, энергии и
др. необходимо сопоставлять с нормативным
. использование элементов нормативного
метода позволяет ежедневно осуществлять
контроль за затратами на производство,
вскрывать причины отклонения от норм,
выявлять резервы снижения себестоимости
продукции.
- Позаказный
метод учета затрат
и калькулирование
себестоимости продукции
Данный
метод используется в индивидуальных
и мелкосерийных производствах
( строительстве, производстве турбин,
блюмингов, самолетов и т.п.) . кроме
того , он широко применяется во
вспомогательных производствах, особенно
на ремонтных работах.
При
позаказном методе объектом учета
и калькулирования является отдельный
производственный заказ . под
заказам понимают изделие , мелкие
серии одинаковых изделий или
ремонтные, монтажные и экспериментальные
работы. При изготовлении крупных
изделий с длительным процессом
производства заказы выдают не
на изделия а целом , а на
его агрегаты , узлы, представляющие
законченные конструкции.
Заказы открывают в плановом
отделе на основании договоров
с заказчиками или по заявкам
структурных подразделений организации.
В заказе указывают , какие
изделия или работы подлежат
выполнению, их объем, сроки исполнения,
исполнителей и плановую себестоимость
. каждому заказу присваивается
порядковый номер ( шифр заказа).
Для учета затрат на каждый
заказ открывают отдельный аналитический
счет с указанием шифра заказа.
Учет прямых затрат по отдельным
заказам ведут на основании первичных
документов по учету выработки, расходу
материалов, и др., в которых обязательно
указывают соответствующий шифр заказа.
Косвенные расходы распределяют между
отдельными заказами условно по принятым
в данном производстве или данной отрасли
способом.
При
этом методе учета затрат и
калькулирования себестоимости
продукции все затраты считаются
незавершенным производством
вплоть до окончания заказа. Отчетную
калькуляцию составляют только
после выполнения заказа. Время
составления отчетной калькуляции
не совпадает со временем составления
периодической отчетности.
При частичном выполнении заказов
и сдачи их заказчикам частичный
выпуск оценивают по плановой
себестоимости данного заказа
или по фактической себестоимости
ранее выполненных заказов с
учетом изменений в их конструкции,
технологии, условиях производства.
В обоих случиях допускается
условность оценки частичного
выпуска заказа и незавершеннго
производства.
Законченные
работы по заказу оформляют
документами на приемку произведенной
продукции или выполненных работ ( актами,
ведомостями и др.)
В индивидуальных производствах
себестоимость произведенной продукции
определяют суммированием затрат
по статьям калькуляции. В мелкосерийном
производстве фактическую себестоимость
единицы продукции исчисляют
делением общей суммы затрат
на количество выработанных изделий.
По окончании заказа фактические
затраты по каждой статье калькуляции
сравнивают с плановыми , выявляют
отклонение по ним и выясняют
причины и виновников отклонений
для принятия решений по снижению
себестоимости продукции ( работ,
услуг) на будущие периоды.
Последующий ( после выполнения
заказа) контроль за затратами
при позаказном методе не всегда
даёт должный эффект . поэтому
главной задачей при позаказном
методе является повышение оперативности
контроля за прямыми затратами
, что возможно при внедрении
основных элементов нормативного
метода учета затрат ( учета затрат
по нормам и отклонений от
норм ) по всем операциям и работам
осуществляемых заказов.
- Нормативный
метод учета затрат
на производство и калькулирование
себестоимости продукции
Данный
метод применяют в отраслях
обрабатывающей промышленности с массовым
и серийным производством разнообразной
и сложной продукции. Сущность его заключается
в следующем: отдельные виды затрат на
производство учитывают по текущим нормам,
предусмотренным нормативными калькуляциями;
обособленно ведут оперативный учет отклонения
фактических затрат от текущих норм с
указанием места возникновения отклонений
, причин и виновников их образования ;
учитывают изменения, вносимые в текущие
нормы затрат в результате внедрения
организационно-технических мероприятий
, и определяют влияние этих изменений
на себестоимость продукции; фактическая
себестоимость продукции определяется
алгебраическим сложением суммы затрат
по текущим нормам с величиной отклонений
от норм и величиной изменения норм, т.е.
по формуле:
Зф=Зн+О+И
где Зф-
фактические затраты
Зн-
нормативные затраты
О- величина отклонения от норм
И- величина изменений норм
Отклонение
фактических затрат от установленных
норм по отдельным расходам определяют
методом документирования , или инвентарным
методом . текущий учет затрат по нормам
и отклонений от них ведут только по прямым
расходам ( сырье и материалы, заработная
плата). Отклонения по косвенным расходам
распределяются между видами продукции
по истечении месяца. Аналитический учет
затрат на производство продукции осуществляется
в карточках или оборотных ведомостях
особого вида, составляемых по отдельным
видам или группам продукции.
Нормативный
метод учета производственных
затрат и калькулирования себестоимости
продукции призван обеспечивать
оперативный контроль за производственными
затратами путем учета затрат
по текущим нормам и отдельно
отклонений , а также точное калькулирование
себестоимости продукции.
ІІ.
Опыт организаций управленческого
учета в странах с развитой
рыночной экономикой
и его использование
в отечественной практике
В экономически развитых
странах применяются следующие методы
учёта:
- система «Директ
– костинг»
- система «Стандарт
– кост»
- система «АВ
– костинг»
- система «J
I T – калькулирование»
При
первых двух вариантах управленческий
и финансовый учет ведутся
раздельно . Учет затрат в разрезе
экономических элементов и доходов
по видам деятельности ведется в финансовой
бухгалтерии, а затрат в разрезе статей
калькуляции и доходов по видам вырабатываемой
продукции ( работ, услуг) –в управленческой.
Для этой цели на предприятии используются
три класса счетов : финансового учета;
управленческого учета; забалансового
учета. При этом учет затрат и доходов
как в финансовом, так в управленческом
учетах ведется методом «затраты-выпуск»
и требует применения специальных счетов
для отражения затрат в пределах установленных
норм (стандартов) и по отклонениям от
них.
При
первом варианте для осуществления
взаимосвязи между финансовым
и управленческим учетами используются
специальные связующие счета
.
При
втором варианте управленческий
учет по отношению к финансовому
становится полностью автономным,
а взаимосвязь между ними осуществляется
оперативным путем, т.е. вне
системы счетов бухгалтерского
учета.
При
третьем варианте учет затрат в разрезе
экономических элементов и доходов по
видам деятельности ведется в финансовой
бухгалтерии . ведение управленческого
учета в аналитическом разрезе организуется
без использования системы бухгалтерских
счетов , но управленческий учет объединяется
с оперативным учетом.
При
четвертом варианте финансовый
и управленческий учеты ведутся
в общей бухгалтерии с использованием
единого счетного плана. Этот
вариант основан на полной
интеграции довольно громоздкой
системы учета затрат и доходов
в общую бухгалтерию . На большинстве
отечественных предприятий применяется
именно этот вариант организации
бухгалтерского учета.
2.1.
Организация управленческого
учета по системе
«Директ-костинг»
В
условиях развивающихся рыночных отношений
эффективное управление коммерческой
деятельностью организации все более
зависит от уровня её информационного
обеспечения. Существующая в настоящее
время отечественная система бухгалтерского
учета во многом еще остается учетом директивной
экономики и выполняет функции расчета
налогооблагаемой базы. До сих пор на наших
предприятиях применяется затратный метод
бухгалтерского учета, предусматривающий
учет и исчисление полной фактической
себестоимости единицы продукции (работ,
услуг). Однако весь мировой опыт свидетельствует
об эффективности использования маржинального
метода бухгалтерского учета- системы
учета «Директ-костинг», в основе которой
лежит исчисление сокращенной себестоимости
продукции и определение маржинального
дохода.
Исторически
маржинальный подход стал использоваться
в западных странах тогда, когда
исчерпала себя модель экстенсивного
развития производства и ей на смену
пришла новая модель- модель интенсивного
развития. Использование этой модели потребовало
решения стратегических задач управления
на основе четкого подразделения затрат
на прямые и косвенные, основные и накладные,
постоянные и переменные, производственные
и периодические.
В
1936 г. Американский экономист
Джонатан Гаррисон создал систему
«Директ-костинг» , согласно которой
в составе себестоимости необходимо
учитывать только прямые расходы. Основные
идеи этой системы были опубликованы им
в январе 1936г. В бюллетене Национальной
ассоциации промышленного учета. В начале
эта концепция не получила широкого признания,
её критиковали староники полной себестоимости.
Они утверждали , что полная себестоимость
необходима для акционеров, вкладчиков
капитала и даже для управляющих. И только
в последующим «Директ-костинг» стала
преобладающей системой учета затрат.
Появление
«Директ-костинга» имело и чисто бухгалтерскую
причину. Счетные работники пришли к выводу,
что все затраты следует разделить на
относящиеся к данному отчетному периоду
(реализуемые в нем) и связанные с выработкой
продукции ( они относятся к тем отчетным
периодам, когда произойдет реализация
продукции). Первые получили название
постоянных , вторые- переменных. Если
этод подход правилен, то в состав себестоимости
можно и нужно включать только прямые
затраты. Основным выражением против сказанного
являлось то, что в этом случае оценка
незавершенного производства в балансе
оказывается заниженной , а расходы каждого
отчетного периода завышенными.
Значительное
развитие системе получила после
Второй мировой войны. Усиление
контроля за производственными
затратами стало стимулировать
дальнейшие исследования в области
себестоимости. При этом широкое
распространение получили расчеты,
связанные с нахождением точки
критического объема производства.
В
настоящее время система «Директ-костинг»
широко распространена во всех
экономически развитых странах.
В Германии и в Австрии данная
система получила наименование
«учет частичных затрат» , или
«учет суммы покрытия», в Великобритании
его называют «учетом маржинальных
затрат» , во Франции – «маржинальная
бухгалтерия», или «маржинальный
учет».
При
описании этой системы в отечественной
литературе по бухгалтерскому
учету часто встречается термин
«учет ограниченной , неполной или
сокращенной себестоимости». Наиболее
приемлемым названия для изучения этой
системы у нас в стране является термин
«маржинальный метод бухгалтерского учета».
Это связанно с тем , что основным показателем
при системе «Директ-костинг» служит маржинальный
доход . с его помощью определяется порог
рентабельности производства, устанавливается
цена безубыточной реализации продукции,
строится ассортиментная политика предприятия
и т.д.. в этих условиях метод «маржинальный
метод» для отечественных специалистов
становится более понятным и значимым
, чем «Директ-костинг». Кроме того
в Великобритании и Франции для характеристики
данной системы также основной упор делается
именно на маржинальную направленность.
В отечественную учетную теорию
термин «Директ-костинг» вошел
сравнительно недавно и сразу
приобрел широкую популярность.
На
первых этапах практического
применения системы в себестоимость
включались лишь прямые расходы,
а все виды косвенных расходов
списывались непосредственно на
финансовые результаты. Об этом
говорит и название системы-Direkt-Costing-System
(система учета прямых затрат) . позднее
директ-костинг трансформировался в такую
учетную систему , когда себестоимость
рассчитывается не только в части прямых
переменных расходов , но и в части переменных
косвенных затрат . отсюда следует некоторая
условность в названии.
