Концепции бухгалтерской отчетности в России и международной практике

- -

СОДЕРЖАНИЕ

                                             ВВЕДЕНИЕ

Определение бухгалтерского учета дано в 1941 г. Комитетом по терминологии института бухгалтеров США (AIA, American Institute of Accountants): Бухгалтерский учет – это искусство регистрации, классификация и обобщение в денежном измерении фактов хозяйственной жизни, которые полностью или частично носят финансовый характер, а так же интерпретации полученных результатов.

Определение бухгалтерского учета в СССР (да и в России) было несколько иным: Бухгалтерский  учет – это система сбора и  обработки финансовой информации о предприятии на основе единства методологии и общих принципов, обеспечивающая полноту, точность и достоверность, своевременность, ясность и экономичность информации, являющаяся средством контроля за выполнением плана путем сопоставления учётных и плановых показателей, содействующая внедрению и укреплению хозяйственного расчёта, выявлению и использованию внутренних ресурсов, позволяющая выносить обоснованные суждения о финансовом положении организации и принимать экономические решения.

Финансовая отчетность представляет собой источник информации для внешнего пользователя о финансовом состоянии предприятия. В условиях рыночной экономики бухгалтерская (финансовая) отчетность хозяйствующих субъектов становится основным средством коммуникации и важнейшим элементом информационного обеспечения финансового анализа. Не случайно концепция составления и публикации отчетности лежит в основе системы национальных стандартов в большинстве экономически развитых стран. Логика здесь достаточно очевидна. Любое предприятие в той или иной степени постоянно нуждается в дополнительных источниках финансирования. Найти их можно на рынке капиталов, привлекая потенциальных инвесторов и кредиторов путем объективного информирования их о своей финансово-хозяйственной деятельности, т.е. в основном с помощью финансовой отчетности.

Современный этап экономического развития характеризуется  углублением процессов глобализации, появлением инфраструктурных инструментов функционирования транснациональных  корпораций. Россия интегрируется в  мировое экономическое сообщество по всем ведущим направлениям, включая создание единого информационного пространства.

Следует отметить резко возросший интерес российских деловых кругов и бухгалтерской общественности к основам формирования бухгалтерской отчетности компаний на базе международных стандартов финансовой отчетности.

На международных  финансовых рынках используется 3 вида стандартов: МСФО (международные стандарты  финансовой отчетности), US GAAP (американские стандарты) и UK GAAP (британские стандарты). Для Евросоюза наиболее актуальны первые. Американские и британские стандарты не уступают МСФО в значимости, поскольку основными финансовыми центрами являются Нью-Йорк и Лондон. Британские и американские стандарты были разработаны в рамках англо-саксонской системы бухгалтерского учета и примерно в равной степени повлияли на сформировавшиеся позже международные стандарты финансовой отчетности. Расхождения между ними не значительны, и сравнивать нужно две группы: US GAAP, с одно стороны, и английскую систему и МСФО – с другой.

Особенность англо-саксонской модели учета является полное отделение  учета от налогообложения и доминирование  профессионального суждения бухгалтера в процессе учета и составления  отчетности.

В странах континентальной  Европы, где преобладает система гражданского законодательства, на первом месте стоит защита интересов небольшого числа крупных инвесторов и банков, существенно влияние  налогообложения и государственное доминирование в регулировании бухгалтерского учета. Там допускается только то, что специально разрешено законом. Подобные отличия усложняют переход на МСФО в странах континентальной Европы и других государствах, включая Россию.

В настоящее  время наметилась тенденция к  сближению МСФО и US GAAP. Это объединение важно для крупных компаний, ориентированных на мировой рынок. Это позволит им составлять единую международную отчетность, а не корректировать её в зависимости от того, на какой рынок – американский или европейский – выходит предприятие. В данной работе я хочу показать отличия в МСФО и правилах бухгалтерского учета в России.

1. ПОНЯТИЕ КОНЦЕПЦИИ БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ

Известно, что концепция [лат. conceptio] – это система взглядов, то или иное понимание явлений, процессов. Концепция бухгалтерской отчетности в рыночной экономике России определяет основы построения системы бухгалтерской отчетности в стране. Она основывается на последних достижениях науки и практики, ориентируется на модель рыночной экономики, использует опыт стран с развитой рыночной экономикой, отвечает международно-признанным принципам учета и отчетности.

Концепция призвана:

• обеспечивать заинтересованность специалистов информацией об общих подходах к организации бухгалтерской отчетности;
• быть основой разработки нормативных актов по бухгалтерской отчетности;
• быть основой принятия решений по вопросам, еще не урегулированным нормативными актами;
• помогать потребителям бухгалтерской информации в понимании данных, содержащихся в бухгалтерской отчетности.

В то же время концепция  не заменяет никакие нормативные акты по бухгалтерскому учету и отчетности.

В России концепция о  бухгалтерской отчетности изложена в документе «Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России»  одобрено 29 декабря 1997 г. Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов РФ и Президентским советом института профессиональных бухгалтеров России. Данный документ не является стандартом. В концепции излагаются основные цели финансовой отчетности и общие принципы, лежащие в основе их составления и представления. Документ включает такие разделы, как цели бухгалтерского учета, основы организации бухгалтерского учета, содержание и требование информации, формируемой в бухгалтерском учете для внешних пользователей, критерии признания и оценка активов, обязательств, доходов и расходов. Принципы составления бухгалтерской отчетности, провозглашенные в концепции, имеют большое сходство с принципами Международных стандартов финансовой отчетности.

В наиболее общем виде взаимосвязь основных элементов, определяющих концептуальные основы российской бухгалтерской отчетности, можно представить следующим образом:

Ц – С – Д –  К – Э –П – О – ПБУ ,

где Ц – цели финансовой отчетности, т.е. «нечто предстоящее, ук чему следует стремиться»; С –  содержание информации, формируемой в бухгалтерской отчетности; Д – допущения учета, основы организации учета и отчетности; К – качественная характеристики учетной информации; Э – элементы финансовой отчетности; П – критерии признания элементов финансовой отчетности; О – оценка элементов финансовой отчетности; ПБУ – положения по бухгалтерскому учету (стандарты бухгалтерской отчетности), общие решения практических проблем учета.

2. ПРИНЦИПЫ СОСТАВЛЕНИЯ И ЭЛЕМЕНТЫ БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ

2.1. Принципы составления бухгалтерской (финансовой)  отчетности

 Процедуры западного счетоводства помогают тем, кто принимает управляющие решения, кто заинтересован видеть прибыль и движение своего капитала. И разобраться в тайных пружинах МСФО полезно не только бухгалтерам, но и любому владельцу бизнеса, чьи бухгалтерские отчеты должны быть ему абсолютно понятны. Это информация обогатит знания менеджеров и специалистов компаний, кредиторов и инвесторов.

На протяжении многих лет основной обязанностью бухгалтера в СССР являлось соблюдение требований Министерства финансов и налоговой инспекции. До 1992г. система бухгалтерского учета была полностью подчинена решению налоговых задач. Финансовые и экономические преобразования, начавшиеся в России весной 1988 года и связные с выходом постановления о предпринимательской деятельности, всколыхнули весь мир. За рубежом дальновидным бизнесменам показалось очевидной как выгодность организации совместных предприятий, так и возможная прибыльность даже долгосрочных инвестиций.

В начале 1990-х годов в России очень популярным стало выражение «коммерческая тайна», но при этом очень немногие задумывались о том, что приватизация как таковая подразумевала появление собственников, владельцев, совладельцев и т.д., то есть широкого круга людей, заинтересованных в наличие достоверной финансовой информации.

Однако история развивалась  по своим законам. Начавшаяся в 1988-1989г.г. организация совместных предприятий, инвестиции иностранного капитала в  деятельность Российских предприятий  были, возможно, благоприятны для России в целом; то, что они сопутствовали благополучию определенного круга населения, сомнения не вызывало.

Выход российских предприятий  на валютные, сырьевые и международные  биржи был затруднен, в том числе и потому, что до недавнего времени к обращению на биржи США, например, допускались акции только тех предприятий, отчетность которых соответствовала GAAP (General Accepted Accounting Principles), а на отечественных предприятиях отчетность велась в соответствии со сложившимися ранее традициям. Таким образом, изменение системы общественных отношений предопределило необходимость адекватной трансформации учета, поскольку данный процесс отставал от общего процесса экономических реформ России.

6 марта 1998г. Правительством  РФ было принято Постановление №283 «Об утверждении программы реформирование бухгалтерского учета в соответствии с МСФО». Программой реформирования предполагалось приведение отечественной системы учета в соответствии с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности, что трактовалось не как перенос в Россию каких-либо иных национальных стандартов с целью их непосредственного использования, а как адаптация международных стандартов для использования в России,  с учетом национальных особенностей и сложившейся практики.

В перечень важных причин, определяющих необходимость перехода в Россию на новую, иную систему финансовой отчетности можно включить:

• Интересы зарубежных партнеров;
• Интересы совладельцев и акционеров, необходимость публичности и достоверности финансовой информации;
• Возможность выхода нашей страны на международный рынок сырья и капитала.

           Несмотря на наличие большого  сходства между вариантами учетных  политик, использование которых  разрешено в соответствии с  российскими и международными стандартами бухгалтерского учета, применение этих вариантов зачастую строится на различных основополагающих принципах, теориях и целях.

Расхождения между российской системой бухгалтерского учета и  МСФО приводят к значительным различиям  между финансовой отчетностью, составляемой в России и в западных странах. Основные различия между МСФО и российской системной учета связаны с исторически обусловленной разницей в конечных целях использования финансовой информации. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО, используется инвесторами, а также другими предприятиями и финансовыми институтами. Финансовая отчетность, которая составлялась в соответствии с российской системной учета, использовались органами государственного управления и статистики. Так как эти группы пользователей имели различные интересы и различные потребности в информации, принципы, лежащие в основе составления финансовой отчетности, развивались в различных направлениях.

В соответствии с ФЗ «  О бухгалтерском учете» была продекларирована такая задача бухгалтерского учета в России как формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и её имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности – руководителям, учредителям, участника и собственникам имущества организации, а также внешним – инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России более широко трактует данную цель, акцентируя внимание на то, что отчетность должна, прежде всего, отвечать её внутренних и внешних заинтересованных пользователей для принятия решений. Несомненно, признание данных целей является значительным шагом в сторону МСФО, хотя следует отметить, что на практике, составители отчетности преследуют иные цели, прежде всего фискальные.

Например, одним из принципов, являющихся обязательным МСФО, но не всегда применяемых в российской системе  учета, является приоритет содержания над формой представления финансовой информации.

В соответствии с МСФО содержание операций или других событий не всегда соответствует тому, каким оно представлялось на основании их юридической или отраженной в учете формы. В соответствии с российской системой учета операции чаще всего, как правило, учитывается строго в соответствии с их юридической формой, а не отражает экономическую сущность операции. Примером, когда форма превалирует над содержанием в  российской системе учета, является случай отсутствия ненадлежащего документации для списания основных средств, что не дает оснований для их списания, несмотря на то, что руководству известно, что такие объекты более не существуют по указанной балансовой стоимости.

Вторым главным принципом  международных стандартов учета, отличающим их от российской системы учета, и  ведущим к возникновению множественных различий в финансовой отчетности, является отражение затрат. Международные стандарты учета предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, в то время как в российской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований в отношении документации. Необходимость наличия надлежащей документации зачастую не позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к определенному периоду. Эта разница приводит к различиям в моменте учета этих операций.

В России принципы бухгалтерского учета сформулированы в ФЗ « О  бухгалтерском учете» от 21.11.1996 (в  виде требований к ведению бухгалтерского учета), Положениях по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» (ПБУ 1/98) (в виде требований и допущений) и «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), а также в принятой Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике. Однако существуют сложности с реализацией продекларированных принципов на практике. Эта главная проблема, которая пока остается нерешенной до настоящего времени.

Резюмируя различия в  основных принципах подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФЛ т российским законодательством, можно  сделать следующие выводы:

• Согласно Закону «О бухгалтерском учете» основными задачами бухгалтерского учета, помимо формирования полной и достоверной информации, являются обеспечение информацией, необходимой для контроля над соблюдением законодательства, соответствием нормам и предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности;
• В российской практике присутствуют 2 допущения, непредусмотренные МСФО;
• В российской практике большинство принципов раскрыто менее подробно, чем в МСФО;
• Структура принципов в российском законодательстве не соответствует МСФО (например, ограничение уместности и надежности сформулировано как требование) и не представлена в логическом и последовательном порядке ни в одном отдельно взятом российском нормативном акте;
• Присутствуют различия в терминологии.

2.2 Элементы финансовой  отчетности

Элементы финансовой отчетности – это экономические  категории, которые связаны с  предоставлением информации о финансовом состоянии предприятия и результатах  его деятельности: активы, обязательства, собственный капитал, доходы и расходы. В концепции бухгалтерского учета РФ приводиться такой же перечень элементов, характеризующих финансовое положение, как и в МСФО, однако формулировки Концепции гораздо короче, чем в МСФО, и не содержит пояснений и примеров. В отличие от Концепции, в законодательных актах, регламентирующих учет и отчетность в РФ, нет определения категорий «активы», «обязательства» и «капитал». В ФЗ « О бухгалтерском учете» говорится, что объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности (гл.1, ст.1).

В Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) также отсутствует трактовка  актива и пассива баланса как хозяйственных средств и их источников. При этом капитал рассматривается как один из видов пассива (до недавнего времени убытки прошлых лет вообще рассматривались в российском законодательстве как активы). Таким образом, трактовки элементов баланса в отечественных нормативах не совпадают с их трактовками в МСФО. Единственным документом, в котором они приближаются к международным стандартам, является Концепция. Однако заявленные в Концепции трактовки активов, обязательств и капитала не согласуются с нормативными актами, в результате отсутствует механизм из реализации на практике.

Элементы отчетности признаются только, если они удовлетворяют  критериям признания, т.е. существует вероятность того, что любая экономическая  выгода, ассоциируемая с ним, будет получена или утрачена компанией, а также элемент имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена.

В российской Концепции  также указываются критерии признания  активов и обязательств, однако трактовка  признания капитала отсутствует, так как нет статей, посвященных концепции капитала и концепции его поддержания. Критерии признания активов и обязательств в Концепции совпадают с требованиями МСФО. Однако они остаются провозглашенными только в Концепции, на практике ни в одном нормативном акте нет даже термина «признание элементов отчетности». Отражение элементов в балансе российской бухгалтерской отчетности осуществляется на основании первичных документов, оформленных в соответствии с унифицированными формами. На практике отсутствует возможность применения профессиональных суждений бухгалтеров для определения вероятности получения или утраты экономических выгод. Провозглашенный в Концепции подход к признанию активов, обязательств и капитала, несмотря на схожесть с МСФО, носит лишь декларативный характер.

В соответствии с МСФО элементы отчетности могут оцениваться  в учете, используя следующие  методы:

• Фактическая стоимость приобретения или первоначальная стоимость;
• Текущая или восстановленная стоимость;
• Возможная стоимость продажи или погашения;
• Дисконтированная или приведенная стоимость.

Перечень возможных  методов оценки, устанавливаемых  Концепцией, совпадает с перечнем в МСФО, однако их трактовка в  Концепции, в отличие от МСФО, дается только для активов. О распространение  данных методов на обязательства в Концепции не говорится.

           Во многих случаях в МСФО  допускается оценка статей баланса  на основании профессионального  суждения бухгалтера с учетом особенностей предприятия, интересов пользователей и основополагающих принципов МСФО.

Элементами, отражающими  финансовые результаты предприятия, являются доходы и расходы. Доход – это  приращение экономических выгод  в течение отчетного периода, происходящее в форме притока  или увеличения активов либо уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала. Необходимо отметить большую схожесть трактовок доходов предприятия в Концепции, ПБУ 9/99 и МСФО. Согласно МСФО выручка делиться на доходы от обычной деятельности (выручка) и прочие доходы. В МСФО отмечается условный характер отнесения доходов к той или иной группе в зависимости от конкретной деятельности компании и единый характер различных статей доходов по экономической природе, так как все они представляют собой увеличение экономических выгод.

Критерии признания  дохода в МСФО и Концепции аналогичны. Согласно ПБУ 9/99 (п.12) критерии признания  выручки включают пять пунктов, которые  распространяются на все виды выручки. (Исключение составляет только выручка  от предоставления за плату во временное пользование активов, для признания которой требуется выполнение только 3 пунктов из 5). Сравнительный анализ этих критериев приведен в таблице 1.

Табл. 1. Критерии признания выручки в соответствии с МСФО и российской практикой.

Критерии включения  расходов в отчетность в МСФО и  Концепции сопоставимы. В Концепции  присутствуют дополнительные условие  о независимости расхода от налогооблагаемой базы. В ПБУ 10/99 включены все требования к признанию расходов, изложенные в Концепции, однако данных требований ПБУ содержит дополнительное условие, что «расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий: расход производится в соответствии с конкретным договором,  требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота».

Несмотря на заметное сближение МСФО и российских стандартов всё ещё остаются нерешенными  некоторые проблемы, как, например, жесткое нормативное регулирование  многих вопросов учета финансовых результатов  предприятия. Таким образом, сохраняются существенные проблемы, касающиеся отражения финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

3. ОТЛИЧИЯ В СОСТАВЛЕНИИ РОССИЙСКОЙ И МЕЖДУНАРОДНОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

3.1. Состав финансовой  отчетности

В таблице 2 показано сравнение состава финансовой отчетности, которую должны предоставлять организации в соответствии с МСФО и российским законодательством.

Табл. 2. Состав финансовой отчетности по МСФО и российскому  законодательству

Состав отчетности по российскому законодательству приведен в соответствии с нормативными актами Министерства финансов РФ. Следует  отметить, что ФЗ «О бухгалтерском  учете» предусматривает следующий состав бухгалтерской отчетности:

• бухгалтерский баланс;
• отчет о прибылях и убытках;
• приложения к ним, предусмотренные нормативными актами;
• аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;
• пояснительная записка.

Таким образом, федеральным  законодательством отчет об изменениях капитала и отчет о движении денежных средств рассматривается как  часть приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Любопытен факт включения  в состав отчетности аудиторского заключения по российским стандартам. Многие специалисты  подчеркивают некорректность такого включения, поскольку получается, что аудиторское  заключение должно содержать мнение, в том числе о самом себе.

3.2. Бухгалтерский баланс

Международными стандартами не предусмотрена, какая либо стандартная форма баланса и определяется лишь круг обязательных статей баланса: