Концептуальные принципы бухгалтерского учета и финансовой отчетности в условиях рыночной экономики

     ВВЕДЕНИЕ 

     Одним из важнейших условий функционирования экономики, ее элементов в виде хозяйствующих субъектов, инфраструктуры и органов исполнительной власти является наличие определенной информации, удовлетворяющей ряду требований, позволяющей принимать обоснованные решения.

     Исторически и теоретически доказано, что такую информацию может давать только бухгалтерский учет в виде бухгалтерской отчетности (или по западной терминологии — финансовая отчетность)¹.

     Одно  из ключевых предназначений бухгалтерского учета заключается в обоснованном исчислении прибыли как основного целевого показателя деятельности фирмы. Поэтому представляется неслучайным то обстоятельство, что первое упоминание о концептуальных основах бухгалтерского учета появилось в 1952 г. в отчете исследовательской группы Американского института бухгалтеров, проводивших исследование именно по проблемам исчисления прибыли. В этом отчете утверждалось, что учет прибыли с необходимостью должен базироваться на системе постулатов и предпосылок, которые и представляют собой концептуальные основы учета².

     Актуальность  данной темы определяется тем, что с  переходом к рыночным отношениям было необходимо появление теоретических  исследований в русле общемировой  тенденции. Появление потребности  в концептуализации учета не случайно. Дело в том, что с бурным развитием фондовых рынков появилась масса инвесторов, желавших вложить свои деньги в ценные бумаги, однако им, естественно, хотелось бы иметь более или менее определенную информацию об эмитентах. А единственный источник – это бухгалтерская отчетность.

     В определении FASB подчеркивается, что основы представляют собой «конституцию, логическую систему взаимосвязанных целей и основополагающих концепций, которая может привести к согласующимся стандартам и которая предписывает природу, функции и ограничения финансового учета и финансовой отчетности»³.

     Целью данной работы является изучение концептуальных принципов бухгалтерского учета  и финансовой отчетности в условиях рыночной экономики.

     Для достижения этой цели в работе были рассмотрены следующие задачи:

      - рассмотрены пользователи бухгалтерской  информации и их интересы;

      - показаны требования, предъявляемые  к бухгалтерской информации;

      - даны принципы бухгалтерского  учета и отчетности;

      - рассмотрены элементы отчетности и объекты учета.

     В работе использованы законодательно-нормативные документы по бухгалтерскому учету, учебники Н. Т. Лабынцева, М. И. Кутера, Л. В. Сотниковой, статьи М. Л. Пятова и других авторов. 

     В учебном пособии, М. И. Куттера, И.Н. Улановой рассмотрены основы формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности в условиях глобализации мировой экономики и гармонизации российской бухгалтерской практики с международными стандартами финансовой отчетности. Особое внимание уделено роли концепции в формировании и развитии отчетности. Отдельная глава посвящена концептуальным основам финансовой отчетности, дано представление о пользователях, принципах, качественных характеристиках и элементах финансовой отчетности.  
 
 

1. Пользователи  бухгалтерской информации

     Базой для принятия управленческих решений на предприятии является информация экономического характера. Основная цель бухгалтерского учета в системе управления предприятием — формирование информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности.

     Как известно, хозяйствующий субъект представляет собой социально-экономическую систему, определяемую как совокупность ресурсов с обязательным и доминирующим участием человеческого фактора. Эта система функционирует не изолированно, а находится под постоянным давлением окружающей ее экономической среды. В той или иной степени в деятельности конкретной компании заинтересованы многочисленные лица. Это могут быть отдельные государства, властные органы страны, в которой базируется штаб-квартира компании, ее собственники, лендеры, потенциальные инвесторы, контрагенты, конкурирующие фирмы, работники компании и др⁴.

     Состав  пользователей бухгалтерской информации представлен на рис. 1.1. в зависимости от интереса, который они проявляют к результатам деятельности организации.

     Внутренние пользователи функционируют в рамках экономического субъекта. К ним отнесены лица, принимающие управленческие решения (правление, администрация, менеджеры различных звеньев), а также служащие. Руководители компании и ее служащие используют эту информацию для принятия решений правленческого характера, стратегического и тактического планирования, составления смет и т. д. К внутренним пользователям относятся также собственники организации. В международной практике заинтересованные лица, даже если они собственники компании, должны относиться к внешним пользователям. Это связано с применением одного из основополагающих принципов бухгалтерского учета - принципа имущественной обособленности⁵. 

     Работники и представляющие их группы заинтересованы в информации о стабильности и прибыльности своих нанимателей: способности компании обеспечить заработную плату, пенсии и возможность трудоустройства. Следует отметить, что работникам часто требуется информация, не финансовая по своей природе. Например, им могут понадобиться данные о перспективах карьерного роста и т. п. В этой связи работникам потребуются определенные отчеты, содержащие информацию, традиционно не рассматриваемую как  финансовая⁶.

     Можно выделить два типа наемных работников, различающихся целевыми установками и значимостью с позиции управления финансами, - управленческий персонал (особенно топ-менеджеры) и рядовые работники. Топ-менеджеры заинтересованы, прежде всего, в том, чтобы их деятельность одобрялась собственниками компании, компания наращивала свои обороты, что автоматически сопровождалось бы как повышением их репутации в профессиональных кругах, так и ростом вознаграждения. Что касается рядовых работников, то их интересы выражаются в устраивающей их заработной плате, имидже компании, уровне социальных благ, предоставляемых ею. Бухгалтерская отчетность является формальным подтверждением результативности работы действующих топ-менеджеров, с одной стороны, и в определенном смысле фактором привлечения в фирму перспективных топ-менеджеров из конкурирующих фирм, с другой стороны⁷.

     Внешние пользователи функционируют вне предприятия и их можно разделить на две группы: с финансовым интересом и без финансового интереса. Финансовый интерес внешних пользователей может быть прямым или косвенным. Прямой интерес проявляется в заинтересованности пользователя в результатах деятельности экономического субъекта. Косвенный интерес связан не столько с заинтересованностью в эффективности деятельности организации, сколько с фактом существования данной организации и продолжением ее деятельности в обозримом будущем.

     Пользователи с прямым финансовым интересом — собственники, настоящие и потенциальные инвесторы, кредиторы и кредитующие банки, а также поставщики и пр.

     Инвесторы состоят в основном из имеющихся и потенциальных акционеров. Инвесторы, вкладывающие рисковый капитал, и их консультанты беспокоятся о риске, связанном с инвестициями, и о доходе по ним. Им необходима информация, которая помогла бы определиться: покупать, держать или продавать ценные бумаги компании? Кроме того, акционеры также нуждаются в информации, позволяющей им оценить способность компании выплачивать дивиденды. Таким образом, у инвесторов сочетаются два желания: рост прибыли (т. е. получение доходов в виде дивидендов) и прирост капитала (рост цен акций на рынке и получение доходов при их продаже по более высоким ценам). Следовательно, основное внимание инвесторов сосредоточено на демонстрируемых в отчетности прибылях, которые определяют размеры будущих дивидендов и влияют на курс акций⁸. Предмет анализа этой группы — финансовое положение предприятия, финансовые результаты, рентабельность производственных и финансовых вложений, ликвидность активов, платежеспособность компании.

     Кредиторы и кредитующие банки используют информацию, чтобы определить, будут ли своевременно и в надлежащем объеме осуществляться выплаты, включая проценты по кредитам и ссудам⁹. Таким образом, основной интерес для заимодавцев представляет не прибыльность, а платежеспособность компании, а именно стоимость ее активов как обеспечения существующей кредиторской задолженности и размер обязательств перед кредиторами.

     Поставщиков и подрядчиков интересует своевременность погашения обязательств. Чем теснее поставщик связан с клиентом, тем внимательнее он будет следить за его финансовым положением. Предмет анализа этой группы — финансовое положение, финансовые результаты, рентабельность инвестиций, ликвидность активов, платежеспособность.

     Пользователи с косвенным финансовым интересом — финансовые органы, обслуживающие банки, правительственные учреждения, страховые компании, профсоюзы, заказчики. Финансовым органам и правительственным учреждениям отчетная информация необходима, чтобы контролировать поступление средств в федеральный и местные бюджеты, корректировать финансовую политику через систему налогообложения. Банковские учреждения и страховые компании, используя финансовую информацию, оценивают возможность заключения договоров с организациями по расчетным операциям и страхованию.

     Аудиторские фирмы используют бухгалтерские данные для подтверждения степени достоверности отчетности и соответствия ведения учета законодательству и, поскольку услуги по проведению проверки оплачиваются предприятием-клиентом, аудиторы также имеют косвенный интерес в результатах деятельности фирмы. Налоговые службы на основе отчетности следят за своевременностью и полнотой поступления налогов в бюджет.

     Расширен  перечень пользователей финансовой отчетности за счет пользователей без  финансового интереса – органов  статистики, арбитража, органов правопорядка. Пользователи этой группы отчетная информация интересует с точки зрения проверки правомерности совершения операций или с точки зрения получения статистической информации для проведения макроанализа. В основном их интересует форма отчетности как информационная единица, а не ее содержание.

     Давайте посмотрим, насколько существующие информационные потребности выделенных нами групп пользователей бухгалтерской отчетности могут быть удовлетворены при использовании ими информации современного официального финансового учета.

     Действительность заключается в том, что данные современного бухгалтерского учета могут многое рассказать о положении дел в компании, но далеко не все. Существуют определенные границы информационных возможностей бухгалтерской отчетности. Их понимание является необходимым условием объективного анализа бухгалтерской информации.

     Прежде всего, следует рассмотреть такие причины, формирующие границы информативности данных бухгалтерской отчетности, как¹⁰:

     — противоречие экономического и юридического содержания отражаемых в учете фактов хозяйственной жизни;

     — ограничения возможностей метода двойной записи;

     — конфликт содержания концептуальных принципов бухгалтерского учета.

     Названные информационные ограничения складываются уже на концептуальном уровне формирования методологии учета. 

2. Требования, предъявляемые к бухгалтерской информации

     Надежность выводов, полученных пользователями на основе бухгалтерской информации, определяется качеством данных, формируемых в рамках бухгалтерской системы и представляемых в бухгалтерской отчетности. Информационные потребности пользователей определяют совокупность требований, предъявляемых к отчетности.

     Основным свойством, ориентированным на пользователя, выступает понятность. Понятной считается информация, допускающая прочтение и усвоение данных пользователем, при условии, что последний обладает достаточной восприимчивостью. Понятность не предполагает упрощения отчетности или исключения из ее состава сложных для понимания показателей.

     Заинтересованные  пользователи должны иметь возможность  сравнивать информацию об организации  за разные периоды времени для того, чтобы определить тенденции в ее финансовом положении и финансовых результатах деятельности. Они должны также иметь возможность сопоставлять информацию о разных организациях, чтобы сравнить их финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения в финансовом положении.

     Выполнение  требования сравнимости обеспечивается тем, что заинтересованные пользователи должны быть информированы об учетной  политике, принятой организацией, любых  изменениях в такой политике и  влиянии этих изменений на финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации.

     Обеспечение сравнимости не означает унификацию и не предполагает какие-либо препятствия  для совершенствования правил бухгалтерского учета и учетных процедур. Организация не должна вести учет какого-то факта хозяйственной деятельности тем же образом, что и раньше, если принятая учетная политика не обеспечивает реализацию таких требований, как уместность и надежность, либо существует лучшая альтернатива.

     В России требование вытекает из предположения постоянства методов учета. В ПБУ 1/2008¹¹ отмечено, что последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты, подлежат раскрытию в финансовой отчетности.

     Пример. В 2004 г. бухгалтерский баланс организации не включал строку "В т. ч. аварийный запас". Изменение формы баланса в 2005 г. путем включения в нее дополнительного показателя вызывает необходимость выделить из суммы по статье "Запасы" на начало года сумму аварийного запаса. Бухгалтерский баланс на 31 декабря 2004 г. имел вид¹²: 
 
 
 

     Если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку.

     Информация, формируемая в бухгалтерском  учете, должна быть полезной пользователям.

     Для того чтобы информация, формируемая в бухгалтерском учете, считалась полезной заинтересованным пользователям, она должна быть уместной, надежной и сравнимой.

     Информация  уместна с точки зрения заинтересованных пользователей, если наличие или  отсутствие ее оказывает или способно оказать влияние на решения (включая управленческие) этих пользователей, помогая им оценить прошлые, настоящие или будущие события, подтверждая или изменяя ранее сделанные оценки¹³.

     На  уместность информации влияют ее содержание и существенность. Существенной признается информация, отсутствие или неточность которой может повлиять на решения заинтересованных пользователей.

     Согласно МСФО информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на решение пользователя, т. е. для оценки существенности применяется качественный подход. Существенность сводится к тому, что каждая существенная статья должна быть представлена обособленно, а несущественные статьи могут объединяться по сходным признакам. Подходы к оценке существенности в российском учете неоднозначны. Так, согласно ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных составляет не менее 5% (количественный подход к оценке существенности). В ПБУ 1/2008, ПБУ 7/98¹⁴, ПБУ 8/01¹⁵ и других прослеживается качественный подход к определению существенности, т. е. существенным признается событие (метод ведения учета и т. п.), без знания которых пользователь не может достоверно оценить финансовое положение, движение денежных потоков или результаты деятельности.

     Важнейшей характеристикой учетной информации, ориентированной на решения, выступает надежность. Информация надежна, если она не содержит существенных ошибок. Чтобы быть надежной, информация должна объективно отражать факты хозяйственной деятельности, к которым она фактически или предположительно относится. Надежность информации определяют ее правдивость приоритет содержания перед формой, нейтральность, осмотрительность и полнота.

     Приоритет содержания перед формой заключается в том, что факты хозяйственной деятельности должны отражаться в бухгалтерском учете исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования. Это требование в настоящее время сформулировано в ПБУ 1/2008. На практике его использование ограничено. Так, имущество, принимаемое арендатором на условиях текущей аренды, подлежит отражению за балансом арендатора, несмотря на то, что арендатор контролирует доходы от использования этого имущества и несет за него ответственность перед арендодателем в случаях порчи или гибели. Действие этого принципа рассмотрим на примерах¹⁶.

     Предприятие закупило картридж для принтера, который, в зависимости от интенсивности печати, будет использоваться несколько месяцев. Бухгалтер должен был бы ежемесячно относить на текущие затраты часть стоимости краски. Однако соответствующие суммы незначительны, их вычитание из общей стоимости картриджа субъективно, вряд ли экономически оправданно и уж наверняка не окажет существенного влияния на представленную в отчетности картину о финансовом положении фирмы и ее финансовых результатах. Поэтому стоимость картриджа может быть отнесена целиком на затраты того периода, в котором его передали со склада в офис.

     При учреждении предприятия часть его уставного капитала оказалась не заполненной, т.е. учредители по взаимной договоренности внесли, например, 60% капитала. В принципе, никто не вправе заставить учредителей довнести оставшиеся 40% и потому уставный капитал следовало бы показать в сумме реального взноса. Однако в учете и отчетности соответствующую статью показывают в полной сумме, а в активе отражают задолженность учредителей по взносам в уставный капитал. Причина в том, что в противном случае при взносе оставшихся 40% необходимо будет изменить сумму уставного капитала и, следовательно, перерегистрировать фирму. Подобных сложностей можно избежать, если исходить из экономической сути процесса - учредители вознамерились создать предприятие и они обязательно заполнят уставный капитал (заметим, что если этого все же не случится, то уставный капитал будет уменьшен с одновременной перерегистрацией).

     Информация, представляемая заинтересованным пользователям (кроме отчетов специального назначения), должна быть нейтральной, т.е. свободной  от односторонности. Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки заинтересованных пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий.

     При формировании информации в бухгалтерском учете следует придерживаться определенной осмотрительности в суждениях и оценках, имеющих место в условиях неопределенности, таким образом, чтобы активы и доходы не были завышены, а обязательства и расходы не были занижены. При этом не допускаются создание скрытых резервов, намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов¹⁷.

     Полнота исключает пропуск информации при ее представлении, что может сделать информацию ложной, следовательно, ненадежной и непригодной с точки зрения ее уместности. В российской практике полнота обеспечивается требованием сплошной регистрации факт хозяйственной жизни.

     Информация, формируемая в бухгалтерском  учете, должна быть полной. При формировании информации в бухгалтерском учете должны приниматься во внимание факторы, ограничивающие уместность и надежность этой информации.

     Одним из факторов, способных ограничить уместность и надежность информации, является своевременность информации. Чрезмерная просрочка представления  информации заинтересованным пользователям может привести к потере ее уместности. Чтобы обеспечить своевременность информации, часто бывает необходимым представить ее до того, как будут известны все аспекты хозяйственной деятельности, в ущерб, таким образом, ее надежности. Ожидание того момента, когда становятся известны все аспекты факта хозяйственной деятельности, может обеспечить высокую надежность информации, но сделать ее малополезной заинтересованным пользователям.

     При достижении баланса между уместностью  и надежностью решающим аргументом является то, как наилучшим образом удовлетворить потребности заинтересованных пользователей, связанные с принятием решений.

     Польза, извлекаемая из формируемой в  бухгалтерском учете информации, должна быть сопоставима с затратами на подготовку этой информации. На практике часто необходим выбор между разными требованиями. Как правило, задача состоит в достижении соответствующего баланса между требованиями, с тем чтобы реализовать цель бухгалтерского учета. Относительная важность отдельных требований в разных ситуациях является предметом профессионального анализа.

     В качестве требований к бухгалтерской  финансовой отчетности выдвигаются  объективность и правдивость (достоверность) ее, т.е. отражение реального финансового  положения организации и ее финансовых результатов деятельности. Без такой отчетности нельзя эффективно руководить организацией, принимать обоснованные управленческие решения и обеспечивать их реализацию.

     К бухгалтерской финансовой отчетности предъявляется также требование соответствия ее показателей обобщенным данным текущего учета, что означает соответствие по содержанию и методике исчисления показателей отчетности и обобщенных данных текущего учета. Это требование вытекает из того, что отчетность составляется по данным текущего учета.

     Одно из требований, предъявляемых к бухгалтерской финансовой отчетности, - ее целостность, т. е. включение в нее данных о всех хозяйственных операциях, осуществленных организацией и всеми ее подразделениями, в том числе выделенными на отдельные балансы.

     В состав требований, предъявляемых к бухгалтерской финансовой отчетности, входит и требование последовательности, которое означает соблюдение постоянства в содержании и формах отчетности от одного отчетного года к другому.

     Серьезным требованием к бухгалтерской финансовой отчетности признается требование отчетного периода, означающее составление ее за определенный отчетный период. При этом за отчетный год принимается период с 1 января по 31 декабря включительно, т.е. отчетный год совпадает с календарным¹⁸. Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, — по 31 декабря следующего года. Отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода.

     В табл. 1.1 приводятся качественные характеристики финансовой отчетности в соответствии с требованиями Международных стандартов и их адаптация в российской учетной системе.

     Качественные характеристики отчетной информации обеспечивают составление финансовой отчетности, отвечающей определению достоверной, объективной картины. В каждом конкретном случае та или иная характеристика может быть более или менее важной. В нахождении оптимального сочетания всех характеристик проявляется профессионализм бухгалтера. 

3. Принципы  бухгалтерского учета и отчетности

     Развитие учетной теории и практики, направленное на формирование информационной системы, используемой различными субъектами рыночных отношений, базируется на фундаментальных положениях учета и отчетности.

      Бухгалтерская система регистрации и обработки информации о свершившихся фактах хозяйственной жизни предприятия может обеспечить выполнение одновременно двух основных задач,  что предопределяет выделение в финансовой отчетности двух основных форм – баланса и отчета о прибылях и убытках. Эти задачи решаются внутри единой системы учета в результате использования различных принципов и процедур.