Методика и организация аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками

Содержание

Введение

Рациональная организация  контроля за состоянием расчетов способствует укреплению договорной и расчетной  дисциплины, выполнению обязательств по поставкам продукции в заданном ассортименте и качестве, повышению  ответственности за соблюдение платежной дисциплины, сокращению дебиторской и кредиторской задолженности, ускорению оборачиваемости оборотных средств и, следовательно, улучшению финансового состояния предприятия.

Предприятия постоянно  ведут расчеты с поставщиками за приобретенные у них основные средства, сырье, материалы и другие товарно-материальные ценности и оказанные услуги.

В условиях нестабильной рыночной экономики риск неоплаты или  несвоевременной оплаты счетов увеличивается, это приводит к появлению дебиторской и кредиторской задолженности. Часть этой задолженности в процессе финансово – хозяйственной деятельности неизбежна и должна находиться в рамках допустимых значений.

Сомнительная дебиторская  задолженность и просроченная кредиторская задолженность свидетельствуют о нарушениях поставщиками финансовой и платежной дисциплины, что требует незамедлительного принятия соответствующих мер для устранения негативных последствий. Своевременное принятие этих мер, возможно, только при осуществлении со стороны предприятия систематического контроля.

Актуальность выбранной  темы в том, что основой деятельности любого хозяйственного субъекта являются операции по расчетам с поставщиками и подрядчиками. Возможность дальнейшего развития операций может быть реализована лишь только в том случае, если собственники разумно управляют этим процессом. Рост прибыли предприятия при сохранении платежеспособности и кредитоспособности в условиях допустимого уровня риска, позволяет обеспечить финансовую устойчивость предприятия и способность его дальнейшего развития в условиях изменяющейся внутренней и внешней среды. Не только финансовое состояние предприятия, но и эффективное использование операций с поставщиками и подрядчиками  важны как для внутренних, так и для внешних пользователей.

Мне хотелось бы обосновать и пояснить цель данной работы. Речь в ней пойдет о методике и организации аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками, а также о практических аспектах применения стандартов проведения аудиторских процедур,  о владении методами и приемами внешнего и внутреннего аудита на примере фирмы ООО «Раздолье».

В качестве объекта исследования, проводимого в рамках курсовой работы, было рассмотрено предприятие ООО «Раздолье». Предметом исследования данной курсовой работы является аудит операций по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками.

Выбор данной работы был  предопределен необходимостью ее комплексного освещения, на основе тщательно проведенного аудита, наметить  конкретные пути использования  имеющихся возможностей и резервов с целью улучшения результативных показателей хозяйственно-финансовой деятельности  предприятия, при проведении аудиторской проверки конкретного предприятия трудно составить себе практическое руководство, основанное на применении общеметодологических принципов аудита, но и учитывающих в то же время конкретные особенности предприятия.

Задачи курсовой работы основываются на проведении комплексного исследования и освоения основных принципов и подходов при аудите расчетов с поставщиками и подрядчиками, а также привести примеры ряда аудиторских процедур там, где подобная иллюстрация будет необходима для более глубокого понимания сущности аудита и облегчения восприятия материала в целом.

Глава 1. Теоретические аспекты аудита операций по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками

1.1. Общие положения, цели, задачи, нормативные документы, информационная база и источники информации по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками

Данному участку учета  свойственны факторы риска, обусловленные  такими причинами как отсутствие многократного контроля за первичными документами на стадии их создания и проверки; сложность восстановления отсутствующих и исправления неправильно оформленных документов; большая вероятность несвоевременного поступления подтверждающих документов; отсутствие унификации значительной части первичных документов, подтверждающих совершение этих операций. Таким образом, высок риск того, что первичная документация может быть не признана в качестве подтверждающей. 

Основная цель проверки – установить соответствие совершенных операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками действующему законодательству и достоверность отражения этих операций в бухгалтерской отчетности.

Для достижения поставленных целей необходимо получить достаточные  доказательства, используя различные приемы и многообразные источники получения информации.

В ходе аудита расчетов с  поставщиками и подрядчиками аудитор  должен решить следующие задачи: проверка правильности оформления первичных  документов по прибытию товарно-материальных ценностей и получению услуг с целью подтверждения  обоснованности возникновения кредиторской задолженности; подтверждение своевременности погашения и правильности отражения бухгалтерского учета кредиторской задолженности; проверка правильности оформления первичных документов по поставке и оказанию услуг с целью подтверждения обоснованности возникновения  дебиторской задолженности; подтверждение    своевременности погашения и правильности отражения на счетах бухгалтерского учета дебиторской задолженности.

В процессе аудиторской проверки расчетных операций следует руководствоваться следующими нормативными документами:

1. Гражданский кодекс  РФ, ч. 1 и 2. Хозяйственные связи, являющиеся необходимым условием деятельности организаций, оформляются и закрепляются договорами, согласно которым одна организация выступает поставщиком товарно-материальных ценностей, работ или  услуг, а другая – их покупателем, потребителем, а значит, и плательщиком. Взаимоотношения с поставщиками и подрядчиками в соответствии с ГК РФ могут оформляться следующими гражданско-правовыми конструкциями: купля-продажа в виде договора поставки (параграф 3 глава 30 ГК РФ),  договор мены (глава 31 ГК РФ), прекращение обязательства зачетом (ст. 410 ГК РФ).

Договор поставки в соответствии со ст. 161 ГК РФ должен заключаться в простой письменной форме. Несоблюдение простой письменной формы сделки лишает стороны права в случае спора ссылаться в подтверждение сделки и ее условий на свидетельские показания, но не лишает их права приводить письменные и другие доказательства.

Договор в  письменной форме может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами, а также путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору.

Письменная  форма гражданско-правового договора считается соблюденной, если письменное предложение заключить договор принято в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 438 ГК РФ.

 Заключение договора  предполагает выполнение сторонами определенных обязательств, со стороны продавца – обязанность поставить качественный товар (работы, услуги), в обусловленный договором срок, а покупателем – принять и оплатить этот товар (работы, услуги) и оплатить его в срок. Договором, как правило, предусмотрены штрафные санкции и неустойка за невыполнение условий договора.

Дебиторская  и кредиторская задолженность отражается в системе  учета и отчетности в течение  определенного срока. Различают  срок исполнения обязательств (глава 22 ГК РФ) и срок исковой давности (глава 12 ГК РФ).

Также Гражданский кодекс Российской Федерации устанавливает  формы расчетов и правовые основы расчетов, регулирует договорные основы осуществления безналичных расчетов, о чем более полно будет  сказано ниже.

2. Налоговый кодекс  РФ, ч. 1 и 2. Регулирует налоговый учет процентов по векселям и коммерческим кредитам, учет суммовых разниц, а также исчисление, возмещение налога на добавленную стоимость.

3. Закон РФ «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21 ноября 
1996 г., который определяет общие положения ведения и организации бухгалтерского учета в РФ, что также непосредственно касается расчетов с поставщиками и подрядчиками. [4]

4. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (Приказ Минфина РФ 
№ 34н от 29 июля 1998 г.) в части касающейся расчетов с кредиторами и дебиторами (ст. 73-78 Положения). [9]

5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» 
(ПБУ 3/2006). Данное положение касается расчетов с поставщиками  и подрядчиками, которые осуществляются в иностранной валюте. [10]

6. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально- 
производственных запасов» (ПБУ 5/01), регулирует учет материально-производственных запасов, приобретенных у поставщиков и полученных от подрядчиков, в качестве которых принимаются активы, используемые далее как сырье, материалы и т.д. [11]

7. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (Приказ Минфина РФ № 94н от 
31 октября 2000 г.). В Плане счетов для учета расчетов предусмотрены счета одноименного раздела VI. Они предназначены для обобщения информации обо всех видах расчетов организации с различными юридическими и физическими лицами, а также внутрихозяйственных расчетов.

Расчеты учитываются  на счетах этого раздела в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты в установленном порядке. Одновременно эти расчеты отражаются в валюте расчетов и платежей. Расчеты иностранной валютаой учитываются на счетах этого раздела обособленно, т.е. на отдельных субсчетах. [13]

8. Методические указания о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (Приказ Минфина 
РФ № 67н от 22 июля 2003 г.), которые также закрепляют порядок отражения операции связанных с расчетами с поставщиками и подрядчиками за отчетный период. [14]

9. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (Приказ Минфина РФ № 49 от 13 июня 
1995 г.). В соответствии с ними организация ежегодно должна проводить инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности, которая заключается  в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета. При этом в ходе инвентаризации расчетов выявляются суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности. [12]

10. «О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности 
операций с векселями, применяемыми при расчетах между организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги» (Письмо Минфина РФ № 142 от 31 октября 1994 г.). Этим письмом регулируются учет и отражение в отчетности расчетов с поставщиками и подрядчиками, осуществляемых векселями. [13]

Аудит проводится нами в  соответствии с действующим законодательством Российской Федерации: Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» от 30 декабря 2008 года N 307-ФЗ; Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, Внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности Института профессиональных бухгалтеров и аудиторов России, Внутрифирменными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Источником контрольных  данных для проведения аудиторских  проверок являются записи по соответствующим  счетам бухгалтерского учета в учетных  регистрах и первичных документах, а также в Главной книге и отчете. Поэтому аудитор должен установить: имеется ли в организации информационная база данных, которой должен пользоваться бухгалтер данного участка учета; перечень применяемых первичных документов, порядок их возникновения, система нумерации, заполнения всех реквизитов в первичных документах, наличие регистрационных журналов; наличие оборотных ведомостей, состояние аналитического учета и технологии обработки первичных документов по учету расчетных операций от приема до сдачи в архив; как организован и насколько эффективен внутрихозяйственный контроль расчетных операций; состояние системы бухгалтерского учета расчетных операций.

Аудитор при проверке расчетных операций использует информационную базу: нормативные документы, регулирующие вопросы организации бухгалтерского учета и налогообложения операций; приказ об учетной политике; бухгалтерскую отчетность (бухгалтерский баланс (форма N 1); отчет о прибылях и убытках (форма N 2); приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5); регистры синтетического и аналитического учета операций, составленные организацией; первичные документы по отражению операций (договоры с юридическими лицами; выписки банка по расчетному и ссудному счетам; приложения к выпискам банка; приказы руководителя и акты инвентаризации расчетов).

Согласно основной цели аудитору в первую очередь необходимо проверить наличие договоров  с поставщиками и подрядчиками, правильность их оформления и соответствие содержания договоров экономическому смыслу совершенных сделок. В ходе аудита данного раздела учета подлежат проверке: поступление товарно-материальных ценностей (работ, услуг), в  том числе неотфактурованные поставки и поставки, обеспеченные векселями; выставленные поставщикам и подрядчикам претензии; списанные безнадежные к взысканию долги. При этом особое внимание должно быть уделено просроченной задолженности и задолженности с истекшим сроком исковой давности. Аудитору следует выяснить причины возникновения такой задолженности,  уточнить, какие были приняты меры к ее взысканию. При наличии дебиторской задолженности необходимо установить дату и причину ее возникновения. Если среди контрагентов предприятия есть поставщики-нерезиденты, осуществляющие поставки за иностранную валюту, следует выяснить, как велся учет курсовых разниц, и уточнить, производился ли пересчет остатков по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на отчетную дату. При наличии поставщиков-резидентов, договоры на поставку от которых выражены в иностранной валюте (или в условных единицах), необходимо определить, каким образом в учете отражались суммовые разницы, возникшие до даты принятия товарно-материальных ценностей (работ, услуг) к учету и после этой даты.

При применении в организации  журнально-ордерной формы бухгалтерского учета все операции по расчетам с поставщиками и подрядчиками отражаются в журнале-ордере № 6. При ведении учета с использованием средств автоматизированной обработки данных все операции группируются в различных аналитических карточках и ведомостях аналитического и синтетического учета.

Данные синтетического и аналитического учета расчетов с поставщиками и подрядчиками должны давать полное представление о расчетах:

• с поставщиками и  подрядчиками по акцептованным и  другим расчетным документам, срок оплаты которых не наступил;

• с поставщиками и  подрядчиками по не оплаченным в срок расчетным документам;

• с поставщиками по неотфактурованным  поставкам;

• с поставщиками и  подрядчиками по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил.

Основные источники информации для проверки данного раздела учета: договоры на поставку товарно-материальных ценностей (работ, услуг); счета-фактуры поставщиков (при импортных операциях – таможенные декларации); накладные на поступившие ТМЦ, акты выполненных работ; документы оплаты поставщикам (кассовые, банковские, акты о взаимозачетах); журналы регистрации счетов-фактур; книга покупок; регистры аналитического и синтетического учета.

Обнаруженные в ходе аудита ошибки и нарушения аудиторы регистрируют в рабочей документации и определяют их количественное влияние на показатели бухгалтерской отчетности.

Наиболее распространенные методы получения аудиторских доказательств, применяемые  на этом участке аудита:

• Проверка фактического существования задолженности перед поставщиками и подрядчиками.

• Проверка списания со счетов бухгалтерского учета просроченной задолженности.

• Проверка правильности оформления договоров с поставщиками и подрядчиками.

• Проверка правильности оценки в учете и отчетности кредиторской задолженности.

• Проверка соответствия кредиторской задолженности проверяемому периоду.

• Проверка правильности квалификации кредиторской задолженности по времени: долгосрочная и краткосрочная.

• Проверка раскрытия в отчетности всей существенной информации.

Для более эффективного сбора аудиторских доказательств аудитор обязан грамотно планировать, какие аналитические процедуры, в каком количестве и объеме необходимо выполнить для сбора нужных данных.

1.2. Перечень возможных аудиторских проверок учета операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками, а также типичных ошибок по разделу учета

Рассмотрим аудиторские  процедуры, которые могут присутствовать в зависимости от результатов  проведенного анализа в программе  проверки учета расчетов с поставщиками и подрядчиками.

1) Проверка достоверности (полноты и точности) фактов оприходования товарно-материальных ценностей, принятия к учету работ, услуг. Основная цель проверки – достижение уверенности в том, что на предприятии присутствует вся первичная документация по всем поступившим ценностям и всем оказанным услугам за отчетный период. Проводя эту процедуру, аудитору надлежит сверить данные первичных приходных документов с договорами на поставку с тем или иным поставщиком. Затем необходимо проверить наличие счетов-фактур от поставщиков по каждой конкретной сделке (целесообразно использовать журнал регистрации счетов-фактур). После этого следует сверить данные указанных документов с данными складского учета или с информацией от бухгалтерии о принятых к учету работах, услугах.

2) Проверка оперативности регистрации фактов поступления сырья, оказания услуг.  Аудитор должен установить причины расхождений (если они есть) между датами совершения хозяйственных операций  и сроками их регистрации в учете, а также выяснить, имеют такие факты разовый или систематический характер. С помощью опроса аудитор должен выяснить, каким образом и в какие сроки обрабатываются поступившие на предприятие документы, каковы основные каналы поступления документов, ведется ли их централизованная регистрация, осуществляются ли работы по истребованию документов в случае их отсутствия. 

3) Проверка  законности оформления и содержания  первичной учетной документации  по операциям расчетов с поставщиками  и подрядчиками. Проведение этой процедуры обязательно. Ее цель – получение достаточного количества доказательств того, что весь массив первичной учетной документации имеет юридическую силу (то есть, соблюдены все требования к оформлению документации). Аудитор полистно просматривает те документы, которые были отобраны им для проверки ранее (в соответствии с выбранными критериями). По результатам проведения данной процедуры аудитор должен выявить общий уровень соблюдения правил оформления документов по данному участку и, выявив нарушения, отразить их в акте проверки. Информация по тем операциям, где документов не удалось обнаружить, либо они оформлены неверно, обязательно должна быть учтена в дальнейшем, при проверке их отражения на счетах учета.

4) Проверка  соблюдения графика документооборота. Проверка проводится с целью установить наличие или отсутствие графика документооборота по операциям с поставщиками и подрядчиками, на все ли первичные документы он составлен, а также работает ли этот график в действительности.

5) Проверка  полноты и точности регистрации  документа в учетных регистрах. Эта проверка нацелена на получение достаточного количества доказательств того, что при принятии документов к учету были соблюдены следующие принципы:

• было достаточно оснований  для регистрации документа в  системе учета;

• все документы, оформляющие проверяемые операции, зарегистрированы полностью;

• все документы зарегистрированы своевременно;

• все документы зарегистрированы в соответствующих данной хозяйственной  операции учетных регистрах;

• все документы отражены в соответствии с экономической сущностью операции и по всем документам проведен точный количественный и качественный перенос данных в систему учета;

• документ принят к учету  единожды.

6) Проверка  организации хранения документов  и организации доступа к первичной  учетной документации. Аудитор изучает установленный порядок хранения документации, а также соблюдение срока хранения документов.

7) Проверка  реальности дебиторской и кредиторской  задолженности. Цель процедуры – достижение уверенности в том, что задолженности контрагентов и задолженности перед контрагентами числятся на счетах учета в реальных значениях. Наиболее эффективным способом проведения данной процедуры является инвентаризация расчетов. Аудитору следует убедиться также в том, что за проверяемый период не было случаев перекрытия кредиторской задолженности перед одним контрагентом дебиторской задолженностью другого. Кроме того, суммы кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности должны быть своевременно списаны на прочие доходы организации.

8) Проверка расчетов по неотфактурованным поставкам.  Цель проведения – проверка отражения на счетах учета операций по получению товарно-материальных ценностей (работ, услуг) от сторонних организаций, не подтвержденных в течение определенного срока первичными документами.

9) Проверка  расчетов по векселям выданным  и расчетов по коммерческим  кредитам.  Аудитору необходимо обратить внимание на то, что аналитический учет по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» должен обеспечить возможность получения данных в разрезе поставщиков по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил, и по просроченным оплатой векселям. Кроме того, по векселям, просроченным оплатой, с истекшим сроком исковой давности следует проверить своевременность списания кредиторской задолженности на прочие доходы организации.

10) Проверка  расчетов по претензиям. При проверке таких операций аудитор должен обратить внимание на:

• в соответствии с  новым Планом счетов все претензии  учитываются на счете 76 «Расчеты с  разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по претензиям»;

• необходимо убедиться, что претензия действительно  была предъявлена.

11) Проверка  учета курсовых разниц. Если у проверяемого предприятия есть поставщик-нерезидент, а также, если расчеты между контрагентами-резидентами проводятся в рублях, а в договоре сумма указана в иностранной валюте или в условных единицах, в учете возникают курсовые разницы. При проверке аудитор должен убедиться в правильности расчета курсовых разниц, отнесенных на прочие доходы и расходы организации. Курсовые разницы подлежат отражению на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

12) Проверка  правильности списания дебиторской  задолженности за счет прочих  расходов или за счет резервов  по сомнительным долгам.  Аудитору необходимо выяснить, создаются ли в организации резервы по сомнительным долгам и были ли в течение проверяемого периода случаи списания дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, либо не реальной к взысканию.

13) Проверка  правильности отражения итоговых  данных по расчетам с поставщиками и подрядчиками. Основная цель проверки – определение достоверности сумм кредиторской и дебиторской задолженности в части расчетов с поставщиками и подрядчиками, отраженных в отчетности аудируемого предприятия. В ходе проверке аудитору следует убедиться, что суммы, отраженные в активе, пассиве баланса и в приложении к бухгалтерскому балансу соответствуют остаткам дебиторской и кредиторской задолженностей на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

Проводя аудит расчетов с поставщиками и подрядчиками, аудитор должен знать о возможных ошибках и нарушениях, свойственных данному разделу учета. Наиболее типичные из них сгруппированы так:

1. В части организации первичного учета:

• арифметические ошибки при фиксировании оперативного факта (при измерении количества, веса, размеров и т.п.);

• несвоевременная регистрация  оперативного факта на носителе информации;

• регистрация хозяйственных  операций в документах неунифицированной  формы (в случае, если для данной операции унифицированный документ предусмотрен);

• отсутствие необходимых  реквизитов, придающих документу  юридическую силу;

• нарушения, допущенные при оформлении первичного документа (заполнение документов средствами, не допускающими их долговременного хранения, нарушения при внесении исправлений в первичный документ);

• ошибки при регистрации  документа (количественные либо качественные расхождения при переносе данных из документа в учетные регистры);

• несвоевременная регистрация  документа в учетном регистре (либо отсутствие данных в учетном  регистре по отдельным первичным документам);

• нарушения сроков хранения документации в архиве;

• уничтожение первичных  документов без акта о выделении  документов к уничтожению;

• нарушения при оформлении дел с первичной учетной документацией (касается кассовых и банковских документов).

2. В части организации бухгалтерского и налогового учета:

• перекрытие задолженности  одного контрагента авансами, выданными  другому контрагенту (проводка: Дт 60 – Кт 60 субсчет «Авансы выданные», 76);

• несвоевременное списание задолженности в связи с неверным исчислением сроков исковой давности (проводка: Дт 91 «Прочие доходы и расходы» - Кт 60);

• возмещение входящего  НДС по неотфактурованным поставкам (проводки Дт 19 – Кт 60 субсчет «Неотфактурованные поставки» и Дт 68 – Кт 19);

• отсутствие корректировки  по списанным на затраты ТМЦ (работам, услугам), ранее отраженным как неотфактурованные  поставки,  документы по которым  поступили и имеют несоответствия с ранее отраженными в учете  показателями;

• возмещение входящего  НДС по поставкам, обеспеченным выданными организацией собственными векселями;

• несвоевременное предъявление претензий поставщикам (проводка: Дт 76 субсчет «Расчеты по претензиям» - Кт 60), отражение на счете 76 субсчет  «Расчеты по претензиям» нереальных сумм;

• счетные ошибки при исчислении курсовых разниц (проводки Дт 91 – Кт 60 или Дт 60 – Кт 91);

• списание безнадежного долга на счет прочих доходов и  расходов при наличии ранее образовательного резерва под эту задолженность (проводка Дт 91 – Кт 60);

• неправомерное признание задолженности безнадежной и ее списание за счет резерва по сомнительным долгам либо за счет прочих расходов (проводки Дт 63 или 91 – Кт 60 субсчет «Авансы выданные»);

• отсутствие аналитического учета  по: поставщикам, не оплаченным в срок расчетным документам, неотфактурованным поставкам, авансам выданным, выданным векселям, просроченным оплатой векселям и др. (исходя из требований нормативных актов);

• нарушение методологии учета  в части неверно составленных корреспонденций счетов.