Мошенничество и ошибки в аудите

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

                                        Введение. 
 

         В настоящее время Россия активно  включается в процесс международной  экономической интеграции, идет формирование рыночной инфраструктуры и развитие ее экономики на качественно новом уровне. Для российских предприятий и организаций стало возможным участие: 

         - во внешнеэкономической деятельности  страны (и как следствие осуществление  расчетов в инвалюте);

         - в совместной деятельности;

         - в операциях получения и передачи имущества в доверительное управление и оперативное ведение. 

         В условиях становления и развития рыночной экономики возникли и получили достаточно широкое распространение  операции с ценными бумагами и  нематериальными активами. Приток в  Россию иностранного капитала, появление большого числа иностранных компаний и их представительств, филиалов и дочерних предприятий настоятельно потребовали ознакомления с международными правилами не только ведения бизнеса, но и юридического, таможенного и учетного оформления сделок. Таким образом, реформа экономики в России не могла не затронуть систему бухгалтерского учета и контроля. 

         Переход России к рыночным отношениям выявил необходимость формирования в стране новой формы финансового контроля - аудита. За прошедшее десятилетие были достигнуты значительные результаты в развитии аудита: принят Закон «Об аудиторской деятельности», разработаны аудиторские стандарты, созданы общественные организации аудиторов.  

         В настоящее время аудит - отдельная  сфера предпринимательской деятельности профессиональных аудиторов по осуществлению независимых проверок финансовой отчетности и является достаточно актуальной темой для исследования, особенно в настоящее время развивающейся аудиторской деятельности. Аудиторы могут оказывать также и дополнительные услуги, связанные с консультированием по вопросам бухгалтерского и налогового законодательства. В России за последние годы оформилась и выделилась в самостоятельную профессию деятельность налоговых консультантов, которые, по сути, являются налоговыми аудиторами.  

         Главная цель аудита - обеспечение контроля за достоверностью информации, отражаемой в бухгалтерской и налоговой  отчетности. Достижению главной цели способствуют особенности (требования) ведения аудиторской деятельности: независимость и объективность при проведении проверок; конфиденциальность, профессионализм, компетентность и добросовестность аудитора; использование методов статистики и экономического анализа; применение новых информационных технологий; умение принимать рациональные решения по данным аудиторской проверки; доброжелательность и лояльность по отношению к клиентам; ответственность аудитора за последствия его рекомендаций и заключений по результатам аудиторских проверок; содействие росту авторитета аудиторской профессии. Перечисленные особенности определяют нормы поведения аудитора. 

                               1. Понятие и цели аудита.

           

         Аудиторская деятельность (далее аудит) представляет собой предпринимательскую деятельность аудиторов (или аудиторских фирм) по осуществлению вневедомственных проверок бухгалтерской или финансовой отчетности, документов бухгалтерского учета, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов.  

         В российских стандартах аудиторской  деятельности дается следующее определение аудита:  

         Аудит – это независимая экспертиза финансовой отчетности предприятия  на основе проверки соблюдения порядка  ведения бухгалтерского отчета, соответствия хозяйственных и финансовых операций законодательству Российской Федерации, полноты и точности отражения финансовой отчетности деятельности предприятия.  

         Аудитор – это лицо, проверяющее состояние  финансово-хозяйственной деятельности предприятия за определенный период.  

         Аудитор отличается от ревизора по своей сущности: по подходу к проверке, по взаимоотношениям с клиентами, по выводам, сделанным по результатам проверки.  

         Понятие аудита значительно шире понятия  контроля и ревизии. Аудит обеспечивает не только проверку достоверности финансовых показателей, но и разработку предложений  по оптимизации хозяйственной деятельности в целях рационализации расходов и увеличения прибыли.  

         Аудит можно определить, как своеобразную экспертизу в бизнесе.  

         Также, аудит отличается от судебно-бухгалтерской экспертизы:  

         1. Аудит – это независимая проверка, а судебно-бухгалтерская проверка осуществляется по решению судебных органов.  

         Специфика судебно-бухгалтерской экспертизы проявляется в ее процессуально- правовой форме.  

         2. Аудит существует независимо  от наличия и отсутствия уголовного  или гражданского кодекса.  

         Главная цель аудита – дать объективные, реальные и точные сведения об аудируемом объекте.  
 

                Достижению главной цели способствуют особенности ведения аудиторской деятельности:  

         1. Независимость и объективность  при проведении проверок.  

         2. Конфиденциальность.  

         3. Профессионализм, компетентность  и добросовестность аудитора.  

         4. Использование методов статистики  и экономического анализа.  

         5. Применение новых информационных  технологий.  

         6. Умение принять рациональное  решение по данным аудиторской проверки.  

         7. Доброжелательность и лояльность  по отношению к клиенту.  

         8. Ответственность аудитора за  последствия его рекомендаций  по заключениям по результатам  аудиторской проверки.  

         9. Содействие росту авторитета  аудиторской профессии.  

          

         Виды  аудита;

           

         1) С точки зрения развития, аудит разделяется на три стадии (вида):  

         - Подтверждающий аудит. Проверка и подтверждение достоверности бухгалтерских документов и отчетности.  

         - Системно-ориентированный аудит. Это аудиторская экспертиза на основе анализа системы внутреннего контроля.  

         - Аудит, базирующий на риске. Это концентрация аудиторской работы в областях с более высоким возможным риском. 
 
 

                 2) С точки зрения права, аудиторские проверки подразделяются на:  

         - Обязательные аудиторские проверки. Такие проверки проводятся в случаях, непосредственно установленных законодательством или по поручению государственных органов. Объем и порядок проведения обязательного аудита регламентируется законодательными органами.  

         - Инициативный (добровольный) аудит. Осуществляется по решению экономических субъектов. Характер и масштабы такой проверки определяет клиент. 
 

         3) С точки зрения направленности аудит подразделяется на:  

           - Общий аудит (аудит предприятий и их объединений, не зависимо от организационно-правовых форм и видов собственности организаций и учреждений).  

         - Банковский аудит.  

         - Аудит страховых организаций.  

         - Аудит бирж, внебюджетных фондов, инвестиционных институтов и др. 
 

                4) С точки зрения объекта проверки (либо финансовая бухгалтерия, либо производственная бухгалтерия):  

         - Внешний аудит.  

         - Внутренний аудит.  
 

                5) По характеру проведения:  

         - Первоначальный аудит. Проводится впервые для данного клиента. Это существенно увеличивает риск и трудоемкость аудита, так как аудитор не располагает необходимой информацией об особенностях деятельности клиента, его системе внутреннего контроля и др.  

         - Согласованный (повторяющийся) аудит. Осуществляется повторно (регулярно) и поэтому основан на знании специфики клиента, его положительный и отрицательных сторон, знаком с системой внутреннего контроля и т.д. 
 
 

             В соответствии с делением бухгалтерии на финансовую (внешнюю) и производственную (внутреннюю), аудит подразделяется на внешний и внутренний.  

         Внешний и внутренний аудит дополняют  друг друга, но и имеют существенные различия.  

         Внутренний  аудит – есть независимая деятельность в организации на (предприятии) по проверке и оценке ее работы в ее интересах.  

         Цель  внутреннего аудита – помочь членам организации эффективно выполнять свои функции.  

         Внутренние  аудиторы предоставляют данные анализа, оценки, рекомендации и другую необходимую  информацию, являющуюся результатом  проверки.  

         Внутренний  аудит имеет следующие  особенности:  

         1) проводится внутри организации  ее служащими (аудиторами);  

         2) организуется по желанию руководства  организации;  

         3) информация, образуемая в результате  внутреннего аудита, предназначена  для удовлетворения потребностей  управленческого персонала;  

         4) затраты на содержание внутреннего  аудита берет на себя сама  организация. 

         Внешний аудит проводится для контроля за внешней бухгалтерией.  

         Целью внешнего аудита является проверка и  дача заключения по финансовому отчету.

         Задача  проводимого анализа – подтвердить представленные данные или опровергнуть их.

         Внешний аудит осуществляется на договорной основе и может быть обязательным или частным. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

            
 
 
 
 
 
 
 

          2. Понятие мошенничества и ошибки. 

         Установление  стандартов и предоставление рекомендаций в отношении обязанностей аудитора по рассмотрению случаев мошенничества и ошибок в процессе аудита финансовой отчетности являются целью ФСА №13 «Ответственность по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности». Этим стандартом предусмотрена обязанность аудитора рассмотреть в процессе планирования и осуществления аудиторских процедур риск существенных искажений финансовой отчетности, возникающих в результате мошенничества или ошибки. 

           Мошенничество - преднамеренное действие, совершенное одним или несколькими лицами из числа руководителей, сотрудников субъекта либо третьими лицами и повлекшие за собой неправильное представление финансовой отчетности.

         К мошенничеству отнесены такие действия как манипуляция, фальсификация, изменение учетных записей или документов, сокрытие или пропуск информации об операциях в учетных записях либо документах, отражение в учете несуществующих операций, преднамеренное неправильное применение учетной политики. 

         Ошибка - непреднамеренные погрешности, допущенные в финансовой отчетности, в том числе неотражение какого-либо числового показателя или нераскрытие какой-либо информации (например, ошибочные действия, допущенные при сборе и обработке данных, на основании которых составлялась финансовая (бухгалтерская) отчетность, неправильные оценочные значения, возникающие в результате неверного учета или неверной интерпретации фактов, ошибки в применении принципов учета, относящихся к точному измерению, классификации, представлению или раскрытию). 

         Недобросовестные действия - преднамеренные действия, совершенные одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства и сотрудников аудируемого лица или третьих лиц с помощью незаконных действий (бездействия) для извлечения незаконных выгод. Как правило рассматриваются только недобросовестные действия, являющиеся причиной существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности. 

         Недобросовестные  действия, совершенные представителями  руководства аудируемого лица или представителями собственника, далее именуются недобросовестными действиями руководства, а недобросовестные действия, совершенные сотрудниками аудируемого лица, - недобросовестными действиями сотрудников. В обоих случаях в недобросовестных действиях могут участвовать третьи лица, не относящиеся к аудируемому лицу. 

         Различают два типа преднамеренных искажений, возникающих в результате недобросовестных действий, рассматриваемых в ходе аудита: 

         - искажения, возникающие в процессе  недобросовестного составления  финансовой (бухгалтерской) отчетности; 

         - искажения, возникающие в результате  присвоения активов. 

         Недобросовестное  составление финансовой (бухгалтерской) отчетности подразумевает искажения  или неотражение числовых показателей  либо нераскрытие информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности с целью введения в заблуждение пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

3.Ответственность представителей руководства аудируемого лица и обязанности аудитора 
 

         В разделе «Ответственность представителей собственника и руководства аудируемого  лица» сказано, что обязанности  по предотвращению и обнаружению  фактов мошенничества и ошибок возлагаются  на лиц, наделенных руководящими полномочиями, так и на руководителей субъекта и реализуются путем внедрения и непрерывной работы адекватных систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, способствующих уменьшению количества фактов мошенничества и ошибок. Однако эти системы не исключают полностью, а лишь снижают возможность мошенничества и ошибок. 

         Согласно  разделу «Обязанности аудитора»  для уменьшения риска существенных искажений финансовой отчетности в  результате мошенничества или ошибки в процессе планирования аудита аудитор  должен запросить у руководства  данные о любых ранее обнаруженных фактах мошенничества и ошибок и оценить риск существенных искажений финансовой отчетности в результате мошенничества или ошибок. Исходя из полученной оценки, разработать процедуры аудита для обеспечения достаточной уверенности в том, что искажения, являющиеся результатом мошенничества или ошибки и существенные для финансовой отчетности в целом, были обнаружены. 

         В подразделе «Неотъемлемые ограничения  аудита» говорится, что обычно вероятность  выявления ошибок выше, чем вероятность  обнаружения фактов мошенничества, которое как правило, сопровождается действиями, направленными на его сокрытие. Указывается на существование постоянного риска того, что система внутреннего контроля не будет функционировать с предполагаемой эффективностью в связи с чем любые системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля могут быть неэффективны против мошенничества, совершенного путем тайного сговора между служащими или мошенничества совершенного руководством. 

         Подразделом «Профессиональный скептицизм»  в соответствии с федеральным правилом (стандартом) №1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности предусмотрено, что аудитор должен планировать и проводить аудит с отношением профессионального скептицизма. Указанное отношение рекомендуется для обнаружения и оценки таких случаев как: 

         - аспекты, которые увеличивают  риск существенного искажения  финансовой отчетности в результате  мошенничества и ошибок (например, характеристики руководства и  его влияние на контрольную  среду, состояние отрасли промышленности, операционные характеристики и финансовая стабильность) 

         - обстоятельства, вызывающие подозрения  аудитора в наличии существенных  искажений финансовой отчетности 

         - поученные доказательства (в том  числе знания аудитора по результатам  предыдущего аудита), ставящие под вопрос надежность заявлений руководства. 

         Как сказано в подразделе «Обсуждение  плана», при планировании аудита аудитор  должен обсудить с другими членами  аудиторской группы вопрос подверженности субъекта существенным искажениям в финансовой отчетности в результате мошенничества и ошибок. 

         В соответствии с требованиями подраздела «Запросы руководству» при планировании аудитор должен сделать запросы  руководству, чтобы: 

         - получить понимание оценки руководством  риска существенных искажений финансовой отчетности в результате мошенничества и ошибки; 

         - понимание систем бухгалтерского  учета и внутреннего контроля, организованных руководством для  управления таким риском; 

         - получить знание того, как организованы  руководством системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля для предотвращения и выявления ошибок; 

         - определить, известно ли руководству  о фактах мошенничества, имевших  отрицательное воздействие на  субъект или о подозрении в  мошенничестве с проведением  соответствующего расследования; 

         - определить, были ли обнаружены  руководством факты существенных  ошибок. 

         В разделе Процедуры при обстоятельствах, указывающих на возможное искажение» говорится: когда аудитор сталкивается с обстоятельствами, указывающими на возможное наличие существенных искажений финансовой отчетности в результате мошенничества и ошибок, он должен выполнить процедуры для определения наличия существенных искажений в финансовой отчетности. 

         Согласно  разделу «Рассмотрение того, не свидетельствуют  ли выявленные искажения о факте мошенничества» при обнаружении искажения аудитор должен проанализировать, не является ли это искажение признаком мошенничества и при утвердительном ответе рассмотреть причастность искажения к другим аспектам аудита, особенно в отношении надежности заявлений руководства. 

         В случае, когда в деле задействованы  члены руководства с высоким  уровнем авторитета (если даже величина искажений не является существенной для финансовой отчетности), проблема может быть более глубокой. Аудитору следует пересмотреть надежность ранее полученных доказательств, поскольку не исключено, что возникнут сомнения в полноте и правдивости представленных заявлений и подлинности бухгалтерских записей и документации. Аудитор должен оценить вероятность сговора сотрудников, руководства и третьих сторон при пересмотре надежности доказательств. Если руководство. Особенно на самом высоком уровне, причастно к мошенничеству, то аудитор может и не получить всех документов, необходимых для проведения аудита и составления отчета (заключения) по финансовой отчетности. 

         В разделе «Оценка и особенности  искажений, их влияние на аудиторский  отчет (заключение)» говорится, что  если аудитор подтверждает либо не может сделать вывод, была ли финансовая отчетность существенно искажена в  результате мошенничества и ошибок, то аудитор должен рассмотреть последствия этого для результатов аудита. Руководство по оценке и особенностям искажений, а также их влиянию на аудиторский отчет (заключение) содержится в ФСА № 4 «Существенность в аудите» и ФСА № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности». 

         В разделе «Документация» требуется, чтобы аудитор документировал факторы  риска мошенничества, обнаруженные в процессе аудиторской оценки и  документировать отклик аудитора на данные факторы. Если в ходе аудита были установлены факторы риска мошенничества, которые заставили аудитора поверить в необходимость дополнительных процедур, то он должен документально оформить наличие таких факторов риска и отклик аудитора на них. 

         В соответствии с требованиями раздела «Заявления руководства» аудитор должен получить письменные заявления от руководства, в которых: 

         - оно считает, что неисправленные  искажения финансовой отчетности, собранные аудитором во время  аудита, являются несущественными  по отдельности ив совокупности для финансовой отчетности в целом (краткое изложение таких статей должно быть включено в заявление руководства или приложено к нему); 

         - оно раскрыло аудитору все  важные факты. Относящиеся к  любому мошенничеству или подозрению  в нем, известные руководству, имевшие воздействие на субъекта; 

         - оно раскрыло аудитору результаты  проведенной оценки риска того, что финансовая отчетность может  содержать существенные искажения  в результате мошенничества и  ошибок. 

         Раздел  «Сообщение информации» обязывает аудитора сообщить руководству о выявленных фактах потенциального влияния на финансовую отчетность в возможно короткие сроки, если аудитор подозревает, что было совершено мошенничество, даже если возможные последствия для финансовой отчетности не будут существенными. Для этого предварительно проанализировать все обстоятельства при выборе соответствующего представителя субъекта, которому следует сообщить о возможных или действительных фактах мошенничества либо о существенной ошибке, а также оценить вероятность участия в их совершении высших руководящих лиц субъекта. 

         Даются  пояснения относительно того, что  при определенных обстоятельствах  соблюдение аудитором конфиденциальности не является обязательным в силу закона или решения суда. 

         В разделе «Неспособность аудитора завершить задание» отражено право аудитора принять решение об отказе от проведения аудита, если субъект не принимает никаких действий по исправлению ситуации в связи с мошенничество, даже если последствия мошенничества не являются существенными для финансовой отчетности. Отмечено, что в число факторов, которые могут повлиять не решение аудитора, входит подозрение в причастности высших руководящих лиц субъекта к мошенничеству, что может поставить под сомнение достоверность заявлений руководства. Кроме того, если клиент отказывается дать действующему аудитору разрешение на обсуждение его дел, то об этом следует сообщить аудитору, получившему предложение о проведении аудита. 

         В разделе «Перспективы государственного сектора» отмечено, что на характер и объем аудита в государственном секторе могут повлиять законодательные акты, постановления, инструкции и директивы министерств, касающиеся выявления фактов мошенничества и ошибок. Требования этих нормативных актов могут ограничить возможность аудитора выносить собственные суждения, а условиями аудиторского задания может быть установлена обязанность по доведению до сведения соответствующих лиц фактов мошенничества. Так, в дополнение к официально возложенным обязанностям по выявлению фактов мошенничества использование общественных денежных средств предполагает, что вопросам мошенничества будет уделяться больше внимания и аудиторам следует в большей степени отвечать общественным ожиданиям относительно обнаружения мошенничества. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

4. Факторы риска, связанные с искажениями в результате недобросовестных действий 
 

         В разделе «Факторы риска, связанные  с искажениями в результате недобросовестных действий» к данному федеральному правилу (стандарту) приведены примеры  факторов риска, связанных с искажениями в результате мошенничества, в том числе мошеннического составления финансовой отчетности и незаконного присвоения активов.

           Факторы риска, связанные с  искажениями в результате недобросовестных  действий, следует рассматривать  только как примеры типичных ситуаций, с которыми сталкивается аудитор. Не все факторы могут иметь место при проведении конкретного аудита. Настоящий перечень не является исчерпывающим. Аудитор должен руководствоваться профессиональным суждением при рассмотрении указанных факторов риска как по отдельности, так и в совокупности, а также принимать во внимание существующие специальные средства контроля, направленные на снижение такого риска.