Налог на добычу полезных ископаемых: проблемы и перспективы

ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНСТВО ЖЕЛЕЗНОДОРОЖНОГО ТРАНСПОРТА

Федеральное государственное бюджетное  образовательное учреждение

                    высшего профессионального образования

«ИРКУТСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ  УНИВЕРСИТЕТ ПУТЕЙ СООБЩЕНИЯ              

                                       (ФГБОУ ВПО ИрГУПС)»

     Факультет  Экономики и управления

   Кафедра «Бухгалтерский учет и налогообложение»

НАЛОГ НА ДОБЫЧУ ПОЛЕЗНЫХ ИСКОПАЕМЫХ: ПРОБЛЕМЫ И                              

ПЕРСПЕКТИВЫ

Выполнил          Проверил

«10»апреля 2012 г.       «  » апреля 2012 г.

 Иркутск 2012 

ВВЕДЕНИЕ

Платежи за пользование природными ресурсами  составляют довольно многочисленную группу налогов, сборов и иных обязательных платежей. Особенности расчета ресурсных платежей связаны, в первую очередь, с содержанием и назначением конкретного вида природных ресурсов, а также с механизмом предоставления их в пользование и составом информационных ресурсов.

В настоящее  время любое государство обращается не только к фискальным приоритетам в вопросе взимания ресурсных платежей, но и учитывает регулирующую функцию этих платежей. Ведь многие природные ископаемые являются исчерпаемыми и невозобновляемыми. В этих условиях ресурсные платежи должны выполнять роль регулятора рационального использования природных ресурсов, сокращения вредного воздействия на окружающую среду и проведения природоохранных мероприятий.

В связи  с этим возрастает важность правильного расчета платежей за добычу природными ископаемыми, их уплаты и представления соответствующей отчетности. Лицензирование природопользования предполагает возможность привлечения не только к финансовой, но и к административной ответственности при несоблюдении условий, связанных с платностью природных ресурсов.

Налог на добычу полезных ископаемых регулирует правоотношения между государством и организациями и индивидуальными предпринимателями, которым предоставлен в пользование участок недр.

Данный  налог является центральным элементом  новой системы налогообложения природных ресурсов, заменившим взимавшиеся с разработчиков недр платежи на воспроизводство минерально-сырьевой базы и за право пользования недрами, а также акцизы на нефть и газ.

Налог на добычу полезных ископаемых - это один из наиболее важных платежей, уплачиваемых недропользователем в бюджет Российской Федерации. Порядок расчета горной ренты, величина ее изъятия государством влияет как на экономику отдельных предприятий недропользователей, так и на всю экономику России в целом.

Тема  данной курсовой является актуальной, так как, действительно, очень важно взимать налог на полезные ископаемые для экономики государства.

Предмет работы - сущность налога на добычу полезных ископаемых.

Цель  работы: показать принципы построения и проблемы функционирования налога на добычу полезных ископаемых.

Задачи  работы:

- рассмотреть  историю возникновения и теоретические  основы применения налога на добычу полезных ископаемых;

- дать  поэлементную характеристику налога на добычу полезных ископаемых;

- рассмотреть  динамику поступления, проблемы  и пути совершенствования налога на добычу полезных ископаемых на примере добычи твердых полезных ископаемых.

Теоретической и методологической основой исследования явились труды российских ученых - специалистов области налогообложения, исследующих проблемы по изучаемой теме.

1. Теоретические ОСНОВЫ налога на добычу полезных ископаемых

1.1 Законодательное регулирование уплаты и исчисления налога на добычу полезных ископаемых: история и современность

В ранее  действовавшей (до введения налога на добычу полезных ископаемых) системе  налогообложения при пользовании  недрами применялись три налоговых  платежа: плата за пользование недрами, отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы (ОВМСБ), акциз на нефть и стабильный газовый конденсат.¹

Платежи за пользование недрами взимались  в форме разовых взносов и/или  регулярных платежей в течение срока реализации предоставленного права. Регулярные платежи определялись как доля от стоимости добытого минерального сырья с учетом сверхнормативных потерь при добыче полезных ископаемых. Порядок и условия взимания платежей за пользование недрами, критерии определения ставок устанавливались Правительством РФ по каждому месторождению в отдельности. Окончательные размеры этих платежей уточнялись при предоставлении лицензии на пользование недрами. Кроме того, при определенных условиях недропользователям предоставлялся достаточно широкий спектр льгот в виде освобождения от уплаты вышеуказанных платежей. Отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы направлялись на финансирование геологоразведочных работ в районах добычи полезных ископаемых. ОВМСБ, аккумулировавшиеся в бюджетах различных уровней и передававшиеся добывающим предприятиям, использовались только по целевому назначению, а порядок их использования определялся Правительством РФ и органами исполнительной власти субъектов Федерации. Размеры отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы устанавливались Федеральным Собранием РФ по представлению Правительства РФ по каждому месторождению индивидуально с учетом его особенностей.

Из  вышеизложенного можно сделать  следующие выводы:

1. размер платежей за пользование недрами определялся с учетом экономико-географических условий, размера участка, вида полезного ископаемого, его количества

качества, продолжительности работ, степени  изученности территории, горнотехнических условий освоения, разработки месторождения и степени риска и устанавливался

по каждому  месторождению индивидуально. Таким образом в размере платежей за пользование недрами учитывалась рентная составляющая;

2. значительное число недропользователей освобождалось от платежей за пользование недрами, что создавало дополнительный экономический эффект при недродобыче в нестандартных условиях;
3. ОВМСБ носили целевой характер и направлялись исключительно на расширение минерально-сырьевой базы, в том числе и путем передачи их части добывающим предприятиям, самостоятельно проводящим работы по геологическому изучению недр.

Однако  существовали и такие негативные моменты, сопутствовавшие плате  за пользование недрами, как возможности  прямого получения (минуя бюджет) недропользователями части отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы, что усложняло контроль за использованием этих средств, а также неденежного исполнения обязанности по уплате платежей за пользование недрами. Реформаторы налоговой системы посчитали, что действовавший на тот момент механизм взимания и использования ОВМСБ недостаточно эффективен и не позволяет решать задачи возмещения затрат государства на поиск и разведку месторождений полезных ископаемых, обеспечения эффективного контроля целевого использования отчислений, оставляемых предприятиям, самостоятельно выполняющим геологоразведочные работы. Поэтому было принято решение отменить ОВМСБ. Однако действенного механизма целевого финансирования затрат на геологоразведочные работы так и не было создано.

До  введения НДПИ операции по реализации добытой нефти, включая стабильный газовый конденсат, а также добытого природного газа подлежали обложению акцизами в соответствии с гл. 22 «Акцизы» Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ)².

Действовавшее до 2002 г. законодательство РФ, включавшее раздел платности пользования недрами, носило рамочный характер и не давало достаточно четкого оп

ределения основных элементов налогообложения  при исчислении специальных налогов при пользовании недрами.

Глава 26 Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующая вопросы исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых, была введена в состав части второй этого кодекса Федеральным законом от 08.08.2001 г. № 126-ФЗ. Ее нормы вступили в силу с 1 января 2002 года.³

В состав главы вошли 13 статей (ст. 334-346). При этом ст. 346 НК РФ, определявшая особенности исчисления и уплаты налога при выполнении соглашений о разделе продукции к настоящему моменту утратила свою силу в связи с дополнением текста НК РФ специальной главой 26.4 «Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции».⁴

Одновременно  были отменены отчисления на воспроизводство  минерально-сырьевой базы, регулярные платежи за добычу полезных ископаемых и акциз на нефть. В результате механизм налогообложения добычи полезных ископаемых, регулируемый налоговым кодексом РФ, был сведен к НДПИ и акцизу на природный газ. Одновременно Закон РФ  от 21 февраля 1992 г. № 2395-1 «О недрах»⁵ были внесены изменения, устанавливающие с 1 января 2002 г. новую систему платежей за пользование недрами, включающую разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии; регулярные платежи за пользование недрами; плату за геологическую информацию о недрах; сбор за участие в конкурсе (аукционе); сбор за выдачу лицензий.

Глава 26 неоднократно изменялась, дополнялась. Федеральным законом от 31 декабря 2001г №198-ФЗ были внесены изменения, касающиеся определения подлежащего налогообложению природного горючего газа и попутного газа из нефтяных (газонефтяных, нефтегазовых) и нефтегазоконденсатных месторождений.

С 1 января 2004г в связи с изменением механизма налогообложения добычи природного газа (адвалорная ставка НДПИ была заменена специфической налоговой  ставкой) был отменен акциз на природный газ.

Результатом проведенных  реформ налогообложения добычи полезных ископаемых стало создание фискально-ориентированной системы налогообложения, обеспечивающей существенный рост налоговых поступлений.⁶

В соответствии с требованиями ст. 17 НК РФ, в главе 26 НК РФ, применительно к налогу на добычу полезных ископаемых определены: налогоплательщики (ст. 334 НК РФ); объект налогообложения (ст. 336 НК РФ); налоговая база (ст. 338 НК РФ); налоговый период (ст. 341 НК РФ); налоговая ставка (ст. 342 НК РФ); порядок исчисления налога (ст. 343 НК РФ); порядок и сроки уплаты налога (ст. 343 и 344 НК РФ).

В дополнение к указанным элементам налогообложения  и специальным правилам законодатель счел необходимым предусмотреть и некоторые особенности проведения налоговых процедур в отношении налогоплательщиков НДПИ. Так, в составе главы 26 НК РФ действуют нормы, устанавливающие особый порядок: постановки на учет в качестве налогоплательщика НДПИ (ст. 335 НК РФ); подачи налоговой декларации (ст. 345 НК РФ).

Для целей исчисления НДПИ, законодатель счел также необходимым установить непосредственно в тексте НК РФ особый порядок определения: массы нетто при добыче нефти; фактических и нормативных потерь полезных ископаемых; степени выработанности участка недр.

Нормативная регламентация этих правил безусловно важна, но опять же, по нашему мнению, их размещение в тексте налогового законодательства неэффективно и нецелесообразно. Гораздо уместнее эти предписания были бы в законодательстве о недропользовании. Тем более, что в таком случае становилась возможной универсализация их применения для решения различных задач недропользования, а не только налогообложения НДПИ.

Следует отметить также, что при налогообложении  НДПИ учитывается показатель степени выработанности запасов. Расчет этого показателя для участка недр являя

ется  достаточно трудоемким процессом. С точки зрения администрирования гораздо эффективнее было бы определять этот показатель применительно к каждому эксплуатационному объекту. Однако подобной возможности действующее законодательство не предоставляет.

1.2 Понятие добычи полезных ископаемых для целей налогообложения

Полезные  ископаемые - это природные образования  земной коры, т.е. они не создаются  на фабриках в процессе переработки  и не являются результатом производственной деятельности недропользователя, а могут быть только добыты из недр. Полезные ископаемые, подлежащие налогообложению НДПИ, признаются таковыми в силу того, что им присущи определенные потребительские свойства, независимо от того, пригодно ли оно для дальнейшего использования без его обогащения.⁷ Альтернативное определение понятия «полезное ископаемое» дано в Общероссийском классификаторе полезных ископаемых и подземных вод (ОК 032-2002). Согласно этому классификатору полезные ископаемые - это «природные скопления минералов, горных пород, нефти, газов и подземных вод в недрах земли»..

Полезным  ископаемым, согласно п. 1 и 3 ст. 337 НК РФ, признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).⁸

Таким образом, понятие «полезное ископаемое», используемое в налогообложении, шире понятия, применяемого в недропользовании. Это объясняется тем, что из одного ископаемого может быть произведено много видов продукции, количественно

и качественно отличающихся друг от друга, что при ведении государственного баланса запасов не учитывается.

Соответственно, для правильного определения  объекта налогообложения необходимо установить: какое полезное ископаемое является результатом разработки указанного месторождения; какая продукция при добыче является первой по своему качеству соответствующей государственному стандарту Российской Федерации, стандарту

отрасли, региональному  стандарту, международному стандарту; каким государственным стандартом устанавливаются требования к добываемой продукции.

Обращение к  стандарту (техническим условиям) организации (предприятия) возможно только при отсутствии для данного добытого полезного  ископаемого утвержденного государственного стандарта Российской Федерации, стандарта отрасли, регионального стандарта, международного стандарта. При этом стандарт организации и разработанная на его основе технологическая инструкция должны быть проверены на предмет соответствия действующему законодательству. Положения стандарта предприятия должны быть соотнесены с данными выданной налогоплательщику лицензии на право пользования недрами.

Могут быть исследованы  и технологические карты, содержащие описание технологического процесса добычи полезных ископаемых. Все имеющиеся технологические карты подлежат оценке как самостоятельные, во взаимосвязи с другими доказательствами. Выборочное исследование и оценка представленных карт недопустима, так как это является нарушением принципа всесторонности исследования доказательств.

Полезным ископаемым также признается продукция, являющаяся результатом разработки месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ (в частности подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча), а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (в частности добыча полезных ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок).

Следует учесть, что вовсе  не обязательно полезным ископаемым будет признаваться именно конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только

к добыче (извлечению) полезного  ископаемого из недр, но и к его  дальнейшей переработке.⁹

Не может  быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности¹⁰. Факт переработки должен быть подтвержден соответствующими доказательствами.

При разрешении спорной  ситуации необходимы документы, позволяющие  точно установить, осуществляется ли налогоплательщиком переработка полезного ископаемого или технологический процесс предполагает доведение добытого полезного ископаемого до соответствующего стандарта.

Не признается полезным ископаемым и продукция, в отношении  которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, операции по очистке от примесей, насыщению и т.д.).

В свою очередь «добытым полезным ископаемым» признаются только те полезные ископаемые, которые отнесены к объектам налогообложения НДПИ на основании п. 1 ст. 336 НК РФ.

Вывод о наличии  в добытом минеральном сырье  полезного ископаемого может  быть сделан только в случае, когда  в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом. Таким образом, добытым полезным ископаемым для целей налогообложения признается не природно-минеральное сырье, извлекаемое из недр, а

компоненты, содержащиеся в минеральном сырье и полученные после первичной обработки этого сырья, то есть доведенные до товарного вида и соответствующие государственным стандартам.¹¹

Согласно п. 1 ст. 336 НК РФ объектом налогообложения НДПИ признаются полезные ископаемые: добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации; извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации о недрах; добытые из недр за пределами территории Российской Федерации, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации (а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора) на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование.

Важным является вопрос о моменте завершения технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Именно тогда подлежит определению количество добытого полезного ископаемого.

Обычно процесс  добычи полезного ископаемого, по смыслу п. 1 ст. 337 НК РФ признается завершенным в момент помещения добытого «первого по качеству» полезного ископаемого на склад готовой продукции. Соответственно, эта операция охватывается имеющейся у налогоплательщика лицензией на добычу полезного ископаемого¹².

2.  ОСОБЕННОСТИ УПЛАТЫ И ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА НА ДОБЫЧУ ПОЛЕЗНЫХ ИСКОПАЕМЫХ

2.1 Налогоплательщики

           Налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых на основании ст. 334 НК РФ признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Предоставление  недр в пользование, в том числе  предоставление их в пользование органами государственной власти субъектов Российской Федерации, в соответствии с абз. 1 ст. 11 Закона РФ от 21.02.1992 г. № 2395-1 «О недрах» оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии, включающей установленной формы бланк с Государственным гербом Российской Федерации, а также текстовые, графические и иные приложения, являющиеся неотъемлемой составной частью лицензии и определяющие основные условия пользования недрами.

Пользователь  недр приобретает статус плательщика  НДПИ при получении лицензии (разрешения) на право пользования участком недр. При этом не имеет значения вид лицензии: на добычу полезных ископаемых или на иные виды работ по пользованию недрами, при которых осуществляется добыча полезных ископаемых.

Отсутствие  лицензии на право пользования недрами  означает, что нет и обязанности по уплате налога, поскольку в данном случае не может быть определен налогоплательщик. Однако в такой ситуации лицо, пользующееся недрами без соответствующей лицензии, должно возместить государству убытки.

Плательщиком  НДПИ является недропользователь, владеющий  лицензией.¹³ Соответственно, в отношении полезных ископаемых, добытых в рамках договора о со

вместной  деятельности, налогоплательщиком признается владелец лицензии.¹⁴

При определении  в качестве владельцев лицензии на право пользования недрами нескольких лиц плательщиком НДПИ признается каждое из этих лиц, которое обя

зано уплатить НДПИ и представить налоговую декларацию по НДПИ.¹⁵

При переходе права пользования участком недр лицензия на пользование участком недр подлежит переоформлению. В этом случае условия пользования участком

недр, установленные прежней  лицензией, пересмотру не подлежат. Соответственно, до даты государственной регистрации переоформленной лицензии налогоплательщиком НДПИ и плательщиком регулярных платежей за пользование недрами является реорганизуемый хозяйствующий субъект.

По месту  нахождения организации либо по месту жительства физического лица на основании п. 2 ст. 335 НК РФ подлежат учету только налогоплательщики, осуществляющие добычу полезных ископаемых: за пределами территории Российской Федерации, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование. на континентальном шельфе Российской Федерации; в исключительной экономической зоне Российской Федерации;

Постановка  на налоговый учет налогоплательщика НДПИ, использующего участок недр, расположенный на континентальном шельфе Российской Федерации, в налоговом органе субъекта Российской Федерации, примыкающего к соответствующему району континентального шельфа Российской Федерации, возможна только в том случае, если этот субъект одновременно является и местом нахождения налогоплательщика.

Все остальные  налогоплательщики НДПИ, согласно требованию п. 1 ст. 335 НК РФ, подлежат постановке на учет по месту нахождения участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Местом нахождения участка недр, предоставленного налогоплательщику  в пользование, согласно п. 1 ст. 335 НК РФ признается не территория конкретного  муниципального образования, а территория субъекта (субъектов) Российской Федерации, на которой (которых) расположен участок недр.

2.2 Особенности налогового учета добычи полезных ископаемых

НК РФ обязывает  плательщика НДПИ производить оценку и рассчитывать расходы на добычу отдельно по каждому виду добытых полезных ископаемых. Поэтому налогоплательщик должен вести налоговый учет отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого.

Согласно требованиям  методических указаний по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами, учет добычи и потерь нефти и газа ведется по данным учета на скважинах и на пунктах первичной обработки (подготовки) углеводородов на основании согласованных с органами Госгортехнадзора России методик.

Массой нетто на основании абз. 3 п. 1 ст. 339 НК РФ, признается количество нефти за вычетом: отделенной воды; попутного нефтяного газа и примесей; содержащихся в нефти во взвешенном состоянии воды, хлористых солей и механических примесей, определенных лабораторными анализами.

Такой порядок  по своей сути идентичен предусмотренным  ГОСТ Р 8.595-2004 правилам определения массы нетто товарной нефти. Согласно п. 3.15 и 4.7 указанного ГОСТ Р массу нетто товарной нефти определяют как разность массы брутто товарной нефти и массы балласта. Массу балласта в свою очередь определяют как общую массу воды, солей и механических примесей в товарной нефти. Для этого определяют массовые доли воды, механических примесей и хлористых солей в товарной нефти и рассчитывают их массу.

При этом на основании п. 5.1.2. ГОСТ Р 8.595-2004 пределы допускаемой относительной погрешности измерений массы нетто товарной нефти не должны превышать: 0,50% - при прямом методе статических измерений взвешиванием на весах расцепленных цистерн; 0,60% - при прямом методе статических измерений взвешиванием на весах движущихся нерасцепленных цистерн и составов из них; 0,35% - при прямом и косвенном методах динамических измерений; 0,60% - при косвенном методе статических измерений и косвенном методе измерений, основанном на гидростатическом

принципе, от 120 т и более; 0,75% - при косвенном методе статических измерений и косвенном методе измерений, основанном на гидростатическом принципе, до 120 т.

Установленный порядок определения массы нетто  применяется при расчете налоговой базы НДПИ по добытой нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной.