Налогообложение в международной сфере

Введение

         В настоящее время существует общее стремление стран и народов к взаимовыгодному сотрудничеству на основе уважения интересов и прав друг друга, к осознанной защите общих целей в деле сохранения мира и недопущения новой мировой войны. Активно осуществляемая во второй половине XX в. интеграция, в особенности затронувшая экономическую сферу, обеспечившая свободное движение капиталов, товаров, услуг и рабочей силы, выдвинула в качестве одной из первоочередных задач - совершенствование международно-правового регулирования сотрудничества государств по налоговым вопросам. В данной курсовой работе раскрыта проблема двойного налогообложения, возникающая в отношении лиц и организаций, осуществляющих свою деятельность в двух или более странах. В настоящее время особое внимание уделяется этой проблеме и рекомендуемый путь ее решения - заключение межгосударственных (или межправительственных) налоговых соглашений.

        Налоги - сложный социальный институт, имеющий длительную историю. Они непосредственно отражают уровень культурного, экономического, политического развития общества. Кроме того, налоги оказывают мощное обратное воздействие прежде всего на состояние политической и экономической системы. В частности, значение налогов как политического инструмента нередко связывают с феноменом государственной власти, с проблемой государственного суверенитета.

        Количество заключаемых двухсторонних международных договоров по налоговым вопросам имеет тенденцию к росту. Расширение практики заключения международных соглашений по налоговым вопросам, появление типовых моделей соглашений об избежании двойного налогообложения, разработанных международными организациями, а также проекта мирового налогового кодекса, дает основание некоторым авторам утверждать, что сформировалось международное налоговое право или, по крайней мере, его основы. 
      В научной литературе внимание вопросам правовой природы международных налоговых отношений, регулирования международного сотрудничества в налоговой сфере, предоставления налоговых льгот, унификации и гармонизации налогового законодательства стали уделять начиная с 60-х годов прошлого века.  Одной из главных проблем в налоговой сфере, решение которой выносится на межгосударственный уровень, остается двойное налогообложение. Возникновение двойного налогообложения обусловлено суверенным правом государств устанавливать и взимать налоги с доходов субъектов налогообложения, где бы эти доходы не были получены. Применение односторонних мер, ограничивающих двойное налогообложение, как и различных критериев определения налоговой юрисдикции, не приводит к решению проблемы в целом. 
Значение соглашений об избежании двойного налогообложения состоит в том, что полное или частичное освобождение от налогообложения доходов субъектов налогообложения государства, как правило, связывают с наличием таких соглашений. По своей сути такие соглашения являются собственно соглашениями о предоставлении налоговых льгот. 
Как свидетельствует анализ работы по сближению (унификации и гармонизации) в сфере налогообложения, существенных результатов в данном вопросе добились государства в рамках ЕС. Вне рамок политико-экономических союзов и объединений процесс сближения налогового законодательства, как правило, малоэффективен или даже, вероятно, невозможен. 
Одним из неразрешенных остается вопрос правового регулирования межгосударственной налоговой конкуренции, осуществляемой через оффшорные юрисдикции. Как свидетельствует практика, именно через оффшорные зоны уводятся от налогообложения прибыли и сверхприбыли, получаемые крупными предпринимательскими структурами. Принимаемые международными организациями, главным образом ОЭСР, меры по противодействию недобросовестной налоговой конкуренции приводят к ужесточению в оффшорах налогового законодательства, но не обеспечивают решения проблемы. Одним из шагов в данном направлении явилось бы принятие международно-правового акта универсального характера, устанавливающего на межгосударственном уровне правила налоговой конкуренции. Вышеуказанное предопределяет актуальность курсовой работы.  
      Предметом курсовой работы механизм международного сотрудничества в сфере налогообложения. 
      Объектом курсовой работы является международное сотрудничество в сфере налогообложения. 
      Целью курсовой работы является исследование характерных особенностей международно-правового регулирования сотрудничества государств в сфере налогообложения и объяснение его правовой природы. 
Задачами курсовой работы является: 
- исследование понятия и общей характеристики международного сотрудничества в сфере налогообложения; 
- анализ целей международного сотрудничества в сфере налогообложения; 
- исследование путей развития международного сотрудничества в сфере налогообложения.

1. Понятие и общая характеристика международных налоговых отношений

1. Понятие международного сотрудничества в сфере налогообложения

Международные налоговые  отношения представляют собой отношения  между странами по поводу взаимного  урегулирования сфер применения налогового законодательства (налоговой юрисдикции) и другим вопросам налогообложения. В современном налогообложении различается международное налогообложение юридических и физических лиц. Международное налогообложение юридических лиц в принципе схоже с международным налогообложением физических лиц, при этом оно имеет определенную специфику как в определении субъекта налогообложения, так и в исчислении базы налогообложения. Кроме того, существуют нормы и правила международного налогообложения, которые действуют только в отношении юридических лиц, например статьи соглашений об избежании двойного налогообложения дивидендов.(2)

        Международное  сотрудничество в налоговой сфере  обусловлено расширением мировой  торговли и движения капиталов,  а также усилением интеграционных  процессов в мировой экономике.  Основными целями международного  сотрудничества в области налогообложения  является устранение двойного  налогообложения и дискриминации  налогоплательщиков, предотвращение  уклонения от налогообложения,  гармонизация налоговых систем  стран мира. Юридически международное  сотрудничество в сфере налогообложения  оформляется международными договорами.

         Налоговые  законы разных государств, даже  если они основаны на одинаковых  принципах налогообложения доходов,  прибыли, капитала, имущества, никогда  не бывают полностью идентичны.  Поэтому для регулирования налоговых  правоотношений норм национального права часто оказывается недостаточно.

             Основные цели международного сотрудничества в налоговой сфере - устранение двойного налогообложения и дискриминации налогоплательщиков. Однако не менее важными являются и другие цели:

- гармонизация налоговых систем и налоговой политики;

- унификация фискальной политики и налогового законодательства;

- разрешение проблем двойного налогообложения;

- предотвращение уклонения от налогообложения;

- избежание дискриминации налогоплательщиков-нерезидентов;

- гармонизация налогообложения инвестиционной деятельности.

Международная экономическая  интеграция обусловила тенденции гармонизации налоговой политики и национального  налогового права в зарубежных странах. Гармонизация- это процесс приведения к соответствию и взаимной соразмерности  налоговых систем различных государств.

           Положение об унификации налогового законодательства членов ЕЭС (Великобритания, Италия, Франция, ФРГ, Испания и др.) было зафиксировано в Римском договоре в 1957 году. В процессе формирования единого рынка эти страны сначала ориентировались на унификацию фискальной политики (в рамках таможенного союза), затем перешли к разрешению проблем двойного налогообложения, предотвращению уклонений от налогообложения и ликвидации условий по налоговой дискриминации.

               В ходе согласования налогового законодательства стран-участников ЕЭС была проведена обязательная и постепенная унификация взимания косвенных налогов. Некоторые акцизы отменили вообще (на чай, соль, сахар), другие косвенные налоги стали взимать по единым ставкам. В дальнейшем возникла идея постепенно перейти от проведения общей налоговой политики к созданию территории с единым налоговым режимом.

           Отношения в сфере налогообложения в отдельной стране регламентируются нормами национального законодательства и нормами международного права. Формой реализации второй части законодательства выступают международные договоры и соглашения.

          Национальные правовые системы различаются в зависимости от того, что имеет большую юридическую силу: внутригосударственные законы или международные договоры. Для определения влияния норм национального законодательства на налоговое соглашение важно знать правовой статус международных договоров в данной стране.

Если соглашение, инкорпорированное в национальное законодательство, имеет равную с ним силу, возникают определенные трудности. Решая подобные вопросы, государства придерживаются двух принципов:

а) lex posterior derogat legi priori;

б) lex specialis.

           Чаще государства соблюдают первый принцип. В этом случае закон, инкорпорировавший международный договор, вытеснит ранее принятые внутригосударственные законы.

          Согласно второму принципу действуют в первую очередь специальные, а не более общие нормы. Это правило применяется до принятия национального закона, отменяющего положения международного налогового соглашения. [11, с.89]

        В системе налогового законодательства международные соглашения по налогообложению делятся на группы:

 - международные соглашения общего характера;

 - налоговые соглашения;

- общие налоговые соглашения  и конвенции;

- ограниченные налоговые  соглашения;

- соглашения об оказании  административной помощи;

 - договоры,в которых затрагивают и налоговые вопросы;

- соглашения о налоговых  режимах и льготах;

- торговые договоры;

 - специфические соглашения по конкретным организациям. [12, с.45]

Международные соглашения общего характера, наряду с другими сферами сотрудничества, устанавливают общие подходы сторон в области налогообложения. Непосредственному применению эти акты не подлежат, но содержащиеся в них принципы используются в иных договорах и в национальном законодательстве.

Собственно налоговые  соглашения двустороннего и многостороннего  характера имеют три подгруппы:

а) общие налоговые соглашения (конвенции) -это международные договоры рекомендательного характера, затрагивающие все вопросы взаимоотношений сторон по поводу прямых и косвенных налогов;

б) ограниченные налоговые  соглашения, распространяемые на конкретный вид налога, плательщика и т. п.;

в) соглашения об оказании административной помощи по налогообложению.

     Договоры, в которых затрагиваются и налоговые вопросы, обычно направлены на установление благоприятного налогового режима, предоставление различных льгот и т. д. Например, в 1992 году в "Соглашении о регулировании взаимоотношений государств СНГ" одиннадцать стран обязались принять меры по устранению двойного или многократного налогообложения доходов от торговли. По существу данный документ представлял собой соглашение о налоговых режимах и льготах для стран-участников СНГ.

   К договорам, в которых помимо прочих решаются налоговые проблемы, относятся торговые договоры, предусматривающие режим наибольшего благоприятствования для товаров и услуг.

          Существуют и специфические соглашения по конкретным международным организациям. Примером может служить соглашение о размещении штаб-квартиры ООН в Нью-Йорке, направленное на освобождение от уплаты налогов в стране пребывания.

1.2.Субъекты, участвующие  в осуществлении межгосударственного  сотрудничества по вопросам налогообложения

Согласно положениям пп. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса  физическое лицо—резидент—это физическое лицо, имеющее место жительства в Украине.

В случае если физическое лицо имеет место жительства также  в зарубежной стране, оно считается  резидентом, если такое лицо имеет  место постоянного проживания в  Украине; если лицо имеет место постоянного  проживания также в зарубежной стране, оно считается резидентом, если имеет  более тесные личные или экономические  связи (центр жизненных интересов) в Украине.В случае если страну, в  которой физическое лицо имеет центр  жизненных интересов, нельзя определить или если физическое лицо не имеет  места постоянного проживания ни в одной из стран, оно считается  резидентом, если находится в Украине  не менее 183 дней (включая день приезда  и отъезда) в течение периода  или периодов налогового года.

Достаточным(но не исключительным) условием определения местонахождения  центра жизненных интересов физического  лица является место постоянного  проживания членов его семьи или  его регистрации в качестве субъекта предпринимательской деятельности.

Если невозможно определить резидентский статус физического лица, используя предыдущие положения  этого подпункта, физическое лицо считается  резидентом, если оно является гражданином  Украины.

Если вопреки закону физическое лицо—гражданин Украины имеет также  гражданство другой страны, то в  целях обложения этим налогом  такое лицо считается гражданином  Украины, который не имеет права  на зачет налогов,уплаченных за рубежом, предусмотренного Налоговым кодексом или нормами международных соглашений Украины.

Если физическое лицо является лицом без гражданства и на него не распространяются положения  абзацев первого—четвертого пп. 14.1.213 п. 14.1ст. 14 Налогового кодекса, то его статус определяется согласно нормам международного права.

Достаточным основанием для  определения лица резидентом является самостоятельное определение им основного места жительства на территории Украины в порядке, установленном  Налоговым кодексом,или его регистрация  в качестве самозанятого лица.

Для юридических лиц резидентами  являются:

• юридические лица и их обособленные лица, созданные и осуществляющие деятельность в соответствии с законодательством Украины с местонахождением как на ее территории, так и за ее пределами;
• дипломатические представительства,консульские учреждения и другие официальные представительства Украины за рубежом, имеющие дипломатические привилегии и иммунитет(пп. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса).

Какие лица являются нерезидентами  Украины?

Согласно пп. 14.1.122 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса нерезиденты—это:

• иностранные компании,организации, созданные в соответствии с законодательством других государств, их зарегистрированные (аккредитованные или легализованные) согласно законодательству Украины филиалы, представительства и другие обособленные подразделения с местонахождением на территории Украины;
• дипломатические представительства, консульские учреждения и другие официальные представительства других государств и международных организаций в Украине;
• физические лица,не являющиеся резидентами Украины.

Существуют ли в Украине  специальные формы подтверждения  статуса налогового резидента Украины?

Приказом№ 173 утверждена форма  справки о подтверждении статуса  налогового резидента Украины. Справка  выдается по единой форме как для  физических,так и для юридических  лиц.

Какой государственный орган  Украины имеет право подтверждать статус налогового резидента Украины?Какие  предусмотрены порядок и сроки  выдачи справки о подтверждении  статуса налогового резидента Украины?

В соответствии с приказом № 173 указанную справку выдает государственная  налоговая инспекция по местонахождению  юридического лица (месту жительства физического лица).

Такая справка выдается на бланке государственной налоговой  инспекции по местонахождению юридического лица (месту жительства физического  лица) в течение 10 рабочих дней с  момента подачи письменного обращения  такого лица.

Может ли предоставляться  подтверждение статуса налогового резидента Украины в специальных  разделах форм, утвержденных компетентными  органами иностранных государств?

Приказом № 575 внесены  изменения в приказ№ 173, которыми установлено, что государственные  налоговые инспекции по местонахождению  юридического лица (месту жительства физического лица)при подаче таким  лицом заявления об освобождении (уменьшении)от налогообложения доходов  из источников в иностранном государстве  или заявления о возмещении уже  уплаченных налогов на территории иностранного государства по формам, утвержденным компетентным органом этого иностранного государства по выполнению международных договоров об избежании двойного налогообложения на ее территории, обязаны подтверждать статус налогового резидента на этих формах подписью начальника государственной налоговой инспекции и печатью.

Нужно ли в Украине обязательное предоставление нерезидентом, получающим доходы из источников в Украине, подтверждения  его налогового резидентства для  применения положений соглашений об избежании двойного налогообложения  или такое применение в каких-то случаях может проводиться без  требования предоставления такого подтверждения?

Согласно положениям п. 103.2 ст. 103 Налогового кодекса применение международного договора Украины в  части освобождения от налогообложения  или применения уменьшенной ставки налога разрешается только при условии предоставления нерезидентом лицу (налоговому агенту)документа, подтверждающего статус налогового резидента в соответствии с требованиями п. 103.4 этой статьи.

При этом согласно положениям п. 103.10 ст. 103 Налогового кодекса в  случае непредоставления нерезидентом справки в соответствии с п. 103.4этой статьи доходы нерезидента с источником их происхождения из Украины подлежат налогообложению согласно законодательству Украины по вопросам налогообложения, то есть без учета положений международного договора.

Существует ли в Украине  утвержденная форма справки, согласно которой нерезидент должен подтверждать свой статус налогового резидента другой страны?

До принятия Налогового кодекса  в соответствии с п. 4 Порядка № 470 справки, подтверждающие статус резидента  страны, с которой заключен международный  договор об избежании двойного налогообложения, должны были выдаваться компетентным органом соответствующей страны, определенным международным договором, по форме согласно приложению 1 к  этому Порядку или законодательству такой страны. С 1 января 2011 г. такой  формы не существует,поскольку указанный  Порядок утратил силу.

В соответствии с положениями  п. 103.5ст. 103 Налогового кодекса справка, подтверждающая, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор,выдается компетентным (уполномоченным) органом соответствующей  страны,определенным международным  договором Украины, по форме, утвержденной согласно законодательству соответствующей  страны, и должна быть надлежащим образом  легализована, переведена в соответствии с законодательством Украины.

Пунктом 103.5 ст. 103Налогового кодекса предусмотрена обязательная процедура легализации справки  о статусе налогового резидента  страны, с которой заключен международный  договор. Есть ли страны, с которыми не применяется процедура легализации  указанных справок?

Пунктом 3.2ст. 3 Налогового кодекса  определено, если международным договором,согласие на обязательность которого дано Верховной  Радой Украины,установлены другие правила, нежели предусмотренные этим Кодексом, применяются правила международного договора.

Украина наряду с другими  государствами подписала Гаагскую конвенцию об отмене требования дипломатической  или консульской легализации  иностранных официальных документов.

Официальные документы, которые  будут использоваться на территории государств—участников Конвенции, должны быть удостоверены специальным  штампом «Apostille»(далее—апостиль), проставленным  компетентным органом государства,в  котором был составлен документ.

Официальные документы, на которых  проставлен апостиль, не требуют какого-либо дальнейшего удостоверения (легализации).

Из государств,с которыми Украина имеет действующие договоры об избежании двойного налогообложения, участниками этой Конвенции являются: Австрия, Азербайджан*,Армения*, Беларусь*, Бельгия (в отношениях с Украиной Конвенция действует с 05.07.2004 г.), Болгария*, Венгрия, Греция, Грузия, Дания, Израиль,Индия, Исландия, Испания, Италия, Казахстан*, Кипр, Китайская Народная Республика (продолжается процедура  вступления в силу), Латвия*, Литва*,Македония, Молдова*, Нидерланды, Норвегия, Польша*, Португалия, Российская Федерация*, Румыния*, Сербия и Черногория*, Словацкая  Республика,Словения, Соединенное Королевство  Великобритании и Северной Ирландии,Соединенные  Штаты Америки, Турция, Федеративная Республика Германия, Финляндия,Франция, Хорватия, Чешская Республика*, Швейцария, Швеция, Эстония*,Южно-Африканская Республика, Япония.

Порядок удостоверения документов штампом апостиль применяется в  отношениях между Украиной и государствами—участниками  Конвенции, кроме ФРГ, которая в  соответствии со ст. 12 этой Конвенции  выразила возражение против присоединения  Украины к Конвенции, и кроме  государств, обозначенных знаком «*», для  которых применяется специальный  порядок, изложенный ниже.

Согласно договоренностям, достигнутым между Минфином Украины  и Минфином ФРГ, для резидентов ФРГ  установлен особый порядок предоставления справок о подтверждении налогового резидентства. В соответствии с этим порядком указанная справка выдается налоговыми инспекциями федеральных  земель,должна быть предоставлена в  оригинале и не требует легализации.

Украина также является участницей двусторонних договоров о правовых отношениях и правовой помощи в гражданских  и уголовных делах и многосторонней Конвенции о правовой помощи и  правовых отношениях в гражданских, семейных и уголовных делах.

В соответствии с заключением  Минюста Украины документы налоговых  учреждений иностранных государств, являющихся участниками договоров  о правовой помощи и правовых отношениях в гражданских, семейных и уголовных  делах,на территориях договорных сторон должны приниматься без какого-либо дополнительного удостоверения.

Учитывая указанное, справки  о статусе налогового резидента,выданные налоговыми органами иностранных государств, принимаются на территории Украины  без какого-либо дополнительного  удостоверения (без легализации  и удостоверения апостилем) на основании  международных договоров Украины  о правовых отношениях и правовой помощи в гражданских и уголовных  делах, заключенных с Азербайджаном,Арменией, Белоруссией, Болгарией, Казахстаном, Кыргызстаном, Латвией, Литвой, Молдовой,Польшей, Россией, Румынией, Сербией, Таджикистаном, Туркменистаном, Узбекистаном,Чехией, Эстонией.

____________ 
^*Cм. письмо ГНС Украины от 12.01.2012 г. № 811/7/12-1017.

Ирина Чепленко,заместитель начальника отдела международного сотрудничества и налоговых соглашенийЮрий Гладун,начальник Управления международных связей ГНС Украины

Перечень  использованных документов

• Налоговый кодекс — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI
• Закон о правопреемстве — Закон Украины от 12.09.91 г. № 1543-XII «О правопреемстве Украины»
• Приказ № 173 — приказ ГНА Украины от 12.04.2002 г. № 173 «О подтверждении статуса налогового резидента Украины»
• Приказ № 575 — приказ ГНА Украины от 30.09.2004 г. № 575 «О внесении дополнения в приказ Государственной налоговой администрации Украины от 12.04.2002 г. № 173 «О подтверждении статуса налогового резидента Украины»
• Порядок № 470 — Порядок освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины согласно международным договорам Украины об избежании двойного налогообложения, утвержденный постановлением Кабинета Министров Украины от 06.05.2001 г. № 470 (утратил силу 01.01.2011 г.)
• Гаагская конвенция — Гаагская конвенция, отменяющая требование легализации иностранных официальных документов, от 05.10.61 г.
• Конвенция о правовой помощи — Конвенция о правовой помощи и правовых отношениях по гражданским, семейным и уголовным делам от 22.01.93 г.

http://www.visnuk.com.ua/ru/pubs/id/468

(3)

                 Порядок налогообложения доходов, выплаченных нерезиденту или его постоянному представительству, определен ст. 160 Налогового кодекса, которой урегулированы отношения между нерезидентами и плательщиками налога на прибыль - резидентами Украины при выплате доходов таким нерезидентам, полученных ими на территории Украины. Согласно определению, приведенному в Налоговом кодексе, нерезиденты - это: иностранные компании, организации, созданные согласно законодательству других государств, их зарегистрированные (аккредитованные или легализованные) в соответствии с законодательством Украины филиалы, представительства и другие обособленные подразделения с местонахождением на территории Украины; дипломатические представительства, консульские учреждения и другие официальные представительства других государств и международных организаций в Украине; физические лица, не являющиеся резидентами Украины (пп. 14.1.122 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса).

                 Постоянное представительство- это постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется хозяйственная деятельность нерезидента в Украине, в частности: место управления; филиал; офис; фабрика; мастерская; установка или сооружение для разведки природных ресурсов; шахта, нефтяная/газовая скважина, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов; склад или помещение, использующееся для доставки товаров.

                   В целях налогообложения термин «постоянное представительство» включает:

- строительную площадку, строительный, сборочный или монтажный  объект либо связанную с ними  наблюдательную деятельность, если  продолжительность работ, связанных  с такой площадкой, объектом  или деятельностью, превышает  шесть месяцев;

- предоставление услуг  (кроме услуг по предоставлению  персонала), в том числе консультационных, нерезидентом через сотрудников  или другой персонал, нанятый  им для таких целей, но если  такая деятельность ведется (в  рамках одного проекта или  проекта, связанного с ним)  в Украине в течение периода или периодов, общая продолжительность которых составляет больше шести месяцев в любом двенадцатимесячном периоде;

- резидентов, имеющих полномочия  действовать от имени исключительно  такого нерезидента, что влечет  за собой возникновение у этого  нерезидента гражданских прав  и обязанностей (заключать договоры (контракты) от имени этого  нерезидента; содержать (хранить)  запасы товаров, принадлежащих  нерезиденту, на складах, с  которых осуществляется поставка  товара от имени нерезидента,  кроме резидентов, имеющих статус  склада временного хранения или  таможенного лицензионного склада).

Постоянным представительством не являются:

- использование сооружений  исключительно с целью хранения, демонстрации или доставки принадлежащих  нерезиденту товаров либо изделий;

- хранение принадлежащих  нерезиденту запасов товаров  или изделий исключительно с  целью хранения или демонстрации;

- хранение принадлежащих  нерезиденту запасов товаров  или изделий исключительно с  целью переработки другим предприятием; содержание постоянного места  деятельности исключительно с  целью закупки товаров либо  изделий или для сбора информации  для нерезидента;

- направление в распоряжение  лица физических лиц в рамках  выполнения соглашений об услугах  по предоставлению персонала;  содержание постоянного места  деятельности исключительно с  целью проведения для нерезидента  любой другой деятельности, имеющей  подготовительный или вспомогательный  характер (пп. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Налогового  кодекса).