СОДЕРЖАНИЕ 
 
 
 

ВВЕДЕНИЕ

      Налоги  являются одним из наиболее эффективных  инструментов государственного регулирования  как национальной экономики, так и международных экономических процессов. Этому способствуют углубление и интенсификация специализации и кооперирования производства в международном масштабе, всеобщий процесс интеграции экономической жизни и расширения международной торговли. Поэтому изучение и анализ воздействия налоговых рычагов на объединенную экономику приобретают все большее значение с точки зрения обеспечения экономического роста в пределах экономических союзов и повышения эффективности внешнеэкономических связей каждого государства.

   В настоящее время в России происходит поступательный процесс построения целостной налоговой системы, основанной на принципах правового государства  и рыночной экономики. Фактически, впервые  в многовековой истории Российской Федерации осуществляется создание полнокровной и законченной системы налоговых (и иных обязательных) платежей в бюджет. Происходит фундаментальное изменение системы государственного управления и правового механизма, расширяются, хотя и не без труда, и совершенствуются правотворчество, правоприменительная и правоохранительная деятельность государства.

   С налогами связана вся деятельность государства. Их значение особенно возросло в связи с принятием Конституции  Российской Федерации 1993 года, в которой  Россия была провозглашена демократическим правовым социальным государством. Замена административно-командной системы хозяйствования рыночной системой предполагает широкое использование налогов в качестве экономического метода вмешательства государства в деятельность хозяйствующих субъектов.

   Влияние условий налогообложения на различные  сферы жизнедеятельности общества чрезвычайно разнообразно. В социально-экономической  системе Российского государства  сегодня налоги выполняют огромную роль. При помощи налогов, используемых государством в качестве одного из способов перераспределения национального дохода, часть выручки, прибыли или дохода юридических и физических лиц направляется в бюджетные либо внебюджетные денежные фонды, а затем используется на решение общественных задач.

   Налоги  выступают главной формой мобилизации доходов в государственные и муниципальные фонды денежных средств, составляя в разные годы от 70 % до 90 % всех доходов федерального бюджета РФ и около половины доходов региональных и местных бюджетов5. Налоги выступают методом перераспределения новой стоимости – национального дохода, являются частью единого процесса воспроизводства и специфической формой производственных отношений.

   Основываясь на законодательно закрепленной налоговой  системе, государство осуществляет регулирование хозяйственной конъюнктуры, структуры занятости, накопления, внешнеэкономических связей, научно-технического прогресса и других объектов. Посредством налогов осуществляются прямые и обратные связи в социальных, политических и экономических процессах и системах.

   Сегодня налоги, как и все финансы в  целом, представляют собой основные носители информации в механизме  государственного управления и наиболее важный критерий эффективности его  функционирования. Налоги рассматриваются  как средство привлечения капитала в отсталые и низкоразвитые регионы. Они позволяют регулировать как производство (стимулируя или сдерживая развитие отдельных отраслей), так и потребление, влияя на спрос и покупательную способность населения.

   При помощи налогов государство может  активно влиять на доходы населения и юридических лиц, молодежную политику и другие социальные явления, а также международные интеграционные процессы. В конечном итоге, налоги, уменьшая определенное неравенство между реальными доходами отдельных социальных групп, направлены на поддержание социального равновесия в обществе и достижение главной цели существования любого государства – благосостояние и обеспечение жизни всего гражданского общества, каждого индивидуума в отдельности.

   Таким образом, поскольку налоги обусловлены реальными потребностями поступательного развития общества и социальной сущности государства, они являются объективной необходимостью для функционирования государства.

     Вышесказанное определяет актуальность настоящей  работы, целью которой является всестороннее и полное рассмотрение вопросов, определяющих сущность налога как основного источника дохода бюджета в Российской Федерации.

     Изучение  обозначенных и других сложнейших проблем, связанных с организацией налогообложения  в российском налоговом праве, имеет не только большое теоретическое и практическое значение, но и диктует необходимость комплексного подхода в их исследовании. Задача исследования заключалась в том, чтобы изучить и дать анализ, прежде всего, тем положениям налогового закона, которые представляют собой не только определенную новизну, но и трудность в их применении на практике.

     При написании работы были изучены научные  работы таких известных авторов  в области таможенного права, как Н.И.Химичевой, О.Н.Горбуновой, А.Т.Щербинина, Е.Н.Евстегнеева и многих других.

     При написании данной работы широко использовались нормативно-правовые акты различного уровня, а также материалы судебной практики.

Глава 1. Налог  как основной источник формирования дохода бюджета

1.1. Понятие и сущность  налогов

    Категория "налог" в российском законодательстве проделала сложную эволюцию от "широкого" понимания к "дифференцированному". До принятия НК РФ все обязательные платежи в бюджет и внебюджетные фонды объединялись законодателем  понятием "налоговая система". В литературе налог определялся как "всякий общеобязательный платеж, взимаемый с физических и юридических лиц".¹

      Согласно ранее действующей норме ст. 2 Закона РСФСР от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" под налогом, сбором, пошлиной и другим платежом понимался обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами. Далее законодатель указывал: совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке, образует налоговую систему. Включение "других платежей" в сферу налогово-правового регулирования не оставляло сомнения в их налоговом характере с точки зрения законодателя. Примечательно, что в тексте Закона РСФСР "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" все перечисленные платежи охватывались понятием "налог", используемым как обобщающая категория. Таким образом, действовавшее до НК РФ налоговое законодательство подразумевало под налоговыми платежами практически всю совокупность бюджетных доходов. ²

    С принятием НК РФ и БК РФ налоги и  сборы как правовые категории  были нормативно отграничены от неналоговых  платежей. В частности, БК РФ закрепил в ст. 41 "Виды доходов бюджетов" положение о том, что доходы бюджетов образуются за счет налоговых и неналоговых видов доходов, а также за счет безвозмездных и безвозвратных перечислений. При этом БК РФ отнес к налоговым доходам все предусмотренные налоговым законодательством федеральные, региональные и местные налоги и сборы, а также пени и штрафы. Как видим, термином "налоговые доходы" охватываются два вида обязательных бюджетных платежей - налоги и сборы.

    Еще до принятия НК РФ в Постановлении  КС РФ от 11.11.97 N 16-П налог было определен как основанная на законе денежная форма отчуждения собственности с целью обеспечения расходов публичной власти, осуществляемая на началах обязательности, безвозвратности, индивидуальной безвозмездности. Согласно ст. 8 НК РФ налог представляет собой обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

      Налоги  участвуют в перераспределении  валового внутреннего продукта и  национального дохода. Общественное содержание налогов заключается  в том, что налогообложение выступает  частью единого процесса воспроизводства, специфической формой производственных отношений. Их обусловленность стоимостным распределением подчеркивает исторически преходящий характер налогов. Источником налогов выступает национальный доход - вновь созданная стоимость, образуемая в процессе производства посредством использования труда, капитала и природных ресурсов. Налоги в результате изъятия становятся собственностью государства и используются им для выполнения своих функций. Необходимость налогов обусловлена потребностями общественного развития. По мере роста национального дохода совершенствуются и финансовые отношения в обществе по поводу формирования, распределения и использования доходов участников общественного производства: хозяйствующих субъектов, наемных работников и государства. ³

      Согласно  п. 1 ст. 8 НК РФ "под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный  платеж, взимаемый с организаций  и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований".

        В рыночной экономике важнейшими  видами государственных доходов  являются налоги, сборы, взносы, пошлины,  поступающие в бюджетную систему  государства, и другие государственные внебюджетные фонды. ⁴

        Налоги являются экономической  категорией, поскольку им присущи:

• устойчивые внутренние свойства;
• закономерности развития;
• отличительные формы проявления;
• денежная форма выражения, в которой проявляется своеобразие отношений, составляющих содержание налогов как экономической категории. Налоги связаны с теми процессами, которые на поверхности общественной жизни сопровождаются движением денежных средств. В современном обществе налоги выражают реально существующие денежные отношения, проявляющиеся в процессе легального (законного) изъятия части валового внутреннего продукта и вновь созданной стоимости (национального дохода) для удовлетворения общегосударственных потребностей.

    Сущность  налога состоит в отчуждении государством в свою пользу принадлежащих частным лицам денежных средств. Известно, что еще Фома Аквинский определял налог как дозволенную законом форму грабежа. Посредством налогообложения государство в одностороннем порядке изымает в централизованные фонды определенную части ВВП для реализации публичных задач и функций. При этом часть собственности налогоплательщиков - физических лиц и организаций - в денежной форме переходит в собственность государства.

    Следует отметить личный характер налоговых  платежей, проявляющийся в том, что они должны быть уплачены непосредственно налогоплательщиком или, во всяком случае, из денежных средств, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления. Возможность цессии (перевода долга) в отношении налогов не допускается.

    Выплата доходов (в частности, заработной платы) физическим лицам в натуральной  форме серьезно влияет на квалификацию действий налоговых агентов. Согласно ст. 24 НК РФ налоговый агент обязан перечислить в бюджет сумму налога, удержанную в установленном порядке из средств, выплачиваемых налогоплательщику. Если доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика. Более того, правонарушение, предусмотренное ст. 123 НК РФ "Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов", может быть вменено налоговому агенту только в случае, когда он имел возможность удержать сумму налога у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.⁵

    В настоящее время зачетный механизм в сфере налогообложения не предусмотрен, за исключением случаев, когда налоги излишне уплачены или взысканы. Поскольку, согласно п. 2 ст. 45 НК РФ, обязанность по уплате налога (сбора) считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, какие-либо другие формы расчетов по обязательствам организаций по уплате налогов не допускаются, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.⁶ Статья 235 БК РФ прямо устанавливает, что возможность финансирования расходов бюджетов путем зачета денежных средств не распространяется на зачет налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет в соответствии с НК РФ и иными законодательными актами Российской Федерации о налогах и сборах.

    Согласно  ст. 8 НК РФ налоги уплачиваются в целях  финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных  образований. Именно налоги составляют подавляющую часть доходных источников государства и муниципальных образований (более 90% всех бюджетных доходов). Налоговые платежи – безусловный атрибут государства, без которого оно не может существовать. По справедливому замечанию К. Маркса, "в налогах воплощено экономически выраженное существование государства". Их функциональное назначение состоит в финансовом обеспечении реализуемой государством внутренней и внешней политики, то есть в обеспечении нормальной жизнедеятельности общества.⁷

   В заключение данного параграфа следует  отметить, что на современном этапе развития российской государственности, налоговая политика России должна строиться на принципе удовлетворения всей иерархии тесно взаимосвязанных и взаимообусловленных интересов и потребностей: государственных, общественных, коллективных и личных. Государство должно стремиться получать как можно больше доходов при образовании денежных фондов бюджетной системы РФ. Субъекты бюджетных отношений заинтересованы в экономической независимости. Региональные и местные бюджеты должны иметь финансовую базу для реализации наиболее важных задач на соответствующей территории. Хозяйствующие субъекты и население заинтересованы в снижении налогового бремени и оптимизации структуры налогов, облегчении процесса исчисления и уплаты налогов. Снижение темпов инфляции, повышение деловой активности, интенсификация товарооборота входят в круг общих интересов всех подсистем государства. Таким образом, сегодня необходим такой хорошо разработанный и отлаженный финансово-правовой механизм, составляющий стройную систему правовых норм, который в совокупности учитывал все стороны жизнедеятельности современного Российского государства.

   Особое  место в системе налогов России и в механизме государственного управления занимают несколько налогов, имеющих широкую базу обложения, а соответственно, наиболее эффективно реализующие свои функции. С их помощью наиболее четко устанавливаются прямые и обратные связи в механизме государственного регулирования. Тем самым, данные налоги приобретают ключевое значение в бюджетной системе РФ и государстве, как социальной системе, в целом. Два федеральных налога - налог на добавленную стоимость и налог на прибыль организаций - дают около 50 % доходов консолидированного бюджета России.

   Учитывая  изложенное выше, представляется наиболее актуальным совершенствование правового регулирования двух указанных налогов, которые имеют огромный экономический потенциал. Посредством построения более совершенной системы взимания указанных налогов государство может достигнуть необходимого баланса между собственными интересами и потребностями гражданского общества. На основе правовой регламентации указанных налогов государство может обеспечить окончательное построение в России экономически и научно обоснованной системы налогов и сборов.

 
 
1.2. Налоговая  составляющая бюджетного процесса

      С начала 2009 г. вступили в силу более  сотни существенных изменений налогового законодательства, 90% которых улучшали положение налогоплательщиков. Тем  самым можно констатировать, что  с осени 2008 г. весьма активно проводилась  дискреционная антикризисная налоговая политика, время проявления и эффективность действия которой остаются неясными. Анализ поступлений налогов в текущем году дает следующую картину.⁸

      Общая характеристика платежей в бюджетную  систему в первом полугодии 2009 г. продолжает оставаться неблагоприятной: поступления налогов, администрируемых ФНС России, составили лишь три четверти от соответствующего периода 2008 г. Объем и структура поступлений основных видов налогов представлены в табл. 1.⁹

      Таблица 1. Поступление отдельных видов налогов и сборов

      в бюджетную систему  РФ за январь-июнь 2008-2009 гг., млрд. руб.

      Падение налога на прибыль и платежей за пользование природными ресурсами  прямо вытекает из сокращения производства (ухудшение финансовых итогов) и  снижения НДПИ (снижение цен на нефть  и ставок налога). В свою очередь, относительное "благополучие" акцизов и "остальных" налогов объясняется повышением ставок акцизов и мерами по поддержке занятости и доходов работников.

      Вместе  с НДФЛ на уровне прошлого года сохраняются "привязанные" к оплате труда  платежи в социальные фонды и  социальный налог.

      "Выдающийся" рост НДС связан исключительно с изменениями порядка уплаты налога, "занизившими" поступления НДС в январе - июне 2008 г., что, кстати, оттеняется двумя обстоятельствами:

      1) поступление внутреннего НДС  в первой половине 2009 г. меньше, чем за первые полгода 2007 г.;

      2) поступление НДС за 7 мес. 2009 г.  составляет 80% от платежей соответствующего  периода прошлого года.

      Некоторый позитивный симптом можно видеть в небольшом снижении во втором квартале 2009 г. общей задолженности по налогам, хотя ее уровень остается выше, чем на начало года. (Данных о задолженности по видам деятельности в 2009 г., к сожалению, нет.)

      В первой половине 2009 г. большее, чем в  целом по всем видам деятельности, падение налоговых платежей показали (суммарно) семь основных производственных отраслей ("Сельское хозяйство", "Рыболовство", "Добыча полезных ископаемых", "Обрабатывающие производства", "Производство и распределение электроэнергии, газа и воды", "Строительство", "Транспорт и связь"): их платежи без учета таможенных доходов сократились на 30%.

      Налоговые платежи, администрируемые ФНС России, по укрупненным видам деятельности представлены в табл. 2.

      Таблица 2. Поступление налогов в бюджетную систему РФ

      по  видам экономической  деятельности

      за  январь-июнь 2008-2009 гг., млрд. руб. 

      Отраслевой  анализ показал, что:

      1. Заметный рост налогов в непроизводственных  отраслях (управление, образование,  здравоохранение) почти полностью  вызван естественным ростом заработной  платы занятых в них работников  при сохранении общей численности.  Если судить по поступлениям НДФЛ, из базовых отраслей в худшем положении с точки зрения оплаты труда оказались "Строительство" и "Обрабатывающие производства" в целом: их платежи сократились более чем на 10%, тогда как все другие отрасли показали рост. Вместе с тем рост НДФЛ имели и некоторые обрабатывающие виды деятельности, такие, как производство пищи и нефтепродуктов.

      2. Низкий уровень поступлений от  добывающих отраслей объясняется  глубоким падением НДПИ, который  завязан на мировые цены. С  весны 2009 г. вслед за ростом  мировых цен на нефть НДПИ медленно, но последовательно растет: если в январе - марте 2009 г. поступления налога составили 46% от соответствующего периода предшествующего года, то в июле текущего года этот показатель был выше на 10 процентных пунктов.

      3. Увеличение доходов от производства и распределения электроэнергии, газа и воды связано с ростом тарифов. Эта отрасль - одна из немногих, сумевших при сокращении производства увеличить прибыль и платежи налога на прибыль.

      4. Заметный рост налоговых поступлений  от производства табачных изделий в решающей мере обязан повышению с 2009 г. акцизов на 25-30%.

      Таким образом, насколько позволяет судить налоговая статистика первой половины 2009 г., положение реального сектора  остается сложным. Налоги как определенный показатель потенциала развития производства говорят по меньшей мере:

      - о существенном снижении у  предприятий внутренних финансовых  результатов - ресурсов роста  по сравнению с докризисным  уровнем;

      - о значительном сокращении у  государства средств - возможностей  для "традиционной" помощи производству и осуществления стратегической промышленной политики: ко всему прочему антикризисные "антиналоговые" меры только начинают сказываться на доходах бюджета и еще дадут знать о себе в будущем;

      - о высоком потенциале падения доходов работников реального сектора: объемы производства упали на 10-40%, тогда как доходы - не более чем на 10% (или даже выросли), что при возможном затяжном характере кризиса неизбежно приведет к "смягчению диспропорции", т.е. к снижению доходов занятых в производстве людей, и соответственно потребует дополнительных бюджетных расходов на социальную сферу. 
 

Глава 2. Правовое регулирование отдельных  налогов, как составляющая бюджетной системы

2.1. Налог на доходы  физических лиц  как один из  основных бюджетообразующих налогов бюджетной системы

    Подоходный  налог с физических лиц – самый  старый из существующих налогов.

    Одной из основных целей введения подоходного  налога в различных странах являлось обеспечение равнонапряженности налогообложения  на основе прямого определения доходов каждого плательщика. Впервые подоходный налог был введен в Англии в 1798 г. в виде налога на роскошь. Этот налог, построенный на чисто внешних признаках (обзаведение мужской прислугой, владение каретой и т.п.), действовал вплоть до 1816 г. При вторичном его введении в 1842 г. он уже более или менее отвечал основным критериям, положенным в основу принципа подоходного налогообложения. С конца XIX - начала XX в. подоходный налог применяется в большинстве развитых европейских государствах: в Пруссии - с 1891 г., во Франции - с 1914 г., России - с 1916 (в России налог планировали взимать с октября 1917 г., по объективным причинам не удалось реализовать).¹⁰ В советский период истории государства подоходный налог утратил свое значение.

    В большинстве экономически развитых государств ставки подоходного налога являются дифференцированными, например: в США - пять ставок в размере от 15 до 39,6%; в Канаде - три ставки от 17 до 29%; в Великобритании - три ставки, 20, 25 и 40%; в Германии - в размере от 19 до 53%; в Австрии - от 10 до 50%; в Японии - пять ставок федерального подоходного налога (10, 20, 30, 40, 50%).¹¹

    С 1 января 2001 г. в связи с вступлением  в силу части второй Налогового кодекса, содержащей гл. 23 "Налог на доходы физических лиц", была установлена единая ставка по подоходному налогу в размере 13%, если иное не было предусмотрено ст. 224 НК РФ.

    Существенно отличаются от ставки подоходного налога в 13%, установленной в Российской Федерации, ставки на высокие доходы в большинстве стран, в частности: в США - 39,6%, Канаде - 29%, Австрии - 50%, Англии - 40%, Германии - 51,5%, Франции - 56,8%, Японии - 50%.

    Расчеты показывают, что при применении этой ставки сумма исчисленного налога каждому  физическому лицу значительно снизилась. Если три налогоплательщика, имевшие доходы в 2000 г. в суммах 50 тыс. руб., 100 тыс. руб. и 300 тыс. руб., уплатили подоходный налог соответственно 6 тыс. руб., 16 тыс. руб., 71 тыс. руб. (кроме того 1% в Пенсионный фонд), то с указанных сумм доходов налог в 2001 г. по ставке 13% составил соответственно 6,5 тыс. руб., 13 тыс. руб. и 39 тыс. руб. (отчисления в Пенсионный фонд физические лица не производили). ¹²